Art. 89b ustawy o VAT: kiedy skorygować niezapłaconą fakturę?

Tak — jeśli dłużnik odliczył VAT z faktury za krajowy zakup towaru lub usługi i nie uregulował należności, co do zasady musi zmniejszyć odliczenie po 90 dniach od terminu płatności. Korektę ujmuje za okres, w którym upłynął 90. dzień, a po późniejszej zapłacie może ponownie zwiększyć VAT naliczony w rozliczeniu za okres zapłaty. Znaczenie mają jednak zapłata do końca właściwego okresu rozliczeniowego, zapłata częściowa oraz to, czy strony skutecznie zmieniły termin płatności.

Co wynika z art. 89b ustawy o VAT

VAT naliczony to podatek wykazany na fakturze zakupu, który nabywca mógł odliczyć. Korekta w tym artykule oznacza zmniejszenie kwoty już odliczonej; nie jest poprawianiem samej faktury. Art. 89b ust. 1 ustawy o VAT dotyczy należności z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. Jeżeli pozostaje ona nieuregulowana przez 90 dni od terminu płatności określonego w umowie albo na fakturze, dłużnik koryguje odliczony VAT w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień.

Brzmienie przepisu przytoczono m.in. w wyroku WSA w Rzeszowie z 2025 r., I SA/Rz 225/25:

W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świzenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89b ust. 1 ustawy o VAT). — I SA/Rz 225/25

To rozliczenie bieżące dla wskazanego w przepisie okresu: nie należy z tego powodu cofać się do okresu, w którym pierwotnie odliczono VAT. Jeżeli korekta została pominięta, trzeba wrócić do okresu, w którym minął 90. dzień, a nie do rozliczenia zakupu.

Istotny wyjątek zawiera art. 89b ust. 1a. Gdy dłużnik ureguluje całą należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym wypadł 90. dzień, nie musi zmniejszać odliczenia. Jeżeli zapłaci tylko część, art. 89b ust. 2 nakazuje skorygować VAT przypadający na część niezapłaconą. Korekta nie może więc dotyczyć VAT, którego dłużnik wcześniej nie odliczył.

Ulga na złe długi to potoczna nazwa rozliczeń związanych z niezapłaconą fakturą. Trzeba odróżnić korektę VAT naliczonego przez dłużnika z art. 89b od korekty VAT należnego przez wierzyciela z art. 89a. VAT należny to podatek wykazywany przez sprzedawcę od sprzedaży. Obowiązek dłużnika nie zależy od tego, czy sprzedawca faktycznie skorzystał ze swojej ulgi.

Kiedy po zapłacie można odzyskać odliczenie

Art. 89b ust. 4 ustawy o VAT pozwala dłużnikowi, który już zmniejszył odliczenie, zwiększyć VAT naliczony po uregulowaniu należności. Robi to w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, a nie przez anulowanie wcześniejszej, prawidłowej korekty. Przy płatności częściowej zwiększenie obejmuje tylko VAT przypadający na zapłaconą część.

Natomiast w myśl art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. — I SA/Rz 225/25

Nie każde wygaśnięcie długu oznacza jego „uregulowanie”. Potrącenie, czyli rozliczenie wzajemnych wierzytelności bez przelewu, może prowadzić do zaspokojenia wierzyciela. Natomiast samo zwolnienie z długu, czyli rezygnacja wierzyciela z dochodzenia zapłaty, nie daje automatycznie prawa do ponownego zwiększenia VAT. Tę różnicę wyjaśnił NSA w wyroku z 2017 r., I FSK 108/17, wydanym na tle dawnego, 150-dniowego terminu:

Podstawą tej korekty nie jest jednak art. 89a ust. 4 u.p.t.u., gdyż sytuacji zwolnienia z długu nie można utożsamiać z uregulowaniem należności, które jest efektywnym sposobem wygaśnięcia wierzytelności, poprzez zaspokojenie należności wierzyciela w formie majątkowej (np. zapłata, barter, potrącenie oraz inne formy prowadzące do zaspokojenia wierzyciela, poprzez ekonomiczne obciążenie majątku dłużnika), podczas gdy zwolnienie z długu prowadzi do nieefektywnego wygaśnięcia wierzytelności, w wyniku którego wierzyciel nie uzyskuje ekwiwalentu majątkowego (ekonomicznego) w zamian za zrealizowane na rzecz dłużnika świadczenie. — I FSK 108/17

Przy rozliczeniu innym niż zwykła zapłata kluczowe jest zatem ustalenie, czy wierzyciel rzeczywiście został zaspokojony, oraz kiedy to nastąpiło.

Jak rozstrzygają organy podatkowe w interpretacjach

Interpretacja indywidualna to odpowiedź organu na pytanie dotyczące konkretnie opisanych faktów. W przywołanych sprawach organy częściej oceniały prawo wierzyciela do ulgi z art. 89a niż obowiązek dłużnika z art. 89b. Ich rozstrzygnięć nie można zamieniać w regułę, że dłużnik koryguje VAT tylko wtedy, gdy wierzyciel może obniżyć swój podatek.

W interpretacji z 2022 r., 0112-KDIL3.4012.54.2022.1.AK organ uznał, że wierzyciel może skorzystać z ulgi mimo likwidacji i wykreślenia dłużnika z KRS. Zwrócił też uwagę na porozumienie zmieniające termin płatności zawarte przed upływem 90 dni od pierwotnego terminu: w opisanej sprawie okres liczono od nowego terminu. To pokazuje, dlaczego dłużnik powinien przechowywać nie tylko fakturę, lecz także rzeczywiste uzgodnienia dotyczące płatności.

Inaczej kończyły się sprawy oceniane według wcześniejszych przepisów. W interpretacji z 2014 r., ITPP1/443-1173/13/MS organ odmówił wierzycielowi prawa do ulgi, ponieważ dłużnik był w postępowaniu upadłościowym w dniu istotnym dla złożenia deklaracji z korektą. W interpretacji z 2016 r., ILPP2/4512-1-78/16-3/SJ przeszkodą dla ulgi wierzyciela był status VAT dłużnika po przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę. Są to rozstrzygnięcia o warunkach po stronie wierzyciela w dawnych stanach prawnych, a nie zwolnienie dłużnika z obecnego art. 89b.

Interpretacja indywidualna chroni tylko wnioskodawcę; przy innych faktach, zwłaszcza nietypowej formie spłaty lub spornej zmianie terminu, warto wystąpić o własną.

Co wynika z orzeczeń sądów administracyjnych

W prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 2025 r., I SA/Wr 821/24 opisano stanowisko organu, zgodnie z którym obowiązek dłużnika jest niezależny od działania wierzyciela:

Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. — I SA/Wr 821/24

Spór dotyczył również nowych terminów płatności ustalonych w układzie restrukturyzacyjnym, czyli porozumieniu dotyczącym spłaty zadłużenia. W opisanej sprawie 90 dni od terminów z faktur upłynęło, zanim ustalono dzień układowy. Organ uznał, że późniejszy układ nie usuwa obowiązku korekty, który już powstał; sąd oddalił skargę. W uzasadnieniu przedstawiono też zasadę, że rzeczywiste porozumienie stron zmieniające termin przed upływem 90 dni może mieć znaczenie dla liczenia tego okresu. Nie należy jednak zakładać, że późniejsze przesunięcie płatności automatycznie cofnie skutki niezapłacenia faktury.

Z kolei w wyroku WSA w Rzeszowie z 2025 r., I SA/Rz 225/25 opisano fakturę, którą inwestor zapłacił podwykonawcy tylko częściowo. Organy przyjęły obowiązek zmniejszenia odliczonego VAT przypadającego na pozostałą, niezapłaconą część. Wyrok oznaczono jako nieprawomocny, czyli taki, który nie był jeszcze ostatecznym rozstrzygnięciem sądowym.

Przy starszych fakturach konieczne jest ustalenie właściwej wersji przepisów. Przytoczone wyżej orzeczenie NSA dotyczyło terminu 150 dni, podobnie jak wyrok WSA w Gliwicach z 2014 r., III SA/Gl 992/14. Termin 90 dni wprowadzono od 1 stycznia 2019 r. ustawą z 2018 r.. Nie wolno więc bez sprawdzenia dat stosować dzisiejszych 90 dni do każdej dawnej należności.

Przykłady ze spraw

• Zapłata tylko za część faktury. W sprawie opisanej w wyroku z 2025 r., I SA/Rz 225/25 inwestor uregulował część kwoty bezpośrednio na rzecz podwykonawcy, a reszta pozostała niezapłacona. Organy uznały, że dłużnik musi skorygować VAT przypadający na niezapłaconą resztę.
• Nowe terminy po powstaniu zaległości. W sprawie z wyroku z 2025 r., I SA/Wr 821/24 terminy spłaty rozłożono później na raty w układzie. Nie usunęło to obowiązku korekty związanego z wcześniejszym upływem 90 dni od terminów z faktur.
• Zwolnienie z długu po korekcie. W sprawie z wyroku NSA z 2017 r., I FSK 108/17 sąd odróżnił rezygnację wierzyciela z długu od uzyskania zapłaty lub innego majątkowego zaspokojenia. Samo zwolnienie nie dawało dłużnikowi prawa do powrotnego zwiększenia VAT na podstawie art. 89b ust. 4.

Co to oznacza w praktyce

1. Zapisz termin płatności z umowy lub faktury i ustal okres, w którym upływa 90. dzień. Zachowaj dokumenty, jeśli strony rzeczywiście uzgodniły inny termin.
2. Sprawdź zapłatę na koniec tego okresu rozliczeniowego. Pełne uregulowanie do tego dnia wyłącza korektę z art. 89b ust. 1; przy zapłacie częściowej ustal VAT dotyczący części nadal niezapłaconej.
3. Zmniejsz tylko wcześniej odliczony VAT przypadający na niezapłaconą część, w rozliczeniu za okres upływu 90. dnia. Nie uzależniaj tego od decyzji wierzyciela o skorzystaniu z ulgi.
4. Po późniejszej zapłacie udokumentuj datę i kwotę uregulowania. Zwiększ odliczenie w rozliczeniu za ten okres, wyłącznie w zakresie faktycznie uregulowanej części.
5. Przy starej fakturze lub nietypowym zakończeniu długu sprawdź właściwe przepisy i fakty. Dawne sprawy mogły podlegać innemu terminowi, a zwolnienie z długu nie jest tym samym co zapłata.

Źródła

• Ustawa o podatku od towarów i usług, art. 89b
• Ustawa z 22 listopada 2018 r. zmieniająca termin na 90 dni
• Interpretacja indywidualna z 2022 r., 0112-KDIL3.4012.54.2022.1.AK
• Interpretacja indywidualna z 2014 r., ITPP1/443-1173/13/MS
• Interpretacja indywidualna z 2016 r., ILPP2/4512-1-78/16-3/SJ
• Wyrok WSA w Rzeszowie z 2025 r., I SA/Rz 225/25
• Wyrok WSA we Wrocławiu z 2025 r., I SA/Wr 821/24
• Wyrok WSA w Gliwicach z 2014 r., III SA/Gl 992/14
• Wyrok NSA z 2017 r., I FSK 108/17