Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu obowiązku podatkowego dla umorzonej kwoty pożyczki, tj. czy nastąpi on w momencie zawarcia umowy, tj. w dniu 7 grudnia 2020 roku, czy w momencie spełnienia wszystkich warunków umorzenia (najpóźniej w dniu 15 stycznia 2023 roku). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca w dniu 7 grudnia 2020 roku zawarł z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki udzielonej wcześniej na podstawie umowy z dnia 12 lipca 2016 roku. Na mocy opisanej umowy doszło do warunkowego umorzenia kwoty 293.760,54 zł, tj. części pożyczki pod warunkiem przeznaczenia tej należności na wydatki związane z kosztami kwalifikowanymi poniesionymi w ramach zadania pod nazwą (…). Zgodnie z zobowiązaniem zawartym w umowie, realizacja zadania została rozpoczęta przez Wnioskodawcę w uzgodnionym terminie (od dnia 2 stycznia 2021 roku) oraz powinna być zakończona do dnia 31 grudnia 2022 roku. Całkowite rozliczenie kwoty umorzenia części pożyczki winno nastąpić w terminie 15 dni od daty zakończenia zadania, tj. do dnia 15 stycznia 2023 roku. W przedstawionym stanie faktycznym występuje warunek zawieszający albowiem ziszczenie się warunku, tj. wydatkowanie umorzonej kwoty na realizację kolejnego zadania ekologicznego daje Wnioskodawcy pewny skutek w postaci umorzenia części pożyczki, za czym przemawiają następujące zapisy umowy nr (…) z dnia 7 grudnia 2020 roku w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki udzielonej na podstawie umowy nr (…) z dnia 12 lipca 2016 roku, tj.:

§ 2. Fundusz w wyniku rozpatrzenia wniosku Pożyczkobiorcy z dnia 9 października 2020 roku oraz działając na podstawie (...) warunkowo umarza kwotę 293.760,54 zł.

§ 3. 1. Pożyczkobiorca zobowiązuje się kwotę uzyskaną w wyniku umorzenia części pożyczki przeznaczyć wyłącznie na wydatki związane z kosztami kwalifikowanymi poniesionymi w ramach zadania pod nazwą (...) i oświadcza, że posiada zabezpieczone środki, które wraz z kwotą stanowiącą umorzenie części pożyczki, udzielone na podstawie niniejszej umowy, zapewniają pełne pokrycie kosztów zadania.

2. Pożyczkobiorca zobowiązuje się do przystąpienia do realizacji zadania określonego w ust. 1, od dnia 02.01.2021 r. oraz jego zakończenia w terminie do dnia 31.12.2022 r., zgodnie z harmonogramem rzeczowo - finansowym z dnia 6.10.2020 r., stanowiącym Załącznik nr 1 do niniejszej Umowy.

§ 4. 1. W wyniku realizacji zadania zostaną osiągnięte efekty, w tym w szczególności:

- efekt rzeczowy (...)

- efekt ekologiczny (...)

2. Beneficjent zobowiązany jest do utrzymania trwałości przedsięwzięcia inwestycyjnego powstałego w wyniku realizacji dofinansowanego przez Fundusz zadania, przez minimum 5 lat od daty jego zakończenia.

§ 6. 2. Pożyczkobiorca zobowiązany jest do całkowitego rozliczenia wobec Funduszu kwoty umorzenia części pożyczki, o której mowa w § 2, poprzez złożenie końcowego rozliczenia zadania, o którym mowa w § 3 ust. 1, (...) do dnia 15 stycznia 2023 r.

§ 7. 1. W przypadku stwierdzenia przez Fundusz nieprawidłowości w realizacji zadania określonego w § 3 ust. 1, w szczególności nieterminowej realizacji zdania, nierozliczenia zgodnie z § 6 ust. 2 i 3, nieosiągnięcia zaplanowanych efektów ekologicznego i rzeczowego, niedopełnienia obowiązku określonego w § 4 ust. 2, Pożyczkobiorca może zostać zobowiązany do zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej kwoty, zgodnie z wezwaniem Funduszu wraz z oprocentowaniem w wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie, liczonych począwszy od daty zwarcia niniejszej Umowy umorzenia pożyczki do dnia zwrotu.

§ 10. 1. Na wniosek Pożyczkobiorcy, po należytym i prawidłowym zrealizowaniu i rozliczeniu zadania, zgodnie z warunkami określonymi w niniejszej Umowie, Fundusz wystawi Pożyczkobiorcy zaświadczenie potwierdzające definitywne umorzenie części pożyczki, o której mowa w § 2.

Z powyższego wynika zatem, że zawarcie w dniu 7 grudnia 2020 roku umowy w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki ma ten skutek, że Wnioskodawca przy spełnieniu warunków umorzenia jest obowiązany do spłaty pożyczki pomniejszonej o kwotę umorzenia.

Pytanie

Kiedy - w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nastąpi moment obowiązku podatkowego dla umorzonej kwoty pożyczki, czy w momencie zawarcia umowy, tj. w dniu 7 grudnia 2020 roku, czy w momencie spełnienia wszystkich warunków umorzenia, tj. najpóźniej w dniu 15 stycznia 2023 roku?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota umarzanej pożyczki stanowić będzie dochód w momencie spełnienia wszystkich warunków umorzenia i rozliczenia kwoty umorzenia części pożyczki, tj. w dniu 15 stycznia 2023 roku. Moment umorzenia zobowiązania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie został określony. Momentem, w którym Wnioskodawca zostanie zwolniony z długu wobec WFOŚiGW będzie data zrealizowania wszystkich warunków umorzenia. W tym momencie ziści się oświadczenie woli WFOŚiGW o zwolnieniu Wnioskodawcy z długu i przyjęcie przez Wnioskodawcę tego zwolnienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Treść uzasadnienia:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 poz. 1800, dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 updop, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b) postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub

c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub

d) przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało zdefiniowane w updop dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. „Umorzenie”, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Skutkiem tego umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzytelności, dłużnik nie jest zobowiązany do spełnienia świadczenia, a tym samym po jego stronie powstaje przychód podatkowy.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy. W wyniku umorzenia części pożyczki Wnioskodawca uzyska bowiem przysporzenie majątkowe.

Przy czym, moment powstania przychodu z ww. tytułu uzależniony jest od rodzaju warunku umorzenia pożyczki. Z uwagi na brak wyraźnej regulacji ustawowej w tym zakresie (zasad umarzania pożyczek z WFOŚiGW) decydujący dla określenia charakteru dokonywanego umorzenia – a w szczególności, czy następuje ono pod warunkiem zawieszającym, czy też rozwiązującym – mają postanowienia uchwalonych (jeżeli istnieją) przez rady nadzorcze poszczególnych WFOŚiGW zasad udzielania i umarzania udzielonych pożyczek z tego funduszu, jak również postanowienia poszczególnych umów z beneficjentami. Dopiero analiza treści danej umowy umarzającej zobowiązanie może pozwolić na ustalenie rodzaju warunku, który ma w danej sytuacji zastosowanie. Należy przy tym uznać, że umorzenie następuje pod warunkiem rozwiązującym, jeśli m.in. stanowi ono dla pożyczkobiorcy podstawę do niedokonywania spłaty rat pożyczki (wynikających z harmonogramu) przypadających na umorzoną część pożyczki. W takim przypadku bowiem w sposób ewidentny ujawniana jest wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia począwszy od momentu zawarcia stosownej umowy. Niewypełnienie warunków wskazanych w umowie umorzenia może zatem jedynie przerwać działanie tych skutków, tj. konieczność spłaty pozostałej części pożyczki (co jest istotą funkcjonowania warunku rozwiązującego).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, Wnioskodawca zawarł z WFOŚiGW umowę w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki udzielonej wcześniej na podstawie umowy z dnia 12 lipca 2016 roku. Na mocy opisanej umowy doszło do warunkowego umorzenia kwoty 293.760,54 zł, tj. części pożyczki pod warunkiem przeznaczenia tej należności na wydatki związane z kosztami kwalifikowanymi poniesionymi w ramach zadania (…). Zgodnie z zobowiązaniem zawartym w umowie, realizacja zadania została rozpoczęta przez Wnioskodawcę w uzgodnionym terminie (od dnia 2 stycznia 2021 roku) oraz powinna być zakończona do dnia 31 grudnia 2022 roku. Całkowite rozliczenie kwoty umorzenia części pożyczki winno nastąpić w terminie 15 dni od daty zakończenia zadania, tj. do dnia 15 stycznia 2023 roku. Z zapisów umowy wynika m.in., że:

- Fundusz w wyniku rozpatrzenia wniosku Pożyczkobiorcy z dnia 9 października 2020 roku oraz działając na podstawie (...) warunkowo umarza kwotę (…) zł.;

- Pożyczkobiorca zobowiązuje się kwotę uzyskaną w wyniku umorzenia części pożyczki przeznaczyć wyłącznie na wydatki związane z kosztami kwalifikowanymi poniesionymi

w ramach zadania pod nazwą (...) i oświadcza, że posiada zabezpieczone środki, które wraz z kwotą stanowiącą umorzenie części pożyczki, udzielone na podstawie niniejszej

umowy, zapewniają pełne pokrycie kosztów zadania;

- Pożyczkobiorca zobowiązuje się do przystąpienia do realizacji zadania określonego w ust. 1, od dnia 02.01.2021 r. oraz jego zakończenia w terminie do dnia 31.12.2022 r.,

zgodnie z harmonogramem rzeczowo - finansowym z dnia 6.10.2020 r., stanowiącym Załącznik nr 1 do niniejszej Umowy;

- W wyniku realizacji zadania zostaną osiągnięte efekty, w tym w szczególności: efekt rzeczowy (...), efekt ekologiczny (...);

- Beneficjent zobowiązany jest do utrzymania trwałości przedsięwzięcia inwestycyjnego powstałego w wyniku realizacji dofinansowanego przez Fundusz zadania, przez minimum

5 lat od daty jego zakończenia;

- Pożyczkobiorca zobowiązany jest do całkowitego rozliczenia wobec Funduszu kwoty umorzenia części pożyczki, o której mowa w § 2, poprzez złożenie końcowego rozliczenia

zadania, o którym mowa w § 3 ust. 1, (...) do dnia 15.01.2023 r.;

- W przypadku stwierdzenia przez Fundusz nieprawidłowości w realizacji zadania określonego w § 3 ust. 1, w szczególności nieterminowej realizacji zdania, nierozliczenia

zgodnie z § 6 ust. 2 i 3, nieosiągnięcia zaplanowanych efektów ekologicznego i rzeczowego, niedopełnienia obowiązku określonego w § 4 ust. 2. pożyczkobiorca może zostać

zobowiązany do zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej kwoty, zgodnie z wezwaniem Funduszu wraz z oprocentowaniem w wysokości odsetek ustawowych za

opóźnienie, liczonych począwszy od daty zwarcia niniejszej Umowy umorzenia pożyczki do dnia zwrotu;

- Na wniosek Pożyczkobiorcy, po należytym i prawidłowym zrealizowaniu i rozliczeniu zadania, zgodnie z warunkami określonymi w niniejszej Umowie, Fundusz wystawi

Pożyczkobiorcy zaświadczenie potwierdzające definitywne umorzenie części pożyczki, o której mowa w § 2.

Mając powyższe na względzie oraz fakt, że wydając interpretację indywidualną tut. Organ nie jest zobowiązany ani uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym stwierdzić należy, że datą powstania przychodu z tytułu umorzenia kwoty pożyczki przez WFOŚiGW jest data zawarcia Umowy o umorzeniu pożyczki, tj. 7 grudnia 2020 r., bowiem od tego momentu ujawniona jest w sposób ewidentny wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia. Innymi słowy do umorzenia wskazanej we wniosku pożyczki doszło 7 grudnia 2020 r. Natomiast niedopełnienie przez Wnioskodawcę warunków tego umorzenia, spowoduje ustanie skutków umorzenia i będzie rodzić konieczność spłaty umorzonej kwoty pożyczki.

Stanowisko Wnioskodawcy, że kwota umarzanej pożyczki stanowić będzie dochód w momencie spełnienia wszystkich warunków umorzenia i rozliczenia kwoty umorzenia części pożyczki, tj. najpóźniej w dniu 15 stycznia 2023 roku – należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwa do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).