0111-KDSB1-2.440.216.2026.4.LSP

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 14 maja 2026 r. (data wpływu 14 maja 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia 24 czerwca 2026 r. (data wpływu 24 czerwca 2026 r.) oraz 22 lipca 2026 r. (data wpływu 22 lipca 2026 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej klasyfikacji pakietu (...).

UZASADNIENIE:

W dniu 14 maja 2026 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony 24 czerwca 2026 r. oraz 22 lipca 2026 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej klasyfikacji pakietu (...).

W treści wniosku wskazano:

Sposób wyliczenia liczby towarów i usług (...)

Podatnik (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się (...).

Wnioskodawca oferuje klientom możliwość wykupienia miesięcznych pakietów (...). Pakiety obejmują zestawy różnych produktów (...) dostosowanych do preferencji klientów, w tym m.in.(...).

Produkty objęte pakietem są przeznaczone do bezpośredniego spożycia i nie wymagają podejmowania jakiejkolwiek dalszej obróbki przez konsumenta. Towary przygotowywane są codziennie rano (...).

W ramach pakietu klient wybiera określony wariant (...). Produkty są indywidualizowane (...).

Towary Wnioskodawcy sprzedawane są zarówno w punkcie stacjonarnym, jak i w modelu abonamentowym polegającym na cyklicznej codziennej dostawie (...). Przeważającą część klientów stanowią konsumenci nabywający produkty dla siebie lub swoich rodzin.

Na świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składają się następujące czynności: (...)

Towary pakowane są w opakowania (...).

Wnioskodawca nie dostarcza wraz z nimi sztućców, talerzy ani innych elementów infrastruktury restauracyjnej. Spółka nie zapewnia również miejsc do konsumpcji ani obsługi kelnerskiej.

Klient może wybierać wyłącznie spośród aktualnie oferowanych przez Spółkę wariantów (...). Nie istnieje możliwość zamówienia produktu całkowicie spoza aktualnej oferty produkcyjnej Wnioskodawcy.

Zaakcentowania wymaga, że nadanie produktom cech umożliwiających bezpośrednie spożycie nie oznacza konieczności ich natychmiastowej konsumpcji. Wystarczające jest samo przygotowanie produktu w sposób umożliwiający jego spożycie bez dalszej obróbki. Konsumpcja może nastąpić w dowolnym momencie wybranym przez klienta.

Towarem stanowiącym przedmiot wniosku jest pakiet (...)

Skład surowcowy (...)

Proces technologiczny: (...)

Opakowania, w które pakowane są towary, nie zawierają pełnych etykiet produktowych właściwych dla handlu detalicznego prowadzonego za pośrednictwem sklepów wielkopowierzchniowych. Produkty nie wymagają podejmowania żadnych dodatkowych czynności przed spożyciem, co czyni je produktami gotowymi do bezpośredniej konsumpcji.

Nadto w ramach realizowanego świadczenia wykonywany jest szereg usług wspomagających dostawę towarów, obejmujących przygotowanie produktów, ich kompletowanie, indywidualizację, codzienną logistykę dostaw oraz dostosowanie pakietów do preferencji żywieniowych klientów. Konsument otrzymuje codziennie świeżo przygotowane produkty bezpośrednio od producenta, z pominięciem pośredników i długiego łańcucha dostaw, co wpływa na świeżość oraz charakter świadczenia.

Ponadto klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce, gdy:

• dostawie towarów spożywczych towarzyszą usługi wspomagające wykonywane przez sprzedającego, nadające towarom cechy umożliwiające bezpośrednie spożycie,

• towary są przygotowywane i dostosowywane do potrzeb klientów,

• świadczeniu towarzyszy element organizacyjny i usługowy polegający m.in. na codziennym przygotowaniu oraz dostawie świeżych produktów do odbiorcy.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, właściwym jest zaklasyfikowanie opisanego świadczenia do PKWiU 56, co w konsekwencji sprowadza się do opodatkowania świadczenia stawką 8% VAT.

W dniu 24 czerwca 2026 r. (data wpływu 24 czerwca 2026 r.) Wnioskodawca złożył pismo będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 5 czerwca 2026 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.216.2026.1.LSP (...).

W odpowiedzi na pytanie dotyczące jednoznacznego wskazania składu surowcowego do 100% wszystkich składników występujących w produkcie gotowym wraz ze wskazaniem dokładnej procentowej zawartości każdego z tych składników, (...), Wnioskodawca wskazał:

Skład surowcowy produktu (...)

W odpowiedzi na pytanie o doprecyzowanie, czy przedmiotowy towar zawiera etykietę (jeśli tak, należało wskazać informacje, które się na niej znajdują), Wnioskodawca wskazał:

Przedmiotowy towar nie posiada etykiety zawierającej pełną informację produktową charakterystyczną dla produktów oferowanych w handlu detalicznym przez sklepy wielkopowierzchniowe. Produkt wydawany jest klientowi w opakowaniu. Na opakowaniu może zostać umieszczona podstawowa informacja handlowa obejmująca nazwę produktu, cenę, masę produktu, datę sprzedaży lub oznaczenie partii produkcyjnej. Opakowanie nie zawiera szczegółowej specyfikacji produktu, wykazu składników ani tabeli wartości odżywczych.

W dalszej części Wnioskodawca doprecyzował informacje dotyczące przedmiotowego świadczenia:

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie elementy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość realizowaną nierozłącznie. Klient nie nabywa wyłącznie produktu (...) jako takiego, lecz świadczenie obejmujące przygotowanie świeżego produktu, jego odpowiednie skompletowanie, zapakowanie oraz dostarczenie do klienta. Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są wzajemnie zależne i prowadzą do realizacji jednego świadczenia.

Z punktu widzenia nabywcy przedmiotem zainteresowania jest otrzymanie gotowego do spożycia produktu w miejscu przez niego wskazanym, bez konieczności osobistego odbioru, pakowania czy organizowania transportu. Nabywca nie jest zainteresowany odrębnym nabyciem usługi transportowej ani poszczególnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, lecz rezultatem w postaci otrzymania gotowego produktu dostarczonego pod wskazany adres.

Celem świadczenia jest zapewnienie klientowi dostępu do świeżo przygotowanego produktu (...) gotowego do spożycia, wraz z jego przygotowaniem do wydania, zapakowaniem oraz dostarczeniem w miejsce wskazane przez klienta. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności służą realizacji tego jednego celu gospodarczego.

W ocenie Wnioskodawcy elementem dominującym świadczenia jest kompleksowe świadczenie polegające na przygotowaniu i dostarczeniu gotowego do spożycia produktu (...). Natomiast czynności takie jak przyjęcie zamówienia, przygotowanie produktu do wydania, pakowanie, porcjowanie na życzenie klienta oraz dostawa do klienta mają charakter pomocniczy i pozostają funkcjonalnie związane ze świadczeniem głównym. O kompleksowym charakterze świadczenia świadczy fakt, że z perspektywy klienta poszczególne czynności nie mają samodzielnego znaczenia gospodarczego i nie są nabywane odrębnie.

Wynagrodzenie kalkulowane jest jako jedna cena należna za realizację całego świadczenia. Klient nie ponosi odrębnych opłat za przygotowanie produktu, jego zapakowanie, obsługę zamówienia czy wykonanie innych czynności pomocniczych. Cena obejmuje całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (...).

Pismem z dnia 2 lipca 2026 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.216.2026.2.LSP (...) wezwano Wnioskodawcę do jednoznacznego wskazania konkretnego towaru stanowiącego element przedmiotu wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, pismem z dnia 22 lipca 2026 r. (data wpływu 22 lipca 2026 r.) Wnioskodawca wskazał, że konkretnym towarem stanowiący element przedmiotu wniosku jest pakiet (...)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2026 r. nr 0111-KDSB1-2.440.216.2026.3.LSP tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 25 sierpnia 2026 r.

W dniu 31 sierpnia 2026 r. Wnioskodawca złożył pismo będące odpowiedzią na ww. postanowienie, w którym wskazał:

W ocenie Podatnika zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że przedmiotem świadczenia nie jest wyłącznie dostawa (...) jako towaru, lecz świadczenie o charakterze kompleksowym, w którym element usługowy odgrywa istotną rolę. Podkreślenia wymaga przy tym, że przedmiotem świadczenia nie jest pojedynczy, samodzielny towar, lecz zestaw (...), komponowany każdorazowo z kilku różnych produktów (...) odpowiednio do wybranego wariantu, przy czym każdy z produktów wchodzących w skład zestawu jest już na etapie wydania gotowy do bezpośredniego spożycia i nie wymaga ze strony klienta żadnej dalszej obróbki.

Zauważyć nadto należy, iż za świadczeniem kompleksowym przemawiają m.in. sposób organizacji sprzedaży (model abonamentowy z codzienną dostawą oraz sprzedaż stacjonarna), skład surowcowy towaru, opis procesu technologicznego, a także zakres czynności towarzyszących dostawie towaru, tj. przyjęcie zamówienia, codzienne przygotowanie produktu, jego indywidualizację pod kątem preferencji żywieniowych klienta, kompletowanie zestawu, przekazanie informacji o wartości odżywczej i alergenach oraz codzienną dostawę do klienta.

Na realizowane świadczenie składa się bowiem szereg czynności wykonywanych przez Podatnika, obejmujących w szczególności: (...)

Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią celu samego w sobie, lecz tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie realizowane na rzecz klienta. Klient nie jest zainteresowany nabyciem samego surowca lub półproduktu, lecz otrzymaniem świeżo przygotowanego produktu gotowego do bezpośredniego spożycia, odpowiednio dobranego, skompletowanego i dostarczonego przez Podatnika.

Podkreślenia wymaga, że produkt będący przedmiotem wniosku nie jest sprzedawany w sposób charakterystyczny dla klasycznej sprzedaży detalicznej (...) odbywającej się w sklepach wielkopowierzchniowych. Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży produktów fabrycznie zapakowanych z pełnym oznakowaniem producenta, lecz przygotowuje i kompletuje produkty każdego dnia od nowa, stosownie do złożonego zamówienia. Towar jest pakowany przez personel Podatnika dopiero na etapie realizacji zamówienia, zgodnie z wyborem klienta co do wariantu pakietu. Wnioskodawca zapewnia przy tym indywidualizację produktu pod kątem preferencji żywieniowych i zdrowotnych klienta oraz przekazuje mu informacje dotyczące produktu, w tym informacje o alergenach oraz wartościach odżywczych.

Z perspektywy przeciętnego nabywcy przedmiotem świadczenia nie jest samo przeniesienie własności (...), lecz uzyskanie gotowego do spożycia produktu, przygotowanego, skompletowanego zgodnie z indywidualnym wyborem i dostarczonego przez Wnioskodawcę.

W ocenie Podatnika opisane świadczenie, którego przedmiotem jest skompletowany przez Wnioskodawcę zestaw produktów gotowych do bezpośredniego spożycia odpowiada cechom świadczeń zaliczanych do grupowania PKWiU 56, w których dostawie żywności towarzyszy szereg usług wspomagających wykonywanych przez usługodawcę, nadających świadczeniu charakter usługi związanej z wyżywieniem.

Jednocześnie należy zauważyć, że sam fakt, iż przedmiotem świadczenia jest produkt spożywczy, nie przesądza automatycznie o jego klasyfikacji jako dostawy towaru. O sposobie klasyfikacji decyduje rzeczywisty charakter całego świadczenia, oceniany z perspektywy jego elementów dominujących oraz oczekiwań przeciętnego nabywcy.

W niniejszej sprawie element usługowy przeważa nad aspektem zwykłej dostawy towarów i nie ma charakteru wyłącznie marginalnego, lecz stanowi integralną część realizowanego świadczenia. Dopiero wykonanie wszystkich czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę, od przyjęcia zamówienia, przez indywidualizację i codzienne przygotowanie, po skompletowanie i dostarczenie produktu – prowadzi do uzyskania rezultatu oczekiwanego przez klienta, tj. otrzymania świeżo przygotowanego produktu gotowego do bezpośredniego spożycia.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy spełnione zostają przesłanki, aby przedmiotowy produkt zaliczyć do grupowania PKWiU 56, a w konsekwencji zastosować do jego sprzedaży stawkę 8% VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi;

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1. podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2. podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3. zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4. podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5. zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. towar albo usługa, albo

2. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na podstawie art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie podmiotowe i przedmiotowe w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest, w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę uprawnioną, jak również określić, czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

W świetle przepisu art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS może być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie kompleksowe. W związku z tym w wyniku złożenia wniosku o wydanie WIS może być wydana tylko jedna decyzja.

W sytuacji więc, gdy przedmiot wniosku wykracza poza zakres wskazanego przepisu art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, zasadna jest odmowa wydania WIS. Organ jest bowiem związany zakresem wniosku i nie może samodzielnie dzielić przedmiotu wniosku na kilka pojedynczych towarów/usług i prowadzić następnie kilku odrębnych postępowań o wydanie WIS.

Innymi słowy, w przypadku gdy w ocenie organu kilka wskazanych przez wnioskodawcę towarów/usług nie będzie stanowiło świadczenia kompleksowego, wnioskodawca ten – w związku ze złożonym na podstawie art. 42b ust. 5 pkt 2 wnioskiem – nie otrzyma kilku WIS dla poszczególnych towarów/usług, otrzyma natomiast decyzję o odmowie wydania WIS dla świadczenia kompleksowego. W takiej sytuacji wnioskodawca – świadomy, że poszczególne towary/usługi (które nie stanowią świadczenia kompleksowego) będą opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatku od towarów i usług – może wystąpić o WIS dla tych poszczególnych (wszystkich lub niektórych) towarów/usług.

W treści wniosku o wydanie WIS, który wpłynął do tut. organu 14 maja 2026 r. Wnioskodawca wskazał, że jego przedmiotem jest pakiet (...).

Pismem z dnia 3 czerwca 2026 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.216.2026.1.LSP wezwano Wnioskodawcę m.in. do jednoznacznego wskazania składu surowcowego do 100% wszystkich składników występujących w produkcie gotowym. W odpowiedzi na powyższe, Wnioskodawca przedstawił skład surowcowy (...).

Dodatkowo do uzupełnienia dołączono (...)

W tym miejscu podkreślić należy, że przedmiotem złożonego wniosku były (...). Z kolei w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca przedstawił (...), przedstawiając tym samym odmienny zakres towarów od tego, który został wskazany w pierwotnie złożonym wniosku.

W celu jednoznacznego określenia przedmiotu wniosku, skierowano do Wnioskodawcy wezwanie, w którym podkreślono, że zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy, WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

Wskazano również, że opis towaru będącego przedmiotem WIS musi zostać przedstawiony szczegółowo, tak by można było jednoznacznie go zidentyfikować i dokonać klasyfikacji oraz, że opis przedmiotu wniosku nie może być ogólny i wielowariantowy, lecz dotyczyć jednego konkretnego towaru o jednoznacznie określonym składzie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że konkretnym towarem stanowiący element przedmiotu wniosku jest pakiet (...).

Powyższe zapisy wskazują, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji dla świadczenia kompleksowego składającego się z sześciu odrębnych towarów.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w kierunku ustalenia charakteru opisanych we wniosku czynności, tj. czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym jak twierdzi Wnioskodawca, czy też z wielością świadczeń (grupą towarów), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dopiero w dalszej kolejności, w przypadku potwierdzenia, że rzeczywiście wymienione elementy stanowią jedno świadczenie złożone, zasadnym może być określenie klasyfikacji tego świadczenia i stawki podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił TSUE m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C- 349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W orzeczeniu tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Na uwagę zasługują wyroki z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket. Wynika z nich, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT.

Podobnie w orzeczeniu z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597 (pkt 15 i 16 wyroku) TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25).”

Jak wynika zatem z orzecznictwa TSUE, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności. Po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy natomiast uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest również opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności.

W pkt 15 opinii Rzecznik Generalna stwierdza, że: „Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie (…). W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady. (…)”.

W pkt 16 opinii Rzecznik przypomniała, że „Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT. Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 dyrektywy VAT”.

Dalej w pkt 17 Rzecznik Generalna podnosi: „Ponadto dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”.

W pkt 18 wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu”.

Z kolei w pkt 19 stwierdza: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT”.

Przechodząc zatem do oceny przedmiotu niniejszego wniosku należy stwierdzić, że zdaniem organu towary wchodzące w skład pakietu, tj. (...), dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie można uznać za jednolitą transakcję. Samo ekonomiczne powiązanie tych towarów nie jest bowiem wystarczające, aby przełamać zasadniczą niezależność każdego z nich.

Wskazane towary nie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Oceny tej nie zmienia fakt, że towary te są sprzedawane łącznie.

W świetle orzecznictwa TSUE, jedno świadczenie złożone ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z co najmniej dwóch elementów, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Przesłanki, które za tym przemawiają, to przede wszystkim: nierozerwalność elementów świadczenia, brak niezależnej dostępności świadczeń, czy niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu. Przesłanki te nie występują w niniejszej sprawie.

W analizowanym przypadku nie jest również spełnione kryterium niezbędności poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jednego celu gospodarczego. Oferowany pakiet (...) stanowi wyłącznie sposób sprzedaży kilku towarów, a nie zestaw tworzący jedną całość gospodarczą. Każda z (...) stanowi samodzielny towar, który może być wykorzystany niezależnie od pozostałych.

Zatem, wskazane towary tj. (...) mogą być przedmiotem odrębnej dostawy bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonowania każdego z nich.

Dostawy przedmiotowych towarów mogą być obiektywnie podzielne i niezależne od siebie.

Ponadto w kontekście cytowanej opinii Rzecznik Generalnej (zwłaszcza pkt 19) wskazać należy, że o świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również jedna cena za cały zestaw.

Na powyższą zależność uwagę zwrócił Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 122/13, stwierdzając, że: „(…) za świadczenie odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenie te byłyby uznane za świadczenia złożone. Charakter towarów które zalicza skarżąca do wyposażenia dodatkowego, tj. zestaw komputerowy, dysk twardy, monitor, drukarka, mysz, klawiatura, reduktor azotu, karta video, wspornik do montażu aparatu, lampa RTG, materace, pasy stabilizujące, wkłady piankowe i zestawów gąbek do stabilizacji pacjenta, pozwala na świadczenie tych przedmiotów niezależnie od dostawy samego wyrobu medycznego. Są to towary potrzebne do właściwego działania wyrobu medycznego, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby dostawa tych towarów odbyła się niezależnie (samodzielnie) od wyrobu medycznego.

(…) choć subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego czy ocena z perspektywy nabywcy mają znaczenie, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (…)”.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1881/16: „Nie jest bowiem wystarczające dla przyjęcia złożoności świadczeń subiektywne przekonanie stron transakcji, że o takie świadczenie chodzi. Ocena odnośnie do złożoności świadczeń powinna być przede wszystkim dokonana z uwzględnieniem czynników obiektywnych, gdyż zakres i sposób opodatkowania nie może być uzależniony od woli stron transakcji. Nie można też pomijać przy tej ocenie zasady konkurencyjności”.

Z kolei jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 593/23 „(…) leżące u podstaw wprowadzenia instytucji WIS prawo podatnika do uzyskania decyzji WIS nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę szczegółowymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie decyzji WIS. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym co jest przedmiotem wniosku (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 872/21). (…) Przedmiotem wniosku mogą być towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (art. 42b ust. 5 ustawy o VAT).

Ustalenie przez organ, czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki uzyskania WIS, nie może być podjęte w odniesieniu do części towarów opisywanych jako jedna czynność podlegająca opodatkowaniu z tej przyczyny nie jest możliwe kwalifikowanie jako jednej czynności podlegającej opodatkowaniu zbioru innego niż opisany przez wnioskodawcę. Rozważania organu dotyczące narzędzi sprzętowych dołączonych do zestawu odnoszą się do elementów wskazanych przez wnioskodawcę”.

Podsumowując, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, oferowanym jako „zestaw” składający się z sześciu produktów. Wchodzące w skład „zestawu” produkty nie są bowiem od siebie zależne i względem siebie uzupełniające w takim stopniu, aby uznać, że ich rozdzielenie spowoduje utratę ich funkcji użytkowych.

Tym samym produkty te nie powinny być ujmowane jako elementy jednej złożonej czynności, będącej przedmiotem wniosku o wydanie WIS w trybie art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ani z jednym towarem, ani ze świadczeniem kompleksowym, lecz z sześcioma różnymi towarami, z których każdy wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opisane towary nie mogą być klasyfikowane jako jeden towar lub świadczenie złożone, lecz ich klasyfikacji należy dokonać odrębnie, przy uwzględnieniu rodzaju i cech danego towaru (danego elementu).

Ponownie należy zaznaczyć, że z powołanych na wstępie przepisów wynika, iż z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Nie oznacza to, że organ podatkowy dokonuje klasyfikacji towaru albo usługi albo świadczenia złożonego według dowolnych, podanych przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji, bowiem jest związany klasyfikacjami, jakie ustawodawca zawarł w ww. normie prawnej. Ponadto, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak bowiem wskazuje brzmienie art. 42b ust. 5 ustawy, WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

Wobec powyższego w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy są w istocie różne towary lub różne usługi nieskładające się na świadczenie kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski.

W przedmiotowej sprawie – jak dowiedziono wyżej – jednym wnioskiem o wydanie WIS zostało objętych sześć różnych towarów, z których każdy może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w analizowanym przypadku towary będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem, skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy sześciu towarów, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie odrębne towary, Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego towaru odrębnie.

POUCZENIE:

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).