0113-KDIPT1-1.4012.1202.2025.2.WL

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ uznania, że czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach projektu pn. „...” w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowią działalności gospodarczej oraz nie podlegają opodatkowaniu VAT,

‒ braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymywanych od Mieszkańców,

‒ braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT środków z dotacji,

‒ braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 stycznia 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina ... (dalej zwana: „Gminą” lub „Wnioskodawcą”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tych zadań własnych Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę kanalizacyjną na terenie Gminy. W ramach ww. zadań własnych Gmina ma zamiar zrealizować inwestycję polegającą na zaprojektowaniu, dostawie, montażu i rozruchu przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”) w ramach projektu pn. „...” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”). Gmina realizuje Inwestycję z częściowym udziałem środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 z przeznaczeniem na finansowanie inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji (dalej: „Dofinansowaniem”). Gmina podpisała z mieszkańcami Gminy (dalej również jako: „Mieszkańcy”) umowy cywilnoprawne regulujące zasady realizacji i finansowania budowy POŚ (dalej odpowiednio jako: „Umowa” lub „Umowy”). W związku z realizacją przez Gminę na rzecz Mieszkańców ww. świadczenia, Mieszkańcy byli zobowiązani do wniesienia na rzecz Gminy wkładu własnego w wysokości określonej w Umowach. Zgodnie z postanowieniami Umów, początkowo POŚ stanowić będą własność Gminy. Następnie Gmina przekaże Mieszkańcom POŚ na własność.

Przeniesienie własności odbędzie się w ramach zawartych Umów, tj. bez konieczności uiszczania przez Mieszkańców odrębnej wpłaty z tego tytułu. Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktów na roboty budowlane z wyłonionymi przez JST wykonawcami (dalej: „Wykonawcy”), u których Gmina nabywa usługi budowy POŚ. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane będą na JST, z podaniem jej NIP. Wysokość wkładu własnego Mieszkańców w stosunku do kosztów przydomowych oczyszczalni ścieków, które Gmina poniesie, stanowi ok. 6% wartości robót projektowo-budowlanych na danej działce. Inwestycja nie jest ukierunkowana na zysk. Gmina nie będzie osiągać zysku z tytułu realizacji Inwestycji, jak również po zakończeniu jej realizacji. Dofinansowanie pokryje koszty Projektu w wysokości ok. 94% wartości Inwestycji. Gmina nie rozważała dotychczas hipotetycznych / alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania dotacji. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dotacji opłaty pobierane od Mieszkańców byłyby wyższe. Odnosząc się do faktów, należy jednak podkreślić, że zgodnie z brzmieniem umów z Mieszkańcami wysokość wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca Inwestycji nie jest uzależniona od wysokości dotacji. W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że Inwestycja nie byłaby wcale realizowana lub Mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że Mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej albo nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji itd.). Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie było / nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gminy. Projekt będzie finansowany wyłącznie ze środków dotacji oraz wpłat Mieszkańców.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku, na pytania Organu, wskazali Państwo odpowiednio:

1. Czy zakres pytań we wniosku dotyczy całego projektu pn. „...”? czy tylko budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach ww. projektu?

„Zakres pytań we wniosku dotyczy wyłącznie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach projektu pn. „...”.

Gmina nie oczekuje interpretacji w części dotyczącej rozbudowy sieci wodociągowej.”

2. W jaki sposób zostali wyłonieni mieszkańcy do udziału w ww. projekcie w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków?

„Mieszkańcy do udziału w projekcie w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków zostali wyłonieni w drodze naboru otwartego. Gmina ogłosiła nabór wniosków o udział w projekcie, a wszyscy zainteresowani mieszkańcy, którzy spełniali warunki formalne (w szczególności posiadali nieruchomość na terenie Gminy, która nie może być podłączona do zbiorczej sieci kanalizacyjnej), mogli złożyć wniosek o przystąpienie do projektu.”

3. Czy wartość wpłat mieszkańców była/będzie taka sama dla wszystkich mieszkańców? Jeśli wartość wpłat była/będzie różna z czego wynikały różnice?

„Wartość wpłat mieszkańców jest zróżnicowana. Różnice wynikają z różnych kosztów indywidualnych przydomowych oczyszczalni ścieków. Wpłata każdego mieszkańca stanowi 6,06% kosztu brutto instalacji przydomowej oczyszczalni ścieków na jego nieruchomości. Koszty poszczególnych instalacji różnią się ze względu na uwarunkowania techniczne (wielkość gospodarstwa domowego, warunki gruntowe, odległość od budynku itp.).”

4. Czy nigdy wkład (wpłaty) mieszkańca nie będzie pokrywał całości bądź znacznej części kosztów budowy przydomowej oczyszczalni ścieków, tj. nie stanowi nigdy faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia?

„Wkład (wpłata) mieszkańca nigdy nie będzie pokrywał całości bądź znacznej części kosztów budowy przydomowej oczyszczalni ścieków. Wpłata mieszkańca w wysokości 6,06% kosztu brutto instalacji nie stanowi faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia.

Pozostała część kosztów (93,94%) finansowana jest ze środków zewnętrznych (dotacja) oraz środków własnych Gminy.”

5. Czy Państwa Gmina zamierza regularnie świadczyć ww. usługi związane z zaprojektowaniem i wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków?

„Nie, Gmina nie zamierza regularnie świadczyć usług związanych z zaprojektowaniem i wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków. Realizacja przedmiotowego projektu ma charakter jednorazowy i wynika z konieczności wypełnienia zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki ściekowej na terenach, gdzie budowa zbiorczej sieci kanalizacyjnej jest ekonomicznie nieuzasadniona. Po zakończeniu projektu Gmina nie planuje kontynuacji tego typu działalności.”

6. Czy w celu zrealizowania ww. inwestycji będą Państwo zatrudniać pracowników?

„Nie, Gmina nie będzie zatrudniać pracowników w celu zrealizowania przedmiotowej inwestycji. Realizacja projektu zostanie zlecona wykonawcy zewnętrznemu wyłonionemu w trybie zamówień publicznych.”

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1. Czy czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców, polegające na zaprojektowaniu, dostawie, montażu i rozruchu przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) w ramach projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, stanowią działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy wpłaty Mieszkańców z tytułu udziału w projekcie w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

3. Czy otrzymana przez Gminę dotacja na realizację projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

4. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad Pytanie 1:

Zdaniem Gminy, czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców, polegające na zaprojektowaniu, dostawie, montażu i rozruchu POŚ w ramach projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, nie stanowią działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina realizując przedmiotowy projekt działa jako organ władzy publicznej wykonujący zadania własne nałożone odrębnymi przepisami prawa (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym), a nie jako podatnik VAT. Wpłaty mieszkańców stanowią jedynie częściową partycypację w kosztach realizacji zadania publicznego i nie mają charakteru wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Brak regularności świadczenia tych usług, nieekwiwalentność świadczeń oraz realizacja zadania w ramach władztwa publicznego przemawiają za uznaniem, że Gmina nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

Ad Pytanie 2:

Zdaniem Gminy, wpłaty Mieszkańców z tytułu udziału w projekcie w części dotyczącej budowy POŚ nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wpłaty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, lecz jedynie częściową partycypację mieszkańców w kosztach realizacji zadania własnego Gminy. Wpłata w wysokości 6,06% kosztu brutto instalacji nie jest ekwiwalentna do wartości otrzymanego świadczenia, co wyklucza możliwość uznania jej za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad Pytanie 3:

Zdaniem Gminy, otrzymana dotacja na realizację projektu w części dotyczącej budowy POŚ nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dotacja ta nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz ma charakter zakupowy – służy sfinansowaniu kosztów realizacji zadania własnego Gminy. Dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych na rzecz Mieszkańców, gdyż Gmina nie świadczy w tym zakresie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad Pytanie 4:

Zdaniem Gminy, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu w części dotyczącej budowy POŚ. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu nie podlegają opodatkowaniu VAT (Gmina działa jako organ władzy publicznej), to brak jest związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, co wyklucza prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Natomiast pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem wniosku jest projekt pn. „...” w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Realizują Państwo Inwestycję z częściowym udziałem środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Dofinansowanie pokryje koszty Projektu w wysokości ok. 94% wartości Inwestycji. Wysokość wkładu własnego Mieszkańców w stosunku do kosztów przydomowych oczyszczalni ścieków, które Państwo poniosą, stanowi ok. 6% wartości robót projektowo-budowlanych na danej działce. Mieszkańcy do udziału w projekcie w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków zostali wyłonieni w drodze naboru otwartego. Zgodnie z postanowieniami Umów, początkowo POŚ stanowić będą własność Państwa Gminy. Następnie przekażą Państwo Mieszkańcom POŚ na własność. Przeniesienie własności odbędzie się w ramach zawartych Umów, tj. bez konieczności uiszczania przez Mieszkańców odrębnej wpłaty z tego tytułu. Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktów na roboty budowlane z wyłonionymi przez JST wykonawcami, u których nabywają Państwo usługi budowy POŚ. Wkład Mieszkańca nigdy nie będzie pokrywał całości bądź znacznej części kosztów budowy przydomowej oczyszczalni ścieków. Nie zamierzają Państwo regularnie świadczyć usług związanych z zaprojektowaniem i wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków. Nie będą Państwo zatrudniać pracowników w celu zrealizowania przedmiotowej inwestycji.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach projektu pn. „...” jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym celu zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej). Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„(…), aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika”. (pkt 24)

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. (pkt 36)

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. (pkt 37)

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. (pkt 38)

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane”. (pkt 39)

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. (pkt 40)

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy”. (pkt 41)

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„(…) art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, dalej: „dyrektywa 2006/112”) należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”. (pkt 42)

Ponadto wskazać należy na tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), zapadłym w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności.

W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że:

(...) artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wykazuje, że realizują Państwo zadanie polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”) w warunkach podobnych do wynikających z wyroków TSUE nr C-612/21 i C-616/21, tj. podmiotem realizującym inwestycję jest Gmina, będąca czynnym podatnikiem VAT,

‒ realizacja projektu zostanie zlecona wykonawcy zewnętrznemu wyłonionemu w trybie zamówień publicznych,

‒ Gmina nie będzie zatrudniać pracowników w celu zrealizowania przedmiotowej inwestycji,

‒ Inwestycja nie jest ukierunkowana na zysk. Gmina nie będzie osiągać zysku z tytułu realizacji Inwestycji, jak również po zakończeniu jej realizacji,

‒ wkład Mieszkańca nigdy nie będzie pokrywał całości bądź znacznej części kosztów budowy przydomowej oczyszczalni ścieków,

‒ nie zamierzają Państwo regularnie świadczyć usług związanych z zaprojektowaniem i wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków,

‒ Projekt jest realizowany z udziałem środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje zatem, że w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie wykonują Państwo działań, na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków dla Mieszkańców na terenie gminy.

Realizując inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla Mieszkańców nie działają Państwo w celach zarobkowych tak jak przedsiębiorca, celem ww. projektu jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie występują znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić mogłyby do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów. Z opisu sprawy wynika bowiem, że ww. projekt jest realizowany przez wykonawców zewnętrznych. Tym samym, działają Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją przedmiotowego zadania dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla Mieszkańców nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Państwo realizując ww. projekt w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie wykonują działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Mieszkańców w ramach realizowanego zadania dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla Mieszkańców nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Sformułowali Państwo także wątpliwości dotyczące opodatkowania wpłat Mieszkańców z tytułu udziału w projekcie w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i dotacji na realizację projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (pytania nr 2 i 3).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, należy przeanalizować szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele dofinansowania.

Dotacja, dofinansowanie, subwencja stanowi podstawę opodatkowania, gdy jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Samo otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty lub dofinansowania (dotacji, dopłaty, subwencji) nie stanowi żadnej czynności ani zdarzenia opodatkowanego. Jeżeli czynność, za którą wnoszona jest opłata lub do której jest przyznawana dopłata, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to zapłata / dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Jak wykazano powyżej, realizując inwestycję w zakresie dotyczącym budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wpłaty, które otrzymali Państwo od Mieszkańców, wynikają z zawieranych przez Państwa umów na budowę POŚ i stanowią wkład własny Mieszkańca. Zatem wpłaty Mieszkańców z ww. tytułu nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu, w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analogicznie, skoro wykonywane przez Państwa czynności w ramach inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców, nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, to również otrzymana dotacja, na realizację ww. projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, nie podlega opodatkowaniu jako element ceny.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytanie nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano, w ramach realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, nie dokonują Państwo dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „...” w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację ww. projektu nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.