0111-KDIB1-2.4010.530.2020.1.MZA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy faktury za niezrealizowane turnusy, które mają się odbyć do 30 czerwca 2021 r. należy zaliczyć do przychodu podatkowego bieżących okresów, czy przyszłych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy faktury za niezrealizowane turnusy, które mają się odbyć do 30 czerwca 2021 r. należy zaliczyć do przychodu podatkowego bieżących okresów, czy przyszłych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Fundacja X posiada zarejestrowany oddział: Sanatorium Uzdrowiskowe Y, w którym prowadzi działalność gospodarczą - PKD nr 8610Z. Działalność gospodarcza realizowana jest na podstawie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie leczenia uzdrowiskowego. W związku z ogłoszeniem na obszarze RP stanu epidemii związanej z COVID-19 (rozporządzenie Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r.) oraz zarządzeniem premiera z października 2020 r. nakazującym wstrzymanie leczenia uzdrowiskowego odwołano turnusy sanatoryjne. NFZ płaci Wnioskodawcy ryczałt (100% zaplanowanych turnusów), które de facto się nie odbyły. Fundacja generuje faktury z systemu NFZ po zakończeniu planowanego turnusu. Data rozpoczęcia i zakończenia turnusu na fakturze jest zgodna z przyjętym przez NFZ planem turnusów na rok 2020. Wnioskodawca nie ma wpływu na treść i rodzaj faktury. Zapłata za faktury wystawiane za niezrealizowane turnusy sanatoryjne wpływa na konto Wnioskodawcy podane na fakturach do 14 dni od daty ich wystawienia. Zgodnie z komunikatem NFZ niezrealizowane turnusy sanatoryjne muszą się odbyć do 30 czerwca 2021 r. Wnioskodawcy w 2020 r. udało się odrobić kilka skierowań, jednak nie zostało to uwidocznione na fakturze, a jedynie w systemie NFZ. Umowa z Narodowym Funduszem Zdrowia nie przewiduje ryczałtów ani zaliczek za niezrealizowane usługi. Obecna sytuacja nigdy wcześniej się nie zdarzyła i stąd wątpliwości jak potraktować otrzymane środki finansowe z NFZ do obliczenia przychodu podatkowego za rok 2020.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy faktury za niezrealizowane turnusy, które mają się odbyć do 30 czerwca 2021 r. należy zaliczyć do przychodu podatkowego bieżących okresów, czy przyszłych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane środki w roku 2020 dotyczyć będą usług, które musi wykonać w roku 2021, więc są one przychodami dotyczącymi przyszłych okresów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa art. 12 ust. 3a updop. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa.

Z powyższej regulacji wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej ustalania momentu rozpoznania przychodu podatkowego. I tak, na podstawie art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Od rezultatu tej oceny zależy zastosowanie art. 12 ust. 3e updop, ponieważ przepis ten ma charakter wyjątkowy i dotyczy przychodów powstających obok prowadzonej działalności gospodarczej, niespodziewanych dla podatnika (np. kary, odszkodowania) czyli takich, które nie pozostają w związku ze świadczeniem usług lub wydawaniem rzeczy.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Żaden z ww. wyjątków nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca posiada zarejestrowany oddział – Sanatorium Uzdrowiskowe, w którym prowadzi działalność gospodarczą, realizowaną na podstawie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie leczenia uzdrowiskowego.

W związku z ogłoszeniem na obszarze RP stanu epidemii związanej z COVID-19 (rozporządzenie Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r.) oraz zarządzeniem premiera z października 2020 r. nakazującym wstrzymanie leczenia uzdrowiskowego odwołano turnusy sanatoryjne. NFZ płaci Wnioskodawcy ryczałt (100% zaplanowanych turnusów), które de facto się nie odbyły. Fundacja generuje faktury z systemu NFZ po zakończeniu planowanego turnusu. Data rozpoczęcia i zakończenia turnusu na fakturze jest zgodna z przyjętym przez NFZ planem turnusów na rok 2020. Wnioskodawca nie ma wpływu na treść i rodzaj faktury. Zapłata za faktury wystawiane za niezrealizowane turnusy sanatoryjne wpływa na konto Wnioskodawcy podane na fakturach do 14 dni od daty ich wystawienia. Zgodnie z komunikatem NFZ niezrealizowane turnusy sanatoryjne muszą się odbyć do 30 czerwca 2021 r. Umowa z Narodowym Funduszem Zdrowia nie przewiduje ryczałtów ani zaliczek za niezrealizowane usługi. Wnioskodawca ma wątpliwości jak potraktować otrzymane środki finansowe z NFZ do obliczenia przychodu podatkowego za rok 2020.

W sytuacji gdy usługa (turnus sanatoryjny) nie zostanie wykonana i jednocześnie następuje wygenerowanie faktury na podstawie której Wnioskodawca otrzymuje od NFZ zryczałtowane wynagrodzenie, to przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie w momencie wystawienia faktury - stosownie do art. 12 ust. 3a upodp. Zatem przychody udokumentowane fakturami za niezrealizowane turnusy, które mają się odbyć do 30 czerwca 2021 r. należy zaliczyć do przychodów podatkowych bieżących okresów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymane środki w roku 2020 dotyczyć będą usług, które musi wykonać w roku 2021, więc są one przychodami dotyczącymi przyszłych okresów, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.