0112-KDSL2-1.440.218.2026.4.AP

DECYZJA
Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 29 kwietnia 2026 r. (data wpływu 29 kwietnia 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 5 maja 2026 r. (data wpływu 5 maja 2026 r.), 29 czerwca 2026 r. (data wpływu 29 czerwca 2026 r.) oraz 25 lipca 2026 r. (data wpływu 25 lipca 2026 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej sortowania i przygotowania do recyklingu zmieszanych odpadów opakowaniowych o kodzie 15 01 06 oraz zagospodarowania powstałego balastu.

UZASADNIENIE
W dniu 29 kwietnia 2026 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 5 maja 2026 r. o ponowne złożenie dokumentów wniosku prawidłowym kanałem elektronicznym oraz w dniach 29 czerwca 2026 r. oraz 25 lipca 2026 r. poprzez doprecyzowanie przedmiotu wniosku, opisu świadczenia oraz przesłanie dokumentów potwierdzających wykonywanie świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia.

(...) (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w obszarze gospodarki odpadami oraz produkcji specjalistycznych kontenerów przeznaczonych do gromadzenia, składowania i transportu odpadów. Przedmiot działalności Spółki obejmuje w szczególności wytwarzanie kontenerów hakowych, bramowych, kontenerów przeznaczonych dla punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych (PSZOK) oraz kontenerów specjalistycznych, a także działalność związaną ze zbieraniem i obsługą odpadów innych niż niebezpieczne. Działalność ta obejmuje przyjmowanie odpadów, ważenie, ewidencję, zbieranie i przetwarzanie, wyodrębnianie frakcji i przekazywanie do dalszego recyklingu.

Wnioskodawca jest w posiadaniu zautomatyzowanej linii do sortowania odpadów, tj. zespołu współpracujących ze sobą urządzeń technologicznych przeznaczonych do rozdziału odpadów zbieranych selektywnie na poszczególne frakcje surowcowe. Linia umożliwia identyfikację, selekcję i wydzielanie określonych rodzajów materiałów, w szczególności tworzyw sztucznych, metali oraz innych surowców wtórnych, z wykorzystaniem technologii optycznego rozpoznawania odpadów. Celem działania linii jest uzyskanie jednorodnego, odpowiednio oczyszczonego surowca, który może zostać przekazany do dalszego recyklingu lub innego procesu odzysku. W związku z posiadanym aktywem Wnioskodawca rozpoczął zawieranie umów ramowych w sprawie współpracy w zakresie odpadów opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym.

Na podstawie umowy ramowej zawartej z operatorem systemu kaucyjnego (dalej: Operator) współpraca stron odbywa się w zakresie zakupu i zagospodarowania odpadów opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym. Umowa obejmuje odpady opakowaniowe o kodach 15 01 02, 15 01 04 oraz 15 01 06. Umowa wskazuje, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zbierania odpadów opakowaniowych objętych jej przedmiotem oraz posiada wymagane prawem zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub przetwarzania odpadów.

Realizacja współpracy następuje na podstawie zamówień uzgadnianych przez strony drogą mailową. Umowa sprzedaży zostaje zawarta z chwilą uzgodnienia wszystkich warunków danego zamówienia. Po uzgodnieniu warunków zamówienia Operator dostarcza odpady opakowaniowe do wskazanego przez Wnioskodawcę zakładu lub miejsca na własny koszt. Odpady pochodzą ze zbiórki automatycznej oraz ręcznej prowadzonej w ramach systemu kaucyjnego i są dostarczane w zaplombowanych workach lub sprasowanych kostkach.

Po dostarczeniu odpadów do zakładu Wnioskodawca dokonuje ich przyjęcia, ważenia oraz potwierdzenia przyjęcia dokumentem wagowym i odpowiednim wpisem w BDO. Wnioskodawca prowadzi ewidencję odpadów zgodnie z obowiązującymi przepisami. Umowa przewiduje również obowiązek poinformowania Operatora o braku możliwości przyjęcia odpadów w przypadku wstrzymania działalności zakładu lub instalacji albo wyczerpania limitów wydajności instalacji.

Po przyjęciu do zakładu odpady są sortowane na poszczególne frakcje materiałowe. Umowa przewiduje, że ilość przyjętych odpadów opakowaniowych jest pomniejszana o ilość balastu powstałego w procesie sortowania. Balast został określony jako frakcja nienadająca się do odsprzedania (recyklingu), powstała po wysortowaniu ze strumienia odpadów frakcji takich jak PET bezbarwny, PET niebieski, PET zielony, PET pozostałe kolory, puszka aluminiowa oraz puszka stalowa. W załączniku do umowy wskazano również pozycję „Posortowanie 1 Mg z kodu 15 01 06”. Jest to koszt usługi sortowania jednej tony odpadu przyjętego w ramach umowy przez Wnioskodawcę.

W wyniku sortowania wyodrębniane są poszczególne frakcje odpadów opakowaniowych, w tym odpady o kodzie 15 01 02 jako PET bezbarwny, PET niebieski, PET zielony i PET pozostałe kolory oraz odpady o kodzie 15 01 04 jako puszki aluminiowe i puszki stalowe, a także odpady poprocesowe stanowiące balast. Załącznik do umowy przewiduje odrębne zasady rozliczenia dla poszczególnych kategorii odpadów, w tym również dla balastu oraz dla sortowania odpadu o kodzie 15 01 06.

Wnioskodawca przekazuje kupione od Operatora odpady opakowaniowe, w ilości netto, do odpowiednich zakładów przetwarzania odpadów, gdzie odpady te są poddawane recyklingowi. Wnioskodawca występuje także o wydanie oraz przekazuje operatorowi dokumenty potwierdzające recykling odpadów opakowaniowych (DPR lub EDPR), obejmujące całą masę odpadów przyjętą przez recyklera, a zakupioną od operatora. Wnioskodawca zastrzega, że przedmiotem wniosku nie jest sprzedaż dokonywana przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy. Umowa daje możliwość odkupu posortowanego surowca, ale głównym elementem jest sort dostarczanych materiałów w celu oczyszczenia frakcji z zanieczyszczonych odpadów (balastu).

Świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę obejmuje zatem przyjmowanie do zakładu odpadów opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym, ich ważenie, ewidencjonowanie, sortowanie na poszczególne frakcje materiałowe, ustalanie ilości balastu oraz przekazywanie odpadów do odpowiednich zakładów przetwarzania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym przypadku właściwa jest stawka 8%.
Dokonując klasyfikacji na gruncie VAT, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy zastosowanie znajdzie stawka obniżona. Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (czasowo podwyższone do 8%) znajduje się w ustawie o podatku od towarów i usług, w załączniku nr 3.

Wskazane są tam usługi związane z recyklingiem z uwzględnieniem ich kodu PKWiU. Przed dokonaniem przypisania stawki należy zatem ocenić usługę według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a następnie dopasować do odpowiedniej pozycji zgodnie z ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o odpadach, ilekroć mowa jest o „gospodarowaniu odpadami” rozumie się przez to zbieranie, transport lub przetwarzanie odpadów, w tym sortowanie, wraz z nadzorem nad wymienionymi działaniami, a także późniejsze postępowanie z miejscami unieszkodliwiania odpadów oraz działania wykonywane w charakterze sprzedawcy odpadów lub pośrednika w obrocie odpadami.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy o odpadach przez odpady komunalne rozumie się odpady powstające w gospodarstwach domowych, a także odpady pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter i skład są podobne do odpadów z gospodarstw domowych, w tym selektywnie zebrane odpady opakowaniowe.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 34 ustawy o odpadach przez zbieranie odpadów rozumie się ich gromadzenie przed transportem do miejsc przetwarzania, w tym wstępne sortowanie nieprowadzące do zasadniczej zmiany charakteru i składu odpadów oraz tymczasowe magazynowanie odpadów.

W analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia są selektywnie zebrane odpady opakowaniowe po napojach pochodzące z systemu kaucyjnego, a więc odpady wchodzące w strumień odpadów komunalnych. Z postanowień umowy wynika, że czynności wykonywane przez (...) obejmują w szczególności sortowanie przyjętych odpadów, wyodrębnienie balastu powstałego w procesie sortowania, ważenie odpadów, prowadzenie ich ewidencji oraz dalsze zagospodarowanie balastu. Umowa przewiduje również przyjęcie odpadów do zakładu, potwierdzenie ich przyjęcia dokumentem wagowym i wpisem w BDO, a następnie przekazanie odpadów do dalszego zagospodarowania. Oznacza to, że przedmiot realizowanego świadczenia obejmuje zespół powiązanych ze sobą czynności wykonywanych w ramach jednego procesu gospodarowania odpadami opakowaniowymi.

W ocenie Wnioskodawcy czynność polegająca na zagospodarowaniu balastu pozostaje funkcjonalnie związana z czynnością sortowania odpadów i stanowi następstwo tego procesu. Balast powstaje bowiem dopiero w wyniku sortowania dostarczonego strumienia odpadów, a więc jego zagospodarowanie jest możliwe po uprzednim wyodrębnieniu tej frakcji. W przypadku, gdyby przedmiotem świadczenia miało być wyłącznie zagospodarowanie balastu, kontrahent musiałby przekazać Wnioskodawcy już wyselekcjonowaną frakcję balastową, co oznaczałoby odmienny model współpracy oraz inny przebieg czynności wykonywanych przed przekazaniem odpadów do Wnioskodawcy.

Dla oceny charakteru świadczenia znaczenie ma to, jaki jest gospodarczy cel współpracy z perspektywy nabywcy oraz czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są odbierane jako jedno świadczenie realizowane w ramach jednego procesu, czy jako kilka odrębnych świadczeń o samodzielnym znaczeniu. W analizowanym modelu współpracy kontrahent przekazuje odpady do zakładu Wnioskodawcy w celu ich przyjęcia, zważenia, ewidencjonowania, sortowania na poszczególne frakcje oraz ustalenia masy frakcji wyodrębnionych w dostarczonym strumieniu odpadów. Odrębny sposób kalkulacji wynagrodzenia nie przesądza jeszcze o odrębności świadczeń.

Przy ocenie charakteru opisanego świadczenia należy w szczególności uwzględnić, czy po stronie nabywcy występuje jedna potrzeba gospodarcza, czy też kilka potrzeb niezależnych od siebie, czy w ramach realizowanego procesu można wyodrębnić świadczenie dominujące oraz czynności towarzyszące, czy poszczególne czynności mogą być wykonywane oddzielnie bez zmiany charakteru całego świadczenia, a także czy każda z tych czynności miałaby dla nabywcy samodzielne znaczenie gospodarcze w przypadku odrębnego nabycia (poglądy wyrażone w opiniach rzeczników generalnych oraz w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 22.10.1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97, Commissioners of Customs and Excise v. T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel oraz z 25.02.1999 r. w sprawie C-349/96, Card Protection Plan Ltd CPP v. Commissioners of Customs & Excise).

W ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane na rzecz Operatora tworzą jedno świadczenie realizowane w ramach jednego procesu gospodarowania odpadami opakowaniowymi. Obejmuje ono przyjęcie odpadów do zakładu, ich ważenie, ewidencjonowanie, sortowanie, wyodrębnienie balastu oraz dalsze czynności dotyczące frakcji powstałych po sortowaniu. W tym ujęciu zagospodarowanie balastu nie występuje jako świadczenie odrębne, lecz jako element procesu realizowanego wobec dostarczonego strumienia odpadów.

Podobne stanowisko wskazano w WIS wydanych w zbliżonym stanie faktycznym, przykładowo przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 5 marca 2026 r., sygn. 0112-KDSL2-2.440.549.2025.5.DS:
• Na usługę będącą przedmiotem wniosku składają się następujące czynności (...) przyjęcie odpadów od uprawnionych przewoźników albo odbiór własnym transportem,
• przyjmowanie odpadów na terenie miejsca zbierania odpadów prowadzonego przez Wnioskodawcę,
• przeprowadzenie czynności wstępnej weryfikacji przyjmowanych odpadów,
• rozładowanie i kierowanie do wyznaczonych miejsc magazynowania odpadów, po potwierdzeniu zgodności dostarczonych odpadów z ustaleniami umownymi i prawidłowości zagospodarowania tych odpadów z posiadanym przez Wnioskodawcę zezwoleniem na zbieranie,
• przekazanie odpadów do dalszego zagospodarowania wyłącznie uprawnionym podmiotom. (...)
Zatem zasadniczy charakter całości usługi nadaje usługa związana ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu. (...)
„Wnioskodawca [...] wykonuje część zamówienia publicznego polegającego na odbiorze i zagospodarowaniu odpadów komunalnych stosownie do posiadanego przez Wnioskodawcę zezwolenia, zagospodarowując odpady pochodzące z gminnego systemu odbioru odpadów komunalnych za wynagrodzeniem. Z chwilą przyjęcia odpadów Wnioskodawca staje się ich posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o odpadach. Usługa prowadzenia zbierania odpadów związana jest z różnymi rodzajami odpadów. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, udział odpadów niebezpiecznych wynosi (0,16)%; udział odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu wynosi (94,73)%, natomiast udział odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu wynosi (5,12)%.
Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 38.11.1 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Celem całokształtu czynności realizowanych przez Wnioskodawcę jest świadczenie usługi związanej ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu. W konsekwencji zasadna jest klasyfikacja tego świadczenia do PKWiU 38.11.11.0.

Usługa taka zawiera się w PKWiU wskazanym w załączniku nr 3 do ustawy o VAT w poz. 27, w związku z czym można do niej zastosować stawkę 8% VAT.

Do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca dołączył (...) wraz z (...). Umowa została zawarta w dniu (...) pomiędzy (...), zwana dalej: „Operatorem”, a (...), zwana dalej: „Kupujący”, zwanymi dalej łącznie „Stronami” lub każda z osobna „Stroną”. Z przesłanej Umowy wynikają m.in. następujące postanowienia:
„(...)”.

Pismem z dnia 29 czerwca 2026 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania organu podatkowego zredagowane w wezwaniu znak 0112-KDSL2-1.440.218.2026.1.AP z dnia 10 czerwca 2026 r.:
1. Jaka jest rola Wnioskodawcy przy realizacji przedmiotowej usługi? Należy szczegółowo opisać.
Odpowiedź:
Wnioskodawca na podstawie podpisanej umowy z Operatorem zobowiązuje się do przyjęcia odpadów, ważenia, ewidencji, sortowania, wydzielenia balastu, belowania, zagospodarowania odpadów o wartości negatywnej oraz dalszego działania związanego z przekazaniem frakcji do recyklingu) dostarczonych odpadów w kodach 15 01 02, 15 01 04, oraz 15 01 06. Odpady w kodzie 15 01 06 są przetwarzane i powstają z nich odpady w kodzie 15 01 02 i 15 01 04. Powstałe surowce są magazynowane do czasu ich transportu do ostatecznego odbiorcy. Powstały balast (odpad negatywny) jest zagospodarowany przez Wnioskodawcę, ale koszty ponosi Operator. Operator podstawia swoje środki transportu, po stronie wnioskodawcy jest załadunek surowców. Operator wskazuje końcowego odbiorcę (recyklera) surowców lub odsprzedaje do Wnioskodawcy.
2. Czy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w ramach realizowanego świadczenia, a jeśli tak, to należy wskazać za co i wobec kogo?
Odpowiedź:
Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za właściwe wykonanie usługi sortowania i belowania odpadów na wskazane frakcje, przekazanie ich wskazanemu podmiotowi, terminowe wnioskowanie o DPR oraz ważenie dostarczonych odpadów.
Odpowiada również prawnie za posiadanie właściwych zezwoleń odpadowych i prowadzenie wymaganej ewidencji, oraz składanie rocznych sprawozdań o wytwarzanych odpadach.
Odpowiedzialność na tych zasadach ponosi względem Operatora (zgodnie z Umową), a także wobec organów administracji i kontroli (za działania zgodne z ustawą, otrzymanymi zezwoleniami, ewidencją BDO oraz warunkami przetwarzania odpadów).
3. Kto jest nabywcą wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia? Jakie są oczekiwania nabywcy w związku z wykonywaniem świadczenia przez Wnioskodawcę?
Odpowiedź:
Świadczeniem jest usługa sortowania i belowania odpadów, przetwarzanie odpadów, magazynowanie powstałych surowców - jej nabywcą jest Operator.
Oczekiwania Operatora (nabywcy) wobec wykonującego usługę to przede wszystkim:
• rozładunek dostarczonych odpadów w kodach 15 01 06, 15 01 02 i 15 01 04,
• posortowanie i zbelowanie odpadów na konkretne frakcje: butelki PET z podziałem na kolory (transparentny, niebieski, zielony), inne tworzywa sztuczne oraz puszki metalowe (aluminium i stal) a także zagospodarowanie balastu,
• czasowe magazynowanie odpadów i ich załadunek na wskazane przez Operatora środki transportu.
4. Kto wystawia i komu przekazuje dokumentację potwierdzającą, że odpady zostały poddane recyklingowi?
Odpowiedź:
Dokumenty potwierdzające recykling (DPR lub EDPR) są wystawione przez recyklera, do którego trafiły odpady i zostały poddane procesowi R3 lub R4. Wnioskodawca wnioskuje do recyklera w imieniu Operatora o DPR, dokument wystawiany jest dla Organizacji Odzysku wskazanej przez Operatora.
5. W jaki sposób zostaje zagospodarowany balast powstały w wyniku sortowania dostarczonego strumienia odpadów?
Odpowiedź:
Balast w kodzie 19 12 12 (jedyny rodzaj powstałego balastu w wyniku sortowania, który jest sprzedawany) zostaje przekazany (sprzedany) do firmy zajmującej się produkcja paliwa alternatywnego w procesie R12.
6. W związku ze wskazaniem w (...), należy wyjaśnić jakie to są odpady mające wartość negatywną? W jaki sposób następuje ich zagospodarowanie?
Odpowiedź:
Odpady mające wartość negatywną to tzw. odpady poprocesowe - balast. Balast to frakcja niepodlegająca recyklingowi, która pozostaje po wysortowaniu ze strumienia głównych surowców (tj. butelek PET, puszek aluminiowych i stalowych). Odpady są sprzedawane do firmy zajmującej się produkcja paliwa alternatywnego w procesie R12.
7. Z przesłanego (...) wynika, że: „(...)”.
W związku z powyższym zapisem należy wskazać kto jest Sprzedającym?
Odpowiedź:
Obowiązek ponoszenia kosztów zagospodarowania odpadów poprocesowych (balastu) spoczywa na Operatorze. W związku z tym, podmiotem określonym w załączniku jako „Sprzedający”, który ponosi koszt wynikający z ujemnej stawki, jest Operator.

Ponadto, Organ prosił również o przesłanie następujących dokumentów:
(...)
Wnioskodawca w odpowiedzi na przesłanie dokumentów udzielił następujących informacji:
1. W nawiązaniu do prośby o przesłanie Umowy z Recyklerem Wnioskodawca wyjaśnia, że Wnioskodawca nie ma zawartej umowy pisemnej z jednym recyklerem. Ze względu na zmienność warunków transakcji i proponowanych stawek (m. in. ze względu na różnice w cenach paliwa), Wnioskodawca nie chce wiązać się formalną umową z jednym recyklerem i być uzależnionym od jego warunków. Na początku danego miesiąca Wnioskodawca zgłasza się z zapytaniami telefonicznymi do różnych recyklerów o proponowaną stawkę za odkup odpadu. W zależności od złożonych ofert, Wnioskodawca wybiera kwotowo najkorzystniejszą dla siebie ofertę.
Dotychczas Operator (...) zdecydował się na sprzedaż odpadów do Wnioskodawcy. Odpad z tego tytułu został sprzedany przez Wnioskodawcę do następujących recyklerów:
(...)
2. W nawiązaniu do prośby o przesłanie (...) Wnioskodawca wyjaśnia, że nie została zawarta ww. umowa sprzedaży. Zamówienia w praktyce ustalane są w formie telefonicznej lub mailowej, tzn. jedna ze stron proponuje cenę i warunki, a druga strona decyduje, czy akceptuje propozycję. Dotychczas usługa sortowania odpadów rozliczona została w ramach dwóch okresów, natomiast sprzedaż odpadów miała miejsce (...).
Zamówienie dotyczące przyjęcia odpadów do sortowania dokonywane jest na podstawie awizacji, potwierdzonej zleceniem transportowym.

Do przedmiotowego uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:
(...)

W toku analizy informacji wskazanych we wniosku z dnia 5 maja 2026 r., jego uzupełnienia z dnia 29 czerwca 2026 r. oraz przesłanych dokumentów tutejszy Organ powziął wątpliwość co do przedmiotu złożonego wniosku, w odniesieniu do którego Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji.

W związku z powyższym Organ uznał, że wniosek wymaga dalszego uzupełnienia. W konsekwencji pismem z dnia 16 lipca 2026 r. znak 0112-KDSL2-1.440.218.2026.2.AP wezwano Wnioskodawcę w celu ustalenia jednego, konkretnego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę w konkretnej konfiguracji i konkretnych okolicznościach, które ma być przedmiotem analizy oraz w celu wyeliminowania wszelkich nieścisłości.

W piśmie z dnia 25 lipca 2026 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania tut. Organu zawarte w wezwaniu – udzielił następujących informacji:

I. Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem analizy w ramach złożonego wniosku ma być:
a) pojedyncza usługa
czy
b) usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedna czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).
Należy wybrać jedną opcję.
Odpowiedź:
Przedmiotem analizy w ramach złożonego wniosku są usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. świadczenie kompleksowe. Przedmiotem wniosku jest kompleksowa usługa sortowania i przygotowania do recyklingu zmieszanych odpadów opakowaniowych o kodzie 15 01 06, wraz z zagospodarowaniem powstałego balastu. Przedmiotem wniosku nie jest sprzedaż odpadów przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy ani późniejsza sprzedaż posortowanych odpadów do recyklerów. Elementem głównym świadczenia jest sortowanie zmieszanych odpadów opakowaniowych o kodzie 15 01 06 i wyodrębnienie z nich jednorodnych frakcji materiałowych nadających się do dalszego recyklingu. Pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę służą prawidłowej realizacji tego procesu i nie stanowią dla Operatora celu samego w sobie. Świadczenie Wnioskodawcy rozpoczyna się z chwilą dostarczenia odpadów do jego zakładu i obejmuje zamknięty, technologicznie powiązany proces prowadzący od przyjęcia i rozładunku odpadów do uzyskania posortowanych i zbelowanych frakcji oraz zagospodarowania powstałego balastu. Transport odpadów do zakładu oraz dalszy transport posortowanych frakcji nie stanowią elementu świadczenia objętego wnioskiem. Wnioskodawca wykonuje czynności na terenie swojego zakładu, w tym rozładunek i załadunek, natomiast nie organizuje transportu odpadów do zakładu ani transportu posortowanych frakcji do recyklerów. Transport balastu do podmiotu prowadzącego proces R12 nie stanowi samodzielnej usługi transportowej ani odrębnego przedmiotu świadczenia, jest wyłącznie technicznym elementem wykonania obowiązku zagospodarowania balastu powstałego w procesie sortowania.

II. Jeżeli przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa (wybór opcji a) w części I. wezwania), to należy wskazać jednoznacznie:
1. Jaka jedna konkretna usługa ma być przedmiotem klasyfikacji? Należy podać jej nazwę.
2. Jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonuje w celu wyświadczenia tej jednej usługi będącej przedmiotem wniosku? Należy wymienić wszystkie czynności składające się na usługę i dokładnie je opisać. Przy czym opis usługi powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jej ramach.
Odpowiedź:
Z uwagi na wskazanie, że przedmiotem wniosku są usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe, pkt II wezwania dotyczący pojedynczej usługi nie znajduje zastosowania.

III. Jeżeli przedmiotem wniosku są usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe (wybór opcji b) w części I. wezwania), to należy uzupełnić wniosek poprzez:
1. Jednoznaczne wskazanie konkretnych usług (czynności), które składają się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe. Należy wymienić enumeratywnie.
Odpowiedź:
Na świadczenie kompleksowe składają się następujące czynności:
a) przyjęcie w zakładzie Wnioskodawcy dostarczonych przez Operatora zmieszanych odpadów opakowaniowych o kodzie 15 01 06;
b) zważenie pojazdu z dostarczonymi odpadami;
c) rozładunek odpadów;
d) zważenie pustego pojazdu oraz ustalenie masy netto przyjętych odpadów jako różnicy wyników obu ważeń;
e) potwierdzenie przyjęcia odpadów dokumentem wagowym oraz potwierdzenie karty przekazania odpadów (KPO) w systemie BDO;
f) czasowe magazynowanie przyjętych odpadów do rozpoczęcia procesu sortowania;
g) sortowanie odpadów na linii technologicznej;
h) wyodrębnienie odpadów PET z podziałem na poszczególne frakcje kolorystyczne;
i) wyodrębnienie puszek aluminiowych i stalowych;
j) wyodrębnienie pozostałych tworzyw sztucznych oraz odpadów poprocesowych stanowiących balast;
k) belowanie wyodrębnionych frakcji przeznaczonych do dalszego recyklingu;
l) ustalenie i zaewidencjonowanie masy poszczególnych frakcji oraz balastu;
m) czasowe magazynowanie posortowanych i zbelowanych frakcji;
n) przygotowanie posortowanych i zbelowanych frakcji do odbioru;
o) zważenie pustego środka transportu podstawionego w celu odbioru posortowanych frakcji;
p) załadunek posortowanych frakcji na środek transportu;
q) zważenie załadowanego środka transportu oraz ustalenie masy wydanych frakcji;
r) wygenerowanie odpowiednich kart przekazania odpadów (KPO) w systemie BDO oraz uzupełnienie dokumentów transportowych
s) transport balastu do podmiotu posiadającego uprawnienia do jego zagospodarowania;
t) przekazanie balastu podmiotowi prowadzącemu proces R12.
2. Dokładny opis poszczególnych czynności (wskazanych w odpowiedzi na pkt III.1) wezwania), które są wykonywane przez Wnioskodawcę, wchodzących w skład świadczenia. Opis ten powinien zawierać zamknięty katalog wszystkie czynności (bez stosowania katalogów otwartych i alternatyw), jakie Wnioskodawca podejmuje w trakcie realizacji świadczenia.
Odpowiedź:
Po dostarczeniu odpadów do zakładu Wnioskodawcy pojazd z odpadami jest ważony. Następnie odpady są rozładowywane, po czym ważony jest pusty pojazd. Masa netto przyjętych odpadów jest ustalana jako różnica pomiędzy masą pojazdu z odpadami a masą pustego pojazdu. Przyjęcie odpadów jest potwierdzane dokumentem wagowym oraz poprzez potwierdzenie karty przekazania odpadów (KPO) w systemie BDO. Przyjęte odpady są czasowo magazynowane do momentu zgromadzenia ilości umożliwiającej efektywne uruchomienie linii sortowniczej. Następnie są kierowane na linię technologiczną, na której następuje mechaniczne i optyczne rozdzielenie strumienia odpadów na poszczególne frakcje materiałowe. W wyniku sortowania wyodrębniane są poszczególne frakcje PET, puszki aluminiowe i stalowe, pozostałe tworzywa sztuczne oraz odpady poprocesowe stanowiące balast. Frakcje nadające się do recyklingu są belowane, ważone i czasowo magazynowane. Ustalana i ewidencjonowana jest również masa balastu. Po podstawieniu przez Operatora środka transportu przeznaczonego do odbioru frakcji pojazd jest ważony na pusto, następnie posortowane frakcje są ładowane, a załadowany pojazd jest ponownie ważony. Na tej podstawie ustalana jest masa wydanych frakcji. Po ustaleniu masy wydawanych frakcji Wnioskodawca generuje właściwe karty przekazania odpadów (KPO) w systemie BDO oraz uzupełnia dokumenty transportowe. Balast jest transportowany przez Wnioskodawcę albo na jego zlecenie do podmiotu posiadającego odpowiednie uprawnienia, a następnie przekazywany temu podmiotowi w celu zagospodarowania w procesie R12.
3. Czy poszczególne usługi wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku, są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Należy uzasadnić odpowiedź;
Odpowiedź:
W ramach tego świadczenia czynnością główną jest sortowanie odpadów i wyodrębnienie poszczególnych frakcji materiałowych. Przyjęcie odpadów, ich ważenie i ewidencjonowanie, czasowe magazynowanie, belowanie, ustalenie masy frakcji, przygotowanie do odbioru oraz zagospodarowanie balastu mają charakter służebny wobec tego procesu. Nie stanowią one dla Operatora odrębnego celu gospodarczego, lecz umożliwiają uzyskanie oczekiwanego rezultatu w postaci posortowanych i przygotowanych do dalszego recyklingu frakcji. Operator nie nabywa od Wnioskodawcy odrębnie usługi ważenia, magazynowania, belowania albo prowadzenia ewidencji. Celem współpracy jest uzyskanie z dostarczonego strumienia zmieszanych odpadów opakowaniowych jednorodnych frakcji materiałowych przygotowanych do dalszego recyklingu oraz zgodne z przepisami zagospodarowanie pozostałości po tym procesie. Poszczególne czynności nie mają dla Operatora samodzielnego znaczenia gospodarczego, lecz służą osiągnięciu jednego rezultatu. W szczególności zagospodarowanie balastu nie jest w analizowanej konfiguracji nabywane niezależnie od sortowania. Balast powstaje wyłącznie w wyniku realizacji tego procesu, a jego masa jest każdorazowo uzależniona od składu konkretnej partii odpadów poddanej sortowaniu.
4. Na czym konkretnie polegają (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależności między poszczególnymi usługami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodujące, że elementy te nie mogą być świadczone odrębnie?
Odpowiedź:
Czynności są wykonywane w określonej kolejności technologicznej. Przyjęcie, ważenie i zaewidencjonowanie odpadów musi poprzedzać ich sortowanie. Wyodrębnienie poszczególnych frakcji oraz balastu jest możliwe wyłącznie w wyniku przeprowadzenia sortowania. Belowanie może nastąpić dopiero po wyodrębnieniu frakcji, a ich magazynowanie i załadunek służą przekazaniu rezultatu wykonanego procesu. Magazynowanie ma na celu z jednej strony uzyskanie odpowiedniej masy odpadów, po uzyskaniu której można uruchomić linię sortowniczą, a z drugiej uzyskanie odpowiedniej masy przesortowanych odpadów w celu uzyskania ilości pozwalającej na skompletowanie pełnego ładunku całopojazdowego. Zagospodarowanie balastu jest bezpośrednim następstwem sortowania, ponieważ balast powstaje dopiero w toku tego procesu. Bez wcześniejszego wykonania sortowania nie istnieje odrębna frakcja balastowa, która mogłaby zostać zagospodarowana. Wnioskodawca wskazuje, że niektóre z opisanych czynności mogłyby być technicznie wykonywane przez inne podmioty. W konkretnej konfiguracji objętej wnioskiem nie są one jednak przedmiotem odrębnych zleceń ani samodzielnych świadczeń nabywanych przez Operatora. Są wykonywane łącznie w zakładzie Wnioskodawcy jako kolejne etapy jednego procesu technologicznego.
5. Czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, należy wskazać i opisać ten cel;
Odpowiedź:
Tak. Celem świadczenia jest przekształcenie dostarczonego przez Operatora strumienia zmieszanych odpadów opakowaniowych w posortowane i zbelowane frakcje materiałowe nadające się do dalszego recyklingu oraz zagospodarowanie pozostałości poprocesowych.
6. Czy w ocenie Wnioskodawcy, aby uzyskać cel świadczenia, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeśli tak, to należy opisać na czym ta niezbędność polega dla każdej z wykonywanych czynności/dostarczanych towarów;
Odpowiedź:
Wykonanie wszystkich wskazanych czynności jest niezbędne do osiągnięcia celu świadczenia:
a) przyjęcie odpadów rozpoczyna proces i umożliwia objęcie ich odpowiedzialnością Wnioskodawcy;
b) zważenie pojazdu z odpadami jest konieczne do ustalenia masy dostarczonego strumienia;
c) rozładunek umożliwia skierowanie odpadów do magazynowania i następnie na linię sortowniczą;
d) zważenie pustego pojazdu pozwala ustalić masę netto przyjętych odpadów;
e) dokument wagowy i wpis w BDO są konieczne do zgodnego z prawem przyjęcia i ewidencjonowania odpadów;
f) czasowe magazynowanie umożliwia zgromadzenie ilości odpadów odpowiedniej do uruchomienia linii sortowniczej;
g) sortowanie jest czynnością główną, prowadzącą do rozdzielenia strumienia odpadów;
h) wyodrębnienie poszczególnych frakcji PET pozwala uzyskać jednorodne frakcje przeznaczone do recyklingu;
i) wyodrębnienie puszek aluminiowych i stalowych pozwala oddzielić frakcje metalowe od pozostałych odpadów;
j) wyodrębnienie pozostałych tworzyw i balastu umożliwia zakończenie procesu sortowania całego dostarczonego strumienia;
k) belowanie umożliwia bezpieczne magazynowanie, załadunek i dalszy transport posortowanych frakcji;
l) ustalenie i zaewidencjonowanie masy frakcji i balastu jest konieczne do określenia rezultatu procesu oraz rozliczenia wynagrodzenia;
m) czasowe magazynowanie posortowanych frakcji umożliwia zgromadzenie ilości pozwalającej na skompletowanie pełnego ładunku;
n) przygotowanie frakcji do odbioru umożliwia ich sprawny i bezpieczny załadunek;
o) zważenie pustego środka transportu jest konieczne do późniejszego ustalenia masy wydanych frakcji;
p) załadunek umożliwia wydanie posortowanych frakcji;
q) zważenie załadowanego środka transportu pozwala ustalić masę wydanych frakcji;
r) wygenerowanie kart przekazania odpadów w systemie BDO oraz uzupełnienie dokumentów transportowych są konieczne do zgodnego z prawem udokumentowania przekazania posortowanych frakcji i balastu;
s) transport balastu jest konieczny do przekazania go poza zakład Wnioskodawcy do podmiotu uprawnionego;
t) przekazanie balastu podmiotowi prowadzącemu proces R12 kończy jego zagospodarowanie i realizację świadczenia w odniesieniu do odpadów poprocesowych.
7. Czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też odrębnie jego składowych? Proszę szczegółowo uzasadnić odpowiedź;
Odpowiedź:
Z punktu widzenia Operatora przedmiotem nabycia jest jedno złożone świadczenie. Operator nie jest zainteresowany samym zważeniem odpadów, ich czasowym magazynowaniem ani samym belowaniem. Jego oczekiwaniem jest uzyskanie gotowych, posortowanych i zbelowanych frakcji, które mogą zostać przeznaczone do dalszego recyklingu, przy jednoczesnym zagospodarowaniu pozostałości po sortowaniu. Nabycie wyłącznie wybranej czynności nie prowadziłoby do osiągnięcia celu gospodarczego Operatora.
8. Z jakiego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wykonując świadczenie będące przedmiotem wniosku? W jaki sposób skalkulowane jest wynagrodzenie? Czy cena obejmuje całość świadczenia czy ustalone są odrębne opłaty za poszczególne usługi?
Odpowiedź:
Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za wykonanie opisanego świadczenia kompleksowego. Wynagrodzenie stanowi sumę dwóch odrębnie kalkulowanych składników:
a) wynagrodzenia za sortowanie, ustalanego jako iloczyn masy odpadów o kodzie 15 01 06 przyjętych do sortowania i stawki za 1 Mg;
b) kwoty odpowiadającej kosztowi zagospodarowania balastu, ustalanej na podstawie masy balastu faktycznie powstałego w procesie. Nie została ustalona jedna ryczałtowa cena za całość świadczenia. Poszczególne składniki wynagrodzenia są kalkulowane i wykazywane na fakturze odrębnie, jednak dotyczą jednego procesu realizowanego na podstawie jednego zlecenia. Odrębny sposób kalkulacji nie oznacza, że Operator nabywa dwa niezależne świadczenia. Balast nie istnieje przed wykonaniem sortowania, a jego rodzaj i masa są wynikiem tego procesu. Operator nie zleca Wnioskodawcy zagospodarowania balastu niezależnie od sortowania odpadów o kodzie 15 01 06.
9. Czy poszczególne elementy świadczenia (usługi) mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?
i. jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie)?
ii. jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany, aby wykonywane były łącznie?
Odpowiedź:
Poszczególne czynności mogłyby być technicznie realizowane przez różne podmioty, jednak byłoby to działanie niepraktyczne i wiązało się z poniesieniem wyższych kosztów. W konfiguracji będącej przedmiotem wniosku Operator zleca więc Wnioskodawcy wykonanie całego procesu i oczekuje od niego jednego rezultatu. Rozdzielenie czynności pomiędzy różne podmioty wymagałoby wielokrotnego transportowania odpadów, ponownego ważenia, odrębnych wpisów w BDO, zapewnienia miejsc magazynowania oraz rozdzielenia odpowiedzialności za poszczególne etapy. Z punktu widzenia Operatora takie rozdzielenie byłoby niecelowe i sztuczne, ponieważ żadna z czynności pomocniczych nie zaspokaja samodzielnie jego potrzeby gospodarczej. Rozdzielenie procesu pomiędzy różne podmioty prowadziłoby jednocześnie do zwiększenia kosztów i wydłużenia czasu realizacji świadczenia.

IV. Ponadto, na poniższe pytania Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób:
1. Czy w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku odpady sprzedawane są przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy? Jeżeli tak, to kiedy/w jakim momencie - przed czynnością sortowania przez Wnioskodawcę, czy po wykonanym sortowaniu na odpowiednie frakcje? Jeżeli nie, to czy Operator po ich posortowaniu przez Wnioskodawcę dalej jest właścicielem odpadów i decyduje oraz wskazuje końcowego odbiorcę (recyklera) do zagospodarowania posortowanych odpadów? Należy jednoznacznie wskazać jedną konkretną sytuację będącą przedmiotem złożonego wniosku.
Z przysłanej przez Wnioskodawcę (...) wynika bowiem, że przedmiotem sprzedaży są odpady już posortowane na odpowiednie frakcje.
Z kolei z uzupełnienia wniosku wynika, że: „Operator wskazuje końcowego odbiorcę (recyklera) surowców lub odsprzedaje do Wnioskodawcy. (…) Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za właściwe wykonanie usługi sortowania i belowania odpadów na wskazane frakcje, przekazanie ich wskazanemu podmiotowi, terminowe wnioskowanie o DPR oraz ważenie dostarczonych odpadów”.
Odpowiedź:
W konfiguracji będącej przedmiotem wniosku Operator sprzedaje Wnioskodawcy odpady dopiero po zakończeniu wszystkich czynności składających się na świadczenie objęte wnioskiem, w tym po ich posortowaniu, zbelowaniu, przygotowaniu do odbioru, załadunku na podstawiony środek transportu oraz ustaleniu masy wydawanych frakcji. Do tego momentu odpady pozostają własnością Operatora. Sprzedaż posortowanych frakcji stanowi odrębną czynność, następującą po wykonaniu świadczenia będącego przedmiotem wniosku i nie jest objęta wnioskiem o wydanie WIS. Umowa ramowa określa ogólne zasady współpracy i nie powoduje automatycznego nabycia przez Wnioskodawcę każdej dostarczonej partii odpadów. Zgodnie z (...) sprzedaż konkretnej partii dochodzi do skutku dopiero po uzgodnieniu warunków zamówienia. W konfiguracji objętej wnioskiem sprzedaż surowców dotyczy posortowanych frakcji, których rodzaj i masa są ustalane po wykonaniu świadczenia przez Wnioskodawcę. Wniosek dotyczy wyłącznie wariantu współpracy, w którym Operator pozostaje właścicielem odpadów do momentu zakończenia wszystkich czynności składających się na świadczenie objęte wnioskiem, a następnie sprzedaje Wnioskodawcy posortowane frakcje. Inne możliwe konfiguracje współpracy wynikające z umowy ramowej, w szczególności nabycie przez Wnioskodawcę odpadów przed rozpoczęciem sortowania, nie są przedmiotem niniejszego wniosku.
2. Czy powstały po sortowaniu odpadów balast pozostaje własnością Operatora, zgodnie z (...)? Czy Operator decyduje o tym, co zrobić z balastem (komu i czy go odsprzedać? w jaki sposób zagospodarować balast?).
Odpowiedź:
Balast nie jest przedmiotem sprzedaży przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy i pozostaje własnością Operatora. Operator powierza jednak Wnioskodawcy jego zagospodarowanie w ramach świadczenia objętego wnioskiem. Operator nie wskazuje każdorazowo podmiotu, któremu balast ma zostać przekazany. Wnioskodawca samodzielnie wybiera podmiot posiadający odpowiednie uprawnienia i odpowiada za transport oraz faktyczne przekazanie balastu do zagospodarowania w procesie R12. Operator ponosi ekonomiczny koszt tego zagospodarowania poprzez zapłatę odpowiedniego składnika wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. Na potrzeby faktycznego wykonania obowiązków odpadowych Wnioskodawca działa jako posiadacz odpadów w zakresie, w jakim przyjmuje odpady do zakładu, prowadzi ich ewidencję w systemie BDO, organizuje zagospodarowanie balastu i przekazuje go uprawnionemu podmiotowi. Nie zmienia to jednak gospodarczego charakteru świadczenia jako usługi wykonywanej na rzecz Operatora ani nie oznacza, że balast jest przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy.
3. Przez kogo (Operatora czy Wnioskodawcę) sprzedawany jest balast do firmy zajmującej się produkcją paliwa alternatywnego w procesie R12?
Odpowiedź:
Balast nie jest sprzedawany ani przez Operatora, ani przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca, w ramach obowiązku zagospodarowania balastu objętego świadczeniem kompleksowym, przekazuje go uprawnionemu podmiotowi prowadzącemu proces R12. Przekazanie balastu następuje w celu jego zagospodarowania i jest dokumentowane zgodnie z przepisami o odpadach, a nie jako sprzedaż surowca. Koszt tego zagospodarowania jest następnie uwzględniany w składniku wynagrodzenia należnym Wnioskodawcy od Operatora.
4. Jakie konkretne odpady stanowią balast? Co składa się na balast?
Odpowiedź:
Balast stanowi odpad o kodzie 19 12 12, powstający jako pozostałość po procesie sortowania zmieszanych odpadów opakowaniowych o kodzie 15 01 06. Na balast składają się następujące frakcje nienadające się do wyodrębnienia jako jednorodny surowiec wtórny: – etykiety oraz fragmenty folii i etykiet termokurczliwych; – zamknięcia i inne elementy wielomateriałowe; – drobne frakcje zmieszane powstające podczas sortowania; – odpady spoza systemu kaucyjnego znajdujące się w dostarczonym strumieniu; – silnie zanieczyszczone odpady opakowaniowe. Poszczególne składniki mogą występować w różnych proporcjach, zależnie od składu konkretnej partii dostarczonych odpadów. Elementy te nie mogą zostać zakwalifikowane do wyodrębnianych frakcji PET, aluminium ani stali i nie nadają się do sprzedaży jako jednorodny surowiec wtórny.

V. Ponadto organ prosił o (...).
Odpowiedź:
(...).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2026 r., znak 0112-KDSL2-1.440.218.2026.3.AP, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 31 sierpnia 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Na mocy art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
   a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
   b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:
a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,
b) (uchylona)
c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. towar albo usługa, albo
2. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W sprawie będącej przedmiotem analizy, w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 lipca 2026 r. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że „przedmiotem analizy w ramach złożonego wniosku są usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. świadczenie kompleksowe. Przedmiotem wniosku jest kompleksowa usługa sortowania i przygotowania do recyklingu zmieszanych odpadów opakowaniowych o kodzie 15 01 06, wraz z zagospodarowaniem powstałego balastu. Przedmiotem wniosku nie jest sprzedaż odpadów przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy ani późniejsza sprzedaż posortowanych odpadów do recyklerów. Elementem głównym świadczenia jest sortowanie zmieszanych odpadów opakowaniowych o kodzie 15 01 06 i wyodrębnienie z nich jednorodnych frakcji materiałowych nadających się do dalszego recyklingu”.

W ramach uzupełnienia wniosku Wnioskodawca doprecyzował także, że:
„Na świadczenie kompleksowe składają się następujące czynności:
a) przyjęcie w zakładzie Wnioskodawcy dostarczonych przez Operatora zmieszanych odpadów opakowaniowych o kodzie 15 01 06;
b) zważenie pojazdu z dostarczonymi odpadami;
c) rozładunek odpadów;
d) zważenie pustego pojazdu oraz ustalenie masy netto przyjętych odpadów jako różnicy wyników obu ważeń;
e) potwierdzenie przyjęcia odpadów dokumentem wagowym oraz potwierdzenie karty przekazania odpadów (KPO) w systemie BDO;
f) czasowe magazynowanie przyjętych odpadów do rozpoczęcia procesu sortowania;
g) sortowanie odpadów na linii technologicznej;
h) wyodrębnienie odpadów PET z podziałem na poszczególne frakcje kolorystyczne;
i) wyodrębnienie puszek aluminiowych i stalowych;
j) wyodrębnienie pozostałych tworzyw sztucznych oraz odpadów poprocesowych stanowiących balast;
k) belowanie wyodrębnionych frakcji przeznaczonych do dalszego recyklingu;
l) ustalenie i zaewidencjonowanie masy poszczególnych frakcji oraz balastu;
m) czasowe magazynowanie posortowanych i zbelowanych frakcji;
n) przygotowanie posortowanych i zbelowanych frakcji do odbioru;
o) zważenie pustego środka transportu podstawionego w celu odbioru posortowanych frakcji;
p) załadunek posortowanych frakcji na środek transportu;
q) zważenie załadowanego środka transportu oraz ustalenie masy wydanych frakcji;
r) wygenerowanie odpowiednich kart przekazania odpadów (KPO) w systemie BDO oraz uzupełnienie dokumentów transportowych
s) transport balastu do podmiotu posiadającego uprawnienia do jego zagospodarowania;
t) przekazanie balastu podmiotowi prowadzącemu proces R12”.

Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku oraz jego uzupełnieniach, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter realizowanego świadczenia. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego, bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenie kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Swoisty test świadczenia kompleksowego znajduje się w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira.

Jeżeli relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego), to mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Natomiast w sytuacji, gdy świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to w takiej sytuacji świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Bardzo wyraźnie wskazuje na ten element Rzecznik Generalna w przywołanej powyżej opinii. W pkt 16 opinii, Pani Rzecznik przypomniała, że: „Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (6). Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi (7) oraz art. 2 (8)[1] dyrektywy VAT”. „Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie (zob. w tej kwestii część 1). W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady” (pkt 15 opinii).

Dalej w pkt 17 podnosi, że: „(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (9)”.

W pkt 20 opinii pada stwierdzenie, że: „Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (12). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…) W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to jednej strony świadczenia złożone [zob. w tej kwestii lit. a)], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym [zob. w tej kwestii lit. b)].(…)” (pkt 20 i 21 opinii).

Odnosząc się do pkt 20 należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów czy też wygody stron transakcji. W efekcie każdemu świadczeniu realizowanemu w ramach opisanej usługi należy przyjrzeć się odrębnie – przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - mimo faktu, że z punktu widzenia stron umowy, mogą być one ze sobą powiązane przestrzennie, czasowo i przedmiotowo. Należy bowiem pamiętać, że ogólne reguły wynikające z dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemy podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), są nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji.

Kolejną wskazówką wypracowaną przez TSUE w ramach badania ewentualnej kompleksowości usług, jest ich niezależna dostępność. W cytowanej już opinii, Rzecznik Generalna Juliane Kokott pisze: „wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT” (pkt 29 opinii).

Oprócz wymienionych wyżej wskazówek dotyczących oceny charakteru świadczenia pod kątem wystąpienia świadczenia złożonego, TSUE wymienia także dokumentowanie i taryfikację wykonywanych świadczeń (vide: wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44, wyrok w ww. sprawie C-349/96 CPP, pkt 31). Jak wynika z wyroków TSUE, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. A contrario – udokumentowanie wielu czynności jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, że dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie. Zatem można przyjąć, że w przypadku świadczenia złożonego zapłata najczęściej przybiera charakter ryczałtu – jest wypłacana w danym okresie rozliczeniowym w stałej wysokości, niezależnej od ilości faktycznie wykonanych prac – nie ulega ona zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć świadczący usługę, natomiast w przypadku pojedynczego, niezależnego świadczenia zapłata następuje wprost za to konkretne świadczenie.

Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej celu gospodarczego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, ECLI: EU:C:2009:647, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady, natomiast wszystkie inne czynności podejmowane przez spółkę w ramach jej wykonywania są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że Wnioskodawca zawarł z operatorem systemu kaucyjnego umowę ramową w sprawie współpracy w zakresie odpadów opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym. Realizacja współpracy następuje na podstawie zamówień uzgadnianych przez strony drogą mailową. Odpady pochodzą ze zbiórki automatycznej oraz ręcznej prowadzonej w ramach systemu kaucyjnego i są dostarczane w zaplombowanych workach lub sprasowanych kostkach. Po uzgodnieniu warunków zamówienia Operator dostarcza odpady opakowaniowe do wskazanego przez Wnioskodawcę zakładu lub miejsca na własny koszt. Po dostarczeniu odpadów do zakładu Wnioskodawcy pojazd z odpadami jest ważony. Następnie odpady są rozładowywane, po czym ważony jest pusty pojazd. Masa netto przyjętych odpadów jest ustalana jako różnica pomiędzy masą pojazdu z odpadami a masą pustego pojazdu. Przyjęcie odpadów jest potwierdzane dokumentem wagowym oraz poprzez potwierdzenie karty przekazania odpadów (KPO) w systemie BDO. Przyjęte odpady są czasowo magazynowane do momentu zgromadzenia ilości umożliwiającej efektywne uruchomienie linii sortowniczej. Następnie są kierowane na linię technologiczną, na której następuje mechaniczne i optyczne rozdzielenie strumienia odpadów na poszczególne frakcje materiałowe. W wyniku sortowania wyodrębniane są poszczególne frakcje PET, puszki aluminiowe i stalowe, pozostałe tworzywa sztuczne oraz odpady poprocesowe stanowiące balast. Frakcje nadające się do recyklingu są belowane, ważone i czasowo magazynowane. Ustalana i ewidencjonowana jest również masa balastu. Po podstawieniu przez Operatora środka transportu przeznaczonego do odbioru frakcji pojazd jest ważony na pusto, następnie posortowane frakcje są ładowane, a załadowany pojazd jest ponownie ważony. Na tej podstawie ustalana jest masa wydanych frakcji. Po ustaleniu masy wydawanych frakcji Wnioskodawca generuje właściwe karty przekazania odpadów (KPO) w systemie BDO oraz uzupełnia dokumenty transportowe. Balast jest transportowany przez Wnioskodawcę albo na jego zlecenie do podmiotu posiadającego odpowiednie uprawnienia, a następnie przekazywany temu podmiotowi w celu zagospodarowania w procesie R12.
Wnioskodawca prowadzi ewidencję odpadów zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Po przyjęciu do zakładu odpady są sortowane na poszczególne frakcje materiałowe, w tym odpady o kodzie 15 01 02 jako PET bezbarwny, PET niebieski, PET zielony i PET pozostałe kolory oraz odpady o kodzie 15 01 04 jako puszki aluminiowe i puszki stalowe, a także odpady poprocesowe stanowiące balast. Umowa przewiduje, że ilość przyjętych odpadów opakowaniowych jest pomniejszana o ilość balastu powstałego w procesie sortowania. Balast stanowi odpad o kodzie 19 12 12, powstający jako pozostałość po procesie sortowania zmieszanych odpadów opakowaniowych o kodzie 15 01 06. Na balast składają się następujące frakcje nienadające się do wyodrębnienia jako jednorodny surowiec wtórny: – etykiety oraz fragmenty folii i etykiet termokurczliwych; – zamknięcia i inne elementy wielomateriałowe; – drobne frakcje zmieszane powstające podczas sortowania; – odpady spoza systemu kaucyjnego znajdujące się w dostarczonym strumieniu; – silnie zanieczyszczone odpady opakowaniowe. Poszczególne składniki mogą występować w różnych proporcjach, zależnie od składu konkretnej partii dostarczonych odpadów. Elementy te nie mogą zostać zakwalifikowane do wyodrębnianych frakcji PET, aluminium ani stali i nie nadają się do sprzedaży jako jednorodny surowiec wtórny.
Operator sprzedaje Wnioskodawcy odpady po zakończeniu wszystkich czynności składających się na świadczenie objęte przykładowym uzgodnieniem, w tym po ich posortowaniu, zbelowaniu, przygotowaniu do odbioru, załadunku na podstawiony środek transportu oraz ustaleniu masy wydawanych frakcji. Do tego momentu odpady pozostają własnością Operatora. Sprzedaż posortowanych frakcji stanowi odrębną czynność, następującą po wykonaniu świadczenia będącego przedmiotem wniosku i nie jest przedmiotem analizy.
Balast nie jest przedmiotem sprzedaży przez Operatora na rzecz Wnioskodawcy i pozostaje własnością Operatora. Operator powierza jednak Wnioskodawcy jego zagospodarowanie w ramach przykładowego świadczenia będącego przedmiotem uzgodnienia. Operator nie wskazuje każdorazowo podmiotu, któremu balast ma zostać przekazany. Wnioskodawca samodzielnie wybiera podmiot posiadający odpowiednie uprawnienia i odpowiada za transport oraz faktyczne przekazanie balastu do zagospodarowania w procesie R12. Operator ponosi ekonomiczny koszt tego zagospodarowania poprzez zapłatę odpowiedniego składnika wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. Na potrzeby faktycznego wykonania obowiązków odpadowych Wnioskodawca działa jako posiadacz odpadów w zakresie, w jakim przyjmuje odpady do zakładu, prowadzi ich ewidencję w systemie BDO, organizuje zagospodarowanie balastu i przekazuje go uprawnionemu podmiotowi. Nie zmienia to jednak gospodarczego charakteru świadczenia jako usługi wykonywanej na rzecz Operatora ani nie oznacza, że balast jest przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy.
Balast nie jest sprzedawany ani przez Operatora, ani przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca, w ramach obowiązku zagospodarowania balastu wynikającego z umowy, przekazuje go uprawnionemu podmiotowi prowadzącemu proces R12. Przekazanie balastu następuje w celu jego zagospodarowania i jest dokumentowane zgodnie z przepisami o odpadach, a nie jako sprzedaż surowca. Koszt tego zagospodarowania jest następnie uwzględniany w składniku wynagrodzenia należnym Wnioskodawcy od Operatora.
Wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca za wykonanie opisanego świadczenia kompleksowego, stanowi sumę dwóch odrębnie kalkulowanych składników:

1. wynagrodzenia za sortowanie, ustalanego jako iloczyn masy odpadów o kodzie 15 01 06 przyjętych do sortowania i stawki za 1 Mg;
2. kwoty odpowiadającej kosztowi zagospodarowania balastu, ustalanej na podstawie masy balastu faktycznie powstałego w procesie.
   Nie została ustalona jedna ryczałtowa cena za całość świadczenia. Poszczególne składniki wynagrodzenia są kalkulowane i wykazywane na fakturze odrębnie.

W opinii Wnioskodawcy w ramach przedmiotowego świadczenia czynnością główną jest sortowanie odpadów i wyodrębnienie poszczególnych frakcji materiałowych. Przyjęcie odpadów, ich ważenie i ewidencjonowanie, czasowe magazynowanie, belowanie, ustalenie masy frakcji, przygotowanie do odbioru oraz zagospodarowanie balastu mają charakter służebny wobec tego procesu. Nie stanowią one dla Operatora odrębnego celu gospodarczego, lecz umożliwiają uzyskanie oczekiwanego rezultatu w postaci posortowanych i przygotowanych do dalszego recyklingu frakcji. Operator nie nabywa od Wnioskodawcy odrębnie usługi ważenia, magazynowania, belowania albo prowadzenia ewidencji. Celem współpracy jest uzyskanie z dostarczonego strumienia zmieszanych odpadów opakowaniowych jednorodnych frakcji materiałowych przygotowanych do dalszego recyklingu oraz zgodne z przepisami zagospodarowanie pozostałości po tym procesie. Poszczególne czynności nie mają dla Operatora samodzielnego znaczenia gospodarczego, lecz służą osiągnięciu jednego rezultatu. W szczególności zagospodarowanie balastu nie jest w analizowanej konfiguracji nabywane niezależnie od sortowania. Balast powstaje wyłącznie w wyniku realizacji tego procesu, a jego masa jest każdorazowo uzależniona od składu konkretnej partii odpadów poddanej sortowaniu.
Czynności są wykonywane w określonej kolejności technologicznej. Przyjęcie, ważenie i zaewidencjonowanie odpadów musi poprzedzać ich sortowanie. Wyodrębnienie poszczególnych frakcji oraz balastu jest możliwe wyłącznie w wyniku przeprowadzenia sortowania. Belowanie może nastąpić dopiero po wyodrębnieniu frakcji, a ich magazynowanie i załadunek służą przekazaniu rezultatu wykonanego procesu. Magazynowanie ma na celu z jednej strony uzyskanie odpowiedniej masy odpadów, po uzyskaniu której można uruchomić linię sortowniczą, a z drugiej uzyskanie odpowiedniej masy przesortowanych odpadów w celu uzyskania ilości pozwalającej na skompletowanie pełnego ładunku całopojazdowego. Zagospodarowanie balastu jest bezpośrednim następstwem sortowania, ponieważ balast powstaje dopiero w toku tego procesu. Bez wcześniejszego wykonania sortowania nie istnieje odrębna frakcja balastowa, która mogłaby zostać zagospodarowana.
Zdaniem Wnioskodawcy niektóre z opisanych czynności mogłyby być technicznie wykonywane przez inne podmioty, jednakże w przedmiotowym świadczeniu nie są one przedmiotem odrębnych zleceń ani samodzielnych świadczeń nabywanych przez Operatora, poza tym byłoby to działanie niepraktyczne i wiązało się z poniesieniem wyższych kosztów.

W celu określenia właściwego charakteru świadczenia, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy czynności składające się na opisane świadczenie obejmujące m.in. zagospodarowanie powstałego balastu składają się na jedno świadczenie złożone (kompleksowe).

Raz jeszcze wskazać należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W tym miejscu warto podkreślić, że przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że czynności które wykonuje Wnioskodawca w ramach przedstawionego opisu sprawy, w ocenie organu, nie składają się na jedno świadczenie kompleksowe.

Zdaniem Organu usługa sortowania odpadów kończy się z chwilą wyodrębnienia poszczególnych frakcji materiałowych, ich zbelowania, ustalenia ich masy oraz przygotowania do odbioru przez Operatora. Rezultatem tej usługi jest uzyskanie jednorodnych frakcji surowcowych nadających się do dalszego recyklingu. Cel gospodarczy tej części świadczenia zostaje zatem osiągnięty niezależnie od dalszych losów balastu. Natomiast zagospodarowanie balastu dotyczy zupełnie innego rodzaju odpadu. Balast nie stanowi już odpadu o kodzie 15 01 06 przekazanego do sortowania, lecz nowo powstały odpad poprocesowy o kodzie 19 12 12, powstały w wyniku przeprowadzonego procesu technologicznego. Obejmuje on frakcje nienadające się do odzysku jako jednorodny surowiec wtórny, wymagające odrębnego zagospodarowania zgodnie z przepisami prawa odpadowego. Tym samym usługa zagospodarowania balastu odnosi się do innego przedmiotu świadczenia niż usługa sortowania. W odniesieniu do balastu Wnioskodawca organizuje jego transport, samodzielnie wybiera podmiot posiadający stosowne decyzje administracyjne, przekazuje mu odpad oraz ponosi odpowiedzialność za prawidłową realizację procesu R12. Są to czynności całkowicie odmienne od czynności technologicznych związanych z sortowaniem odpadów. Wymagają one odrębnych zasobów organizacyjnych, logistycznych oraz wykorzystania odrębnych kompetencji związanych z gospodarowaniem odpadami. Należy zaznaczyć, że ilość balastu nie jest znana w chwili przyjęcia odpadów do sortowania. Powstaje ona dopiero jako rezultat procesu technologicznego i zależy od rzeczywistego składu konkretnej partii odpadów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że usługa zagospodarowania balastu nie jest niezbędna, ani nie posiada charakteru pomocniczego względem usługi segregowania. Sam fakt, że balast zostaje wyodrębniony w wyniku segregowania odpadów Operatora nie stanowi przesłanki do stwierdzenia, że na gruncie przedmiotowego uzgodnienia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Zarówno bowiem balast jak i frakcje surowcowe wyodrębnione w wyniku sortowania są własnością Operatora i tak jak w przypadku frakcji surowcowych, tak i w przypadku balastu to na Operatorze spoczywa obowiązek ich zagospodarowania zgodnego z przepisami prawa. Operator sam zatem decyduje w jaki sposób zagospodaruje wyodrębnione podczas sortowania frakcje surowcowe oraz balast.

Fakt, że Operator decyduje się na powierzenie wykonania zarówno segregowania odpadów jak i zagospodarowania balastu Wnioskodawcy, nie zmienia tego, że obiektywnie stanowią one odrębne świadczenia, bowiem realizują odrębne cele Operatora.

W przypadku bowiem usługi segregowania odpadów Operator jest zainteresowany uzyskaniem oddzielonych frakcji surowcowych i cel ten zostaje osiągnięty w wyniku posegregowania dostarczonych przez Niego odpadów. Natomiast w przypadku czynności związanych z zagospodarowaniem balastu, celem Operatora jest zgodne z prawem zagospodarowanie balastu.

Fakt, że wynagrodzenie za segregowanie odpadów oraz wynagrodzenie za zagospodarowanie balastu są wykazywane na fakturze odrębnie, również w ocenie Organu potwierdza, że strony traktują je jako samodzielne świadczenia. Strony bowiem nie określiły jednej ceny za całość czynności. Wynagrodzenie obejmuje dwa niezależnie kalkulowane składniki: wynagrodzenie za usługę sortowania, ustalane jako iloczyn masy odpadów skierowanych do sortowania i stawki za 1 Mg, oraz wynagrodzenie odpowiadające kosztowi zagospodarowania balastu, uzależnione wyłącznie od rzeczywistej masy balastu powstałego w procesie. Odrębne zasady kalkulacji wynagrodzenia odzwierciedlają odmienny charakter ekonomiczny obu usług.

W rezultacie pomiędzy usługą sortowania odpadów a usługą zagospodarowania balastu nie zachodzi taki ścisły związek funkcjonalny, który uzasadniałby ich traktowanie jako jednego świadczenia dla celów podatku od towarów i usług. O ile zagospodarowanie balastu jest następstwem procesu sortowania, o tyle nie stanowi ono elementu niezbędnego do wykonania samej usługi sortowania ani środka służącego lepszemu korzystaniu z tej usługi. Jest to odrębna usługa dotycząca innego odpadu, realizująca odmienny cel gospodarczy, wykonywana przy użyciu innych czynności oraz odrębnie wynagradzana.

W konsekwencji, zdaniem Organu, zagospodarowanie balastu należy traktować jako samodzielne świadczenie podlegające odrębnej ocenie na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jako element usługi kompleksowej obejmującej sortowanie odpadów.

Podsumowując, zdaniem tutejszego organu, świadczenie dotyczące sortowania zmieszanych odpadów opakowaniowych i świadczenie dotyczące zagospodarowania powstałego balastu– nie będą stanowić świadczenia kompleksowego w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE i tym samym w analizowanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie do całości tego świadczenia jednej stawki podatku VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, wszystkie czynności świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia tego nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/eurzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).