0112-KDSL2-1.440.434.2023.9.SS

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 6 października 2023 r. (data wpływu 10 października 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 3 stycznia 2024 r. (data wpływu 9 stycznia 2024 r.) oraz 16 lipca 2024 r. (data wpływu 18 lipca 2024 r.) w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2024 r. decyzją (znak: 0110-KSI2-1.441.8.2024.3.MG), uchylającą w całości decyzję Organu I instancji z dnia 6 lutego 2024 r., znak 0112-KDSL2-1.440.434.2023.5.SS i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – gotowy Projekt domu pn. „(…)”, na który składa się projekt architektoniczno-budowlany i projekt techniczny

Opis towaru: Przedmiotem wniosku jest gotowy Projekt domu pn. „(…)”, na który składa się projekt architektoniczno-budowlany i projekt techniczny. Projekt architektoniczno-budowlany stanowi przejaw pracy twórczej Wnioskodawczyni i jest wykonywany w oparciu o własną wiedzę i doświadczenie Wnioskodawczyni w zakresie architektury. Składa się on z części opisowej, a także części rysunkowej. Projekt techniczny jest przygotowywany z pracownikami Wnioskodawczyni dla konkretnego projektu architektoniczno-budowlanego. Projekt techniczny jest wykonywany w oparciu o pomysł i koncepcję budynku oraz projekt architektoniczny. Projekt techniczny powstaje na potrzeby konkretnego projektu architektonicznego i jest konsultowany z Wnioskodawczynią, ponieważ musi być on zgodny z koncepcją projektu tworzonego przez Wnioskodawczynię. Projekt domu, obejmujący projekt architektoniczno-budowlany oraz projekt techniczny, jest drukowany i przekazywany klientowi w formie jednego opracowania (dokumentacji) dotyczącego konkretnego zaprojektowanego domu, którego projekt nabywa klient i za który pobierana jest jedna cena. W aspekcie gospodarczym gotowy Projekt domu pn. „(…)”, na który składa się projekt architektoniczno-budowlany i projekt techniczny tworzy całość, która sprzedawana jest nierozłącznie. Wynika to z faktu, że bez całości opisanej dokumentacji nie jest możliwa realizacja budowy (w tym uzyskanie przez klienta samego pozwolenia na budowę). Zarówno projekt architektoniczno-budowlany, jak i projekt techniczny, posiadają Międzynarodowe Znormalizowane Numery ISBN, identyfikujący wydawcę czyli (…).

Rozstrzygnięcie: CN 4911

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2023 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 9 stycznia 2024 r. poprzez wskazanie, iż przedmiotowy wniosek ma zostać sklasyfikowany wg PKWiU, skorygowanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie jego opisu. Z kolei w dniu 18 lipca 2024 r. wniosek uzupełniono o dalsze doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 6 lutego 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawczyni wiążącą informację stawkową znak 0112-KDSL2-1.440.434.2023.5.SS.

Wnioskodawczyni pismem z dnia 22 lutego 2024 r. (data wpływu 27 lutego 2024 r.) wniosła odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 5 czerwca 2024 r., znak 0110-KSI2-1.441.8.2024.3.MG uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia 6 lutego 2024 r., znak 0112-KDSL2-1.440.434.2023.5.SS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawczyni w zakresie określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia opisanego we wniosku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis

I. Szczegółowy opis towaru/usługi

1. Zakres działalności Wnioskodawczyni

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą (…), w ramach której przygotowuje i sprzedaje projekty architektoniczno-budowlane budynków mieszkalnych. W ofercie Wnioskodawczyni znajdują się przede wszystkim projekty gotowe (typowe), jak również projekty tworzone na indywidualne zamówienie, dostosowane do potrzeb klienta. Zarówno projekty indywidualne, jak i typowe wymagające dalszej adaptacji. Przedmiotem niniejszego wniosku o WIS są projekty gotowe. Mogą być one zakupione za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawczyni: (…) (na której klient może dokonać wyboru projektu oraz obejrzeć prezentację projektu, którego dotyczyć będzie oferowana licencja); jak również telefonicznie, mailowo lub osobiście w biurze Wnioskodawczyni.

Opis powstawania projektu

(…).

Model sprzedaży Wnioskodawczyni

3.1. Obecnie stosowany model sprzedaży i planowane zmiany

Aktualnie, podstawowym modelem sprzedaży stosowanym przez Wnioskodawczynię jest udostępnienie klientowi Projektu domu w formie papierowego opracowania. Wnioskodawczyni planuje zmianę modelu sprzedaży na świadczenie usługi polegającej na udzieleniu licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie Projektu domu w procesie inwestycyjnym, w celu wybudowania jednego budynku. Oznacza to, że na jego podstawie możliwe jest wybudowanie tylko jednego budynku. Niemniej, z uwagi na fakt, że jest to licencja niewyłączna, Wnioskodawczyni będzie mieć możliwość udzielenia więcej niż jednej licencji do tego samego projektu.

3.2. Dostosowanie do wymogów Prawa budowlanego

(…).

3.3. Dokument licencji

(…).

3.4. Forma projektu i jego dalsza adaptacja

Po dokonaniu zakupu licencji, klient otrzymuje Projekt domu w formie papierowej, który może zostać wykorzystany przez klienta jednorazowo, zgodnie z warunkami licencji, do budowy domu zgodnie z projektem. Warunkiem przydatności Projektu domu dla klienta jest uwzględnienie w projekcie zarówno jego zasadniczej części jaką jest projekt architektoniczno-budowlany, jak i projektu technicznego, którego funkcją jest określenie podstawowych technicznych warunków realizacji budowy według projektu (dokumentacja techniczna jest niezbędnym elementem dokumentacji projektowej, bez której inwestor nie jest w stanie rozpocząć i prowadzić procesu budowlanego). Zasadnicze znaczenie projektu architektoniczno-budowlanego wynika z faktu, iż o charakterze danego projektu domu decyduje projekt architektoniczno-budowlany, który określa takie cechy projektu jak wygląd, rozmiar i kubaturę domu, powierzchnię użytkową, układ i rozmiar pomieszczeń, liczbę kondygnacji, liczbę i rozmiar okien oraz wejść. To w oparciu o te czynniki klient podejmuje decyzje o zakupie licencji do wykorzystania danego Projektu domu (m.in. z tymi informacjami może zapoznać się klient na stronie internetowej Wnioskodawczyni, dokonując wyboru danego projektu domu).

Po udzieleniu licencji do projektu, projekt wymaga dostosowywania do danej działki przez architekta adaptującego, co nie jest elementem oferowanej usługi. Prawo do adaptacji Projektu domu stanowi jedno z pól eksploatacji utworu, do którego uprawniają klienta warunki licencji.

Adaptacja Projektu domu jest niezbędna ze względu na realia procesu budowlanego i obejmuje sprawdzenie dostosowania projektu do uwarunkowań lokalizacyjnych (np. dostosowanie projektu do działki, czyli do jej położenia względem stron świata, ewentualnych spadków, nośności gruntu, do stref obciążeń śniegiem i wiatrem, stref przemarzania gruntu oraz wysokości wód gruntowych) oraz uwarunkowań wynikających z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego lub Warunków Zabudowy.

3.5. Uzyskany WIS

Wnioskodawczyni jednocześnie wskazuje, że uzyskała już Wiążącą Informację Stawkową w zakresie podobnej usługi – sygn. 0112-KDSL2-1.440.59.2022.2.SS z dnia 1 czerwca 2022 r., przy czym dotyczyła ona wykonania indywidualnego projektu architektoniczno-budowlanego, technicznego (dokumentacji projektowej), wykonywanego na zamówienie klienta i dostosowanego do jego potrzeb (w tym wymiarów działki, ukształtowania terenu itp.) przez Wnioskodawczynię wraz z udzieleniem licencji niewyłącznej na realizację budowy budynku mieszkalnego, natomiast niniejszy wniosek dotyczy usługi polegającej na udzieleniu licencji do typowego projektu architektoniczno- budowlanego, technicznego (dokumentacji projektowej), tj. licencji niewyłącznej do wykorzystania utworu w celu realizacji budowy budynku mieszkalnego na podstawie projektu, który wymaga dalszej adaptacji do potrzeb klienta.

Informacje uzupełniające

II. Stanowisko Wnioskodawczyni

W ocenie Wnioskodawczyni, opisana powyżej usługa polegająca na udzieleniu licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie Projektu domu w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku, stanowi usługę twórcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, wynagradzaną w formie honorarium za udzielenie licencji do praw autorskich i opodatkowaną stawką 8% VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”) w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do tej ustawy.

III. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

1. Projekt domu jako utwór w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego

W poz. 63 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Interpretacja przywołanego przepisu wymaga sięgnięcia do regulacji prawa autorskiego, które definiują m.in. pojęcia twórcy oraz utworu. Jak wynika z art. 8 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim: „Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze umieszczono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. natomiast przedmiotem prawa autorskiego jest zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim utwór, rozumiany jako „(…) każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości i przeznaczenia i sposobu wyrażenia, (…)”.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 6 prawa autorskiego „W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;”.

W dalszej części przepis art. 1 prawa autorskiego stanowi:

„2. Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia: nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

3. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

4. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności”.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że jak wskazano w opisie usługi, Projekt domu będzie efektem pracy twórczej Wnioskodawczyni prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą, a nazwisko Wnioskodawczyni będzie umieszczone na dokumencie licencji do projektu jako nazwisko autorki. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, jest ona twórcą projektu w rozumieniu powyższego przepisu prawa autorskiego.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że aby dany utwór mógł korzystać z ochrony na podstawie Prawa autorskiego, powinien on również spełniać łącznie trzy poniższe cechy:

stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);
stanowić efekt działalności twórczej;
mieć indywidualny charakter.

W kontekście pierwszego wymogu w literaturze wskazuje się, że utworem jest przejaw działalności człowieka (inaczej: dzieło). Spełniwszy warunki wskazane w przepisie, osoba fizyczna może doprowadzić do powstania przedmiotu prawa autorskiego. Nie stanowią utworu wytwory generowane przez aplikacje komputerowe, które imitują ludzki proces kreacji (tzw. sztuczna inteligencja). Żeby uznać określony rezultat za utwór, człowiek musi mieć decydujący wpływ na jego powstanie (nadając mu cechy, które sprawiają, że ma twórczy i indywidualny charakter).

Wnioskodawczyni wskazuje, że Projekt domu, tj. projekt architektoniczny będący przedmiotem mniejszego wniosku, stanowi przejaw działalności Wnioskodawczyni działającej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, tj. osoby fizycznej. To Wnioskodawczyni ma decydujący wpływ na jego powstanie, decydując o jego zasadniczych cechach, które odróżniają projekt od innych dzieł tego rodzaju. Tym samym, pierwszy z warunków uznania Projektu domu za utwór w rozumieniu Prawa autorskiego jest spełniony.

W odniesieniu do drugiego z ww. warunków (utwór jako efekt działalności twórczej), wymaga się, aby utwór posiadał cechę nowości a nie stanowił jedynie powielenia treści już istniejących, niemającego cechy oryginalności. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 października 2007 r., sygn. II CSK 207/07: „Według tego przepisu utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Oznacza to, że to co zostało stworzone, nie było uprzednio znane w takiej samej postaci (cecha nowości) oraz że mamy do czynienia z jakimś obiektywnie uchwytnym rezultatem samodzielnej twórczości tj., że twórca wzbogacił dotychczasowy stan rzeczy nowymi elementami (oryginalność)”.

W tym kontekście należy wskazać, że Projekt domu jest przejawem działalności twórczej Wnioskodawczyni, ponieważ jest on przygotowywany w oparciu o własną wiedzę i doświadczenie Wnioskodawczyni w ramach stworzonej przez nią koncepcji. Projekt domu tworzony przez Wnioskodawczynię jest dziełem nowym i oryginalnym, nie stanowiąc kopii ani zapożyczenia z innych dzieł. Forma projektu obejmuje szereg szczegółów takich jak np. wymiary budynku, układ pomieszczeń, rozwiązania architektoniczne, kubatura, doświetlenie, liczba kondygnacji, wygląd zewnętrzny. Żaden z projektów tworzonych przez Wnioskodawczynię nie stanowi dzieła, które istniało wcześniej w takiej samej postaci. W związku z tym, kolejny warunek uznania Projektu domu za utwór w rozumieniu Prawa autorskiego również jest spełniony.

Przy czym, jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa wydanego w podobnych sprawach, wymóg przejawu działalności twórczej jest interpretowany łącznie z wymogiem indywidualnego charakteru. W tym kontekście Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 października 2004 r. sygn. V CK 143/04 wskazał, że: „Oceniając projekt architektoniczny powoda jako utwór objęty ochroną, Sąd Apelacyjny wyraził stanowisko, iż jego indywidualny charakter sprowadza się do własnej kompilacji dobranych przez twórcę powszechnie stosowanych rozwiązań. Pogląd o spełnieniu przesłanek twórczości (oryginalności i indywidualności) poprzez dobór, układ lub uporządkowanie składników utworu dominuje w literaturze prawniczej i orzecznictwie (patrz Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych J. Barta, M Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple, 1995 – str. 72 i nast., »Dobra osobiste ...« str. 262 i nast. oraz powołane tamże orzecznictwo). Sąd Najwyższy pogląd ten podziela (…)”.

Ponadto, jak wskazał Sąd Apelacyjny w Krakowie w orzeczeniu z dnia 18 czerwca 2003 r. sygn. I ACa 510/03: „Przesłanka indywidualności utworu jest spełniona wtedy, gdy elementy jego formy i/lub treści nie są w pełni wyznaczone przez uprzednio dane elementy należące do domeny publicznej. Innymi słowy oznacza to, że przy kształtowaniu formy i/lub treści utworu jego twórca wykorzystał obszar swobody w wyborze i uporządkowaniu składników utworu. Uzależnienie ochrony od występowania w utworze cechy indywidualności nie oznacza, aby cecha ta miała się przejawiać w jakimś określonym stopniu jej natężenia. Także w razie minimalnego stopnia indywidualności dopuszczalne jest kwalifikowanie ujawniającego tę cechę utworu jako przedmiotu prawa autorskiego”. (Zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 29 października 1997 r. (I ACa 477/97), w: Dobra osobiste. Zbiór orzeczeń Sądu Apelacyjnego w K., 1999, s. 282). Dla możliwości indywidualnego uksztaltowania wytworu intelektualnego rozstrzygające jest to, czy w pracy autora (niezależnie od wielkości jej nakładu i od jej rodzaju) skierowanej na wytworzenie tego wytworu aktualizują się możliwości wyboru elementów jego treści i/lub formy. Właśnie stwierdzenie takich możliwości uzasadnia generalną ocenę zdatności wytworu intelektualnego do uzyskania ochrony w prawie autorskim. Nie uchyla to jednak potrzeby dokonywania in concreto ocen wartościujących w celu rozstrzygnięcia pytania, czy zrealizowane przez autora wybory prowadzą do indywidualnego uksztaltowania utworu”.

Mając na uwadze powyższe, aby utwór architektoniczny posiadał cechę indywidualności, powinien on zostać stworzony w oparciu o swobodę w wyborze i ukształtowaniu poszczególnych elementów (w przypadku projektu architektonicznego będą to przykładowo takie cechy jak układ pomieszczeń, rozwiązania architektoniczne, kubatura, bryła itp.) oraz nie może zostać w całości zapożyczony z istniejącego zasobu dóbr intelektualnych (tj. musi wyróżniać się od innych dzieł tego rodzaju). W wyroku z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. V CSK 337/08, Sąd Najwyższy wskazał, że_: „Dla oceny określonego dzieła referencyjnego przydatna jest koncepcja tzw. statystycznej jednorazowości, która zakłada badanie, czy takie samo lub bardzo podobne dzieło powstało już wcześniej oraz czy jest statystycznie prawdopodobne sporządzenie w przyszłości takiego samego dzieła przez inną osobę. Odpowiedź przecząca uzasadnia tezę o istnieniu cechy indywidualności dzieła”._

Wnioskodawczyni wskazuje, że przytoczone powyżej poglądy w zakresie rozumienia pojęcia „utworu” znajdują potwierdzenie również w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, przytoczyć można Wiążącą Informację Stawkową z dnia 19 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.133.2017.1.MK, która została wydana w odniesieniu do wzoru tkaniny. Oceniając, czy przesłanka „indywidualności” jest spełniona w przypadku wzoru tkaniny, organ wskazał, że:

„Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1. mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

2. stanowić przejaw działalności twórczej,

3. posiadać indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakże stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką »oryginalności« utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam "przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem charakteryzować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu : uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi”.

W tym kontekście Wnioskodawczyni wskazuje, że projekty przez nią tworzone spełniają powyższą przesłankę, gdyż stanowią przejaw własnej koncepcji Wnioskodawczyni. Każdy Projekt domu stanowi rezultat procesu twórczego Wnioskodawczyni, ma charakter indywidualny, ponieważ odróżnia się od innych dzieł tego rodzaju. Nie można uznać za statystycznie prawdopodobne, że inna osoba stworzyła wcześniej lub stworzy w przyszłości taki sam projekt albo projekt bardzo podobny do projektu stworzonego przez Wnioskodawczynię. Wynika to z wielości elementów, z których składa się Projekt domu, których wybór w projekcie, układ i kształt wynikają z decyzji podejmowanych przez Wnioskodawczynię. Złożoność każdego projektu oraz opisanego procesu twórczego sprawia, że nie jest możliwe aby inna osoba wytworzyła taki sam lub bardzo podobny projekt, co w ocenie Wnioskodawczyni, w świetle przytoczonego orzecznictwa, decyduje o indywidualnym charakterze tworzonych przez nią projektów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że utwory architektoniczne i urbanistyczne nieco różnią się od innych utworów, gdyż stanowią one sztukę użytkową. Zatem, mimo, że stanowią one przejaw ludzkiej kreacji, to jednak podlegają pewnym ramom wskazanym przykładowo w Ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, czy innym wymogom regulacyjnym w tym zakresie. W związku z tym, w kontekście projektów architektonicznych, oceniając, czy przesłanka „indywidualności” jest spełniona, należy kierować się tym, czy dany projekt posiada cechy pracy twórczej danego autora, które różnią się od projektów wykonanych przez innych architektów, co w tym przypadku jest spełnione, gdyż różnorodne elementy projektu stanowią koncepcję własną Wnioskodawczyni.

Ponadto, należy podkreślić, że przesłankę indywidualności utworu sądy oraz organy interpretują w kontekście procesu twórczego oraz rezultatu tego procesu, a nie w kontekście zdarzeń, które mają miejsce po stworzeniu utworu (np. udzielenie licencji do korzystania z utworu, której twórca może dokonać wielokrotnie). Zatem, okoliczność, że Wnioskodawczyni może udzielić wielu licencji do jednego projektu, nie zmienia faktu, że są to licencje dotyczące projektu będącego utworem w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego, tj. dzieła będącego efektem pracy Wnioskodawczyni, wytworzonego w procesie twórczym i posiadającego indywidualny charakter, tj. nowego i różniącego się od istniejących projektów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni, Projekt domu, do którego udzielana jest licencja, spełnia wszystkie cechy utworu w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego, a Wnioskodawczyni jest jego twórcą.

2. Sprzedaż licencji do Projektu domu w świetle przepisów Prawa autorskiego

W ramach planowanego modelu sprzedaży, Wnioskodawczyni będzie udzielać klientom odpłatnej niewyłącznej licencji do korzystania z utworu jakim będzie Projekt domu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Prawa autorskiego:

„Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej”.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego, „umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione”.

Jak wynika z przytoczonych regulacji, Prawo autorskie określa wprost umowę licencyjną jako drugą, obok umowy o przeniesienie praw autorskich, formę dysponowania prawami autorskimi.

Powyższą interpretację potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wiążących informacjach stawkowych dotyczących usług polegających na udzieleniu licencji do korzystania z utworów objętych prawami autorskimi. Przykładowo, w WIS z dnia 13 czerwca 2023 r. dotyczącej aplikacji udostępnianej użytkownikom na zasadzie udzielania licencji niewyłącznej do oprogramowania, potwierdzającej zastosowanie do usługi udzielenia licencji stawki VAT 8% wskazano:

„Jednocześnie wskazać należy, że w myśl postanowień rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją.

Według art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy:

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych)”.

Jak wskazuje się m.in. w doktrynie prawa, umowa licencyjna w praktyce może zostać ukształtowana przez strony w różnoraki sposób. Tytułem przykładu może być to czynność odpłatna albo nieodpłatna, licencjobiorca może zostać uprawniony do wykorzystania utworu raz, kilkakrotnie albo w sposób ciągły. Umowa licencyjna może gwarantować licencjobiorcy pozycję wyłączną (licencja wyłączna) albo przeciwnie – jej udzielenie nie pozbawi licencjodawcy możliwości upoważnienia kolejnych podmiotów do korzystania z dzieła na tym samym polu eksploatacji (licencja niewyłączna). Przyjmuje się, że niezależnie od rodzaju licencji, umowa licencyjna zawierać powinna następujące postanowienia:

zobowiązanie licencjodawcy do upoważnienia licencjobiorcy do korzystania z utworu;
oznaczenie dzieła będącego przedmiotem upoważnienia;
oznaczenie przynajmniej jednego pola eksploatacji w obrębie uprawnienia autorskiego przekazywanego do korzystania;
wskazanie odpłatności za udzieloną licencję lub porozumienie co do nieodpłatności licencji;
oznaczenie czasu trwania uprawnień licencyjnych.

Przenosząc powyższe na grunt opisanej usługi, należy wskazać, że załączony do wniosku dokument potwierdzający udzielenie licencji zawiera wskazane powyżej postanowienia.

Zgodnie z pkt 2. warunków licencji: Wnioskodawczyni, „(...) z chwilą zapłaty przez Klienta wynagrodzenia za korzystanie z Projektu objętego zamówieniem, w ramach wynagrodzenia określonego w zamówieniu, udziela Klientowi odpłatnej, niewyłącznej licencji na korzystanie z Utworu, na polach eksploatacji obejmujących wykorzystanie Utworu jednorazowo w procesie inwestycyjnym, w celu wybudowania jednego budynku, bez prawa do zwielokrotniania, powielania i rozpowszechniania” (upoważnienie do korzystania z utworu oraz wskazanie odpłatności za udzieloną licencję).

W zakresie wymogu oznaczenia dzieła będącego przedmiotem upoważnienia (przesłanka z pkt 2. powyżej), Wnioskodawczyni wskazuje, że na wstępie każdego Projektu domu zostanie umieszczona następująca informacja:

„Projekt chroniony na mocy przepisów Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1231). Wszelkie prawa zastrzeżone”.

Ponadto, na każdej kolejnej stronie będzie informacja obejmująca unikalny numer licencji: „(…) nr na jednorazową realizację budynku. Warunki licencji załączone do dokumentacji” wraz z unikalnym kodem kreskowym.

Ponadto, do Projektu domu będą dołączane warunki udzielanej licencji, certyfikat oryginalności wraz z niepowtarzalnym indywidualnym numerem licencji. Na podstawie wskazanego numeru licencji oraz kodu aktywacyjnego, klient będzie mógł zarejestrować zakupiony projekt. Ponadto, na „Certyfikacie oryginalności projektu” wskazano: „Każdy projekt, który nie zawiera certyfikatu jest nieoryginalny i nielegalny”. Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, przesłanka dotycząca oznaczenia dzieła będącego przedmiotem upoważnienia jest spełniona. Co więcej, jak wskazano w opisie usługi, indywidualny numer licencji będzie w przyszłości, po zmianie prawa, umożliwiał klientowi pobranie elektronicznej wersji projektu.

Poza wskazaniem w pkt 2. warunków licencji konkretnych pól eksploatacji utworu, tj. upoważnienia do wykorzystania utworu jednorazowo w procesie inwestycyjnym, w celu wybudowania jednego budynku, bez prawa do zwielokrotniania, powielania i rozpowszechniania, w warunkach licencji wskazano, że „Projekt może stanowić część projektu budowlanego pod warunkiem wykonania jego pełnobranżowej adaptacji przez uprawnionych projektantów”(pkt 3) oraz że: „Dopuszcza się wykonanie zmian adaptacyjnych przez osobę posiadającą wymagane przepisami uprawnienia budowlane na zasadach określonych w Projekcie” (pkt 8). W związku z tym, kryteria w zakresie oznaczenia pól eksploatacji będą również spełnione.

Ponadto, w kontekście oznaczenia czasowego (pkt 5. powyżej) w warunkach licencji zawarto informację, że: „Niniejsza licencja ma charakter ograniczony czasowo – jest udzielana na czas niezbędny do wybudowania na podstawie Utworu jednego budynku oraz terytorialnie – jest udzielana wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” (pkt 7.). W związku z tym, Wnioskodawczyni określiła ramy czasowe obowiązywania licencji i tym samym spełniony został ostatni wymóg w zakresie treści umowy licencyjnej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, dokumentacja przekazywana wraz z Projektem domu zawiera wszystkie wymagane elementy umowy licencyjnej.

Końcowo, należy dodać, że przewidziane w pkt 6. warunków licencji przeniesienie praw do nośników, na których został utrwalony utwór (projekt) ma na celu umożliwienie klientowi korzystanie z utworu na zasadach określonych w warunkach licencji i nie może być rozumiane jako nadające umowie charakter dostawy towaru (egzemplarza utworu). Zasadą w prawie autorskim jest bowiem niezależność obrotu rzeczowego od dysponowania utworem. Oznacza to, że czynności prawne dotyczące rzeczy (np. przeniesienie własności) nie prowadzą do zmian w sferze treści prawa autorskiego (a więc do udzielenia licencji, czy następstwa w odniesieniu do praw autorskich). Przedmiotem usługi wykonywanej przez Wnioskodawczynię będzie zatem zadysponowanie przez nią przysługującymi jej prawami autorskimi do Projektu domu poprzez udzielenie licencji na warunkach określonych w dokumencie licencji. W związku z tym, dopiero skorzystanie przez klienta z praw przysługujących mu w ramach nabytej licencji będzie realizowało cel nabycia projektu, nie zaś samo nabycie egzemplarza. Z perspektywy klienta egzemplarz Projektu domu nie przedstawiałby wartości, gdyby posiadaniu go nie towarzyszyły określone w warunkach licencji uprawnienia, których Wnioskodawczyni udzielać będzie klientowi poprzez udzielenie licencji. Innymi słowy, klient zainteresowany jest nabyciem prawa do wykorzystania Projektu domu w celu budowy domu, a nie wyłącznie nabyciem egzemplarza projektu.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na projekt zmian przepisów Prawa budowlanego, zgodnie z którym przewiduje się, że wnioski, zawiadomienia i zgłoszenia, o których mowa w ustawie Prawo budowlane, do dnia 30 września 2024 r. mogą być składane w postaci papierowej. Po 30 września 2024 r. dokumenty te (a zatem także projekt budowlany) będą składane w formie elektronicznej. Planowany model sprzedaży, w którym Wnioskodawczyni świadczyć będzie usługę udzielenia licencji do projektu będzie umożliwiał dostosowanie do projektowanych wymogów. Dzięki indywidualnemu numerowi licencji klient będzie miał możliwość pobrania ze strony Wnioskodawczyni elektronicznej wersji projektu, do którego licencję zakupiono i wykorzystywać w sposób wymagany przepisami prawa.

3. Usługa udzielenia licencji do praw autorskich do Projektu domu jako świadczenie kompleksowe

Jak wskazano w opisie usługi, w skład utworu wchodzi nie tylko projekt architektoniczno-budowlany, ale też projekt techniczny, który jest efektem pracy osób zatrudnionych przez Wnioskodawczynię, przy czym, jak wskazano w opisie usługi, prawa autorskie do projektu technicznego nabywane są przez Wnioskodawczynię w ramach stosunku pracy łączącego Wnioskodawczynię z pracownikami.

W ocenie Wnioskodawczyni, udzielenie licencji do Projektu domu należy traktować łącznie jako jedno świadczenie, mimo że w ramach projektu można wyodrębnić część architektoniczno-budowlaną oraz część techniczną. W tym zakresie Wnioskodawczyni wskazuje, że kwestia opodatkowania świadczeń tego typu w kontekście projektów architektonicznych i technicznych była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. I FSK 89/14. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wyroku podatnik wykonywał samodzielnie projekty architektoniczne, przy czym projekty branżowe były przez niego nabywane od podwykonawców. NSA wskazał, że stawkę 8% można zastosować do całości usługi polegającej na sporządzeniu projektu architektonicznego i wynagrodzenia za te czynności, o ile projekty branżowe zakupione od podwykonawców stanowią usługę pomocniczą świadczoną w ramach usługi kompleksowej. W tezie tego wyroku wskazano, że: „Stawka 8% dotyczy usługi wykonanej tylko przez stronę polegającą na sporządzeniu projektu architektonicznego i wynagrodzenia za te czynności. Natomiast nie ma możliwości zastosowania stawki 8% do całej wartości usługi, czyli również do zakupionych projektów branżowych stanowiących część składową opracowanego projektu architektonicznego chyba że projekty te będą stanowiły usługę pomocniczą w ramach świadczonej usługi kompleksowej. Jeśli nie będą, to usługi te należy opodatkować odrębnie. (…).

Skoro interpretacja ma odniesienie do przedstawionego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego, a wnioskujący o jej wydanie nie wskazywał na kompleksowość usług architektonicznych i projektów branżowych, twierdził bowiem jedynie , że każdy projekt budowlany zawiera projekty branżowe, które są częścią składową ogólnego projektu budowlanego, to trudno zarzucić organowi, że nie badał przedstawionego we wniosku zdarzenia pod względem kompleksowości usług. Nie bez znaczenia dla takiej oceny jest to, że wnioskujący sam wyodrębniał te usługi i zamierzał stosować odrębne stawki podatku VAT w odniesieniu do obu tych usług, a także to, że zasadą jest, że każda usługa stanowi dla celów opodatkowania odrębne świadczenie”.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni uważa za zasadne wskazanie w uzasadnieniu swojego stanowiska, że usługa udzielenia licencji do Projektu domu stanowi jedno kompleksowe świadczenie, co wynika wprost z opisu usługi oraz zastosowania zasad kwalifikacji świadczeń dla celów VAT wynikających z utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Zgodnie z orzecznictwem, każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (np. wyrok TSUE w sprawie C-276/09 EverythingEverywhereLtd), jednak jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno Świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. C-41/04 (LevobVerzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) wskazano, że „Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak Ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Rozstrzygając możliwość rozpoznania świadczenia kompleksowego, TSUE wskazał, iż: „Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej Świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo)” (wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 w sprawie C-572/07 (TellmerPropertysro).

Ocena jednolitości świadczenia powinna być dokonywana z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (np. C-349/96, Card Protection Plan Ltd, C-276/09, EverythingEverywhere). W ramach tej oceny, należy ustalić relację usługi pomocniczej do świadczenia głównego, tj. czy usługa pomocnicza nie jest celem samym w sobie, ale środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. O świadczeniu kompleksowym możemy mówić jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy pod warunkiem, że będą wykonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I SA/Wr 987/15 „Perspektywa nabywcy widziana musi być i w takim aspekcie, że świadczenie kompleksowe wystąpi jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy pod warunkiem, że będą wykonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym. Nadto musi istnieć nierozerwalność związku między świadczeniami taka, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości”.

Podsumowując, pojedyncze świadczenia mogą tworzyć jedno świadczenie kompleksowe pod warunkiem wystąpienia następujących przesłanek:

poszczególne świadczenia tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
istnienie świadczenia głównego (dominującego), którego charakter determinuje sposób opodatkowania całości świadczenia, oraz świadczeń pomocniczych, które służą lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego,
poszczególne świadczenia składające się na usługę kompleksową wykonywane są na rzecz jednego odbiorcy, z którego perspektywy istotne jest nabycie świadczenia jako całości, a nie nabycie poszczególnych świadczeń z osobna.

W kontekście pierwszej przesłanki, Wnioskodawczyni wskazuje, że to projekt architektoniczno-budowlany jest tworzony jako pierwszy i obejmuje on przygotowanie koncepcji w zakresie struktury i wyglądu budynku, przy czym dopiero na dalszym etapie tworzony jest do niego projekt techniczny. Projekt techniczny stanowi zatem opracowanie rozwiązań konstrukcyjnych i materiałowych do danego projektu architektoniczno-budowlanego. Ponadto, należy wskazać, że jeden projekt nie może być realizowany bez drugiego, gdyż mogłoby to spowodować nie tylko niezgodność wykonawstwa z wymogami budowlanymi, ale również sprawić, że zaplanowane rozwiązania technologiczne w ogóle nie będą możliwe do zastosowania. Stanowi on zatem integralną część dokumentacji projektowej, bez której nie jest możliwa realizacja budowy (w tym uzyskania przez klienta samego pozwolenia na budowę). Co więcej, Wnioskodawczyni zaznacza, że projekty techniczne są z nią konsultowane i Wnioskodawczyni ma wpływ na ich ostateczny kształt, co doprowadza do przygotowania projektu końcowego. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawczyni pierwsza przesłanka jest spełniona.

Odnosząc się do drugiej przesłanki, Wnioskodawczyni wskazuje, że świadczeniem głównym w tym przypadku będzie udzielenie licencji do projektu architektoniczno-budowlanego, a świadczeniem pomocniczym udzielenie licencji do projektu technicznego, który stanowi uzupełnienie projektu architektoniczno-budowlanego. Nabycie przez klienta licencji do projektu technicznego nie stanowi bowiem celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykorzystania w prawidłowy sposób projektu architektoniczno-budowlanego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, Projekt domu spełnia również drugi z warunków kompleksowości świadczenia.

W odniesieniu do trzeciej przesłanki, Wnioskodawczyni wskazuje, że oba świadczenia są realizowane na rzecz jednej osoby, która jako inwestor będzie wykonywać proces budowy w oparciu o Projekt domu składający się z projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego. Te dwa elementy, wraz z projektem zagospodarowania działki (wykonywanym przez architekta adaptującego, niezależnie od Wnioskodawczyni), stanowią bowiem podstawę do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę i są wykorzystywane przez jednego właściciela/inwestora. Jak wskazano w opisie usługi, zasadnicze znaczenie projektu architektoniczno-budowlanego wynika z faktu, iż o charakterze danego projektu domu decyduje projekt architektoniczny, który określa takie cechy projektu jak wygląd, rozmiar i kubaturę domu, powierzchnię użytkową, układ i rozmiar pomieszczeń, liczbę kondygnacji, liczbę i rozmiar okien, wejść itp. To w oparciu o te czynniki klient podejmuje decyzje o zakupie licencji do wykorzystania danego Projektu domu (m.in. z tymi informacjami może zapoznać się klient na stronie internetowej Wnioskodawczyni, dokonując wyboru danego projektu domu). W związku z tym, trzecia przesłanka jest w ocenie Wnioskodawczyni spełniona.

Należy wskazać, że stanowisko o jednolitości świadczenia dot. projektu architektonicznego oraz projektów technicznych znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2016 r. nr IBPP2/4512-289/16/BW, w której Dyrektor Informacji Skarbowej wskazał, że:

„Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy, jak wskazała Wnioskodawczyni:

· dokumentacje branżowe są niezbędnym elementem dokumentacji projektowej, bez których inwestor nie jest w stanie rozpocząć i prowadzić procesu budowlanego,

· projekty branżowe:

· są wykonywane przez podwykonawców na zlecenie Wnioskodawczyni w oparciu o jego pomysł, koncepcję i projekt architektoniczny,

· są wykonywane w uzgodnieniu z Wnioskodawcą,

· powstają na potrzeby konkretnego zamówienia,

· nie mogą być wykorzystane w żadnej innej dokumentacji projektowej,

· podwykonawcy przekazują Wnioskodawczyni wszelkie prawa związane z projektami branżowymi,

· po przekazaniu przez podwykonawców praw do projektów branżowych Wnioskodawczyni,

Wnioskodawczyni ma prawo do dokonywania zmian w tych projektach,

· jako autor tejże dokumentacji projektowej będzie figurował Wnioskodawczyni jako architekt,

· Wnioskodawczyni jako podmiot z którym podpisana jest umowa o wykonanie dokumentacji projektowej bierze na siebie odpowiedzialność za projekt jako całość,

· Wnioskodawczyni ustala z inwestorem cenę (honorarium) za wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej,

· faktura dokumentująca sprzedaż zawierać będzie cenę za wykonanie dokumentacji projektowej i przekazanie praw autorskich do projektu zgodnie z umową,

świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, wykonania dokumentacji projektowej w skład której wchodzi wykonanie projektu architektonicznego oraz wykonanie projektów branżowych należy traktować jako świadczenie (usługę) kompleksowe”.

Z kolei, w kontekście udostępnienia licencji do kompleksowego projektu, organ wskazał, że: „W tym stanie rzeczy w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie dokumentacja projektowa wraz z przeniesieniem autorskich praw, za którą Wnioskodawczyni będzie otrzymywał honorarium, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności tj. sprzedaży dokumentacji projektowej oraz autorskich praw, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy”.

Podobne stanowisko zostało również przedstawione w Interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.33.2019.1.RH, która dotyczyła udostępnienia projektu architektonicznego wykonywanego przez Wnioskodawcę, do którego była sporządzana dokumentacja pełno branżowa i łącznie taka dokumentacja była udostępniana klientowi, jako całość. W tym zakresie organ wskazał, że: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić — w odniesieniu do kwestii będącej przedmiotem zapytania — że skoro — jak wskazano we wniosku — Wnioskodawczyni wykonuje na rzecz Zamawiającego opracowanie dokumentacji projektowej i jako twórca całości opracowania przenosi na Zamawiającego autorskie prawa majątkowe do stworzonej dokumentacji, za które otrzyma honorarium, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży dokumentacji oraz autorskich praw majątkowych, usługa ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy”.

Analogiczne wnioski wynikają z wiążącej informacji stawkowej z dnia 6 lipca 2022 r. (znak: 0111-KDSB2-1.440.92.2022.2.AZG), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że projekt architektoniczno-budowlany jest świadczeniem głównym (elementem wiodącym), zaś projekt techniczny stanowi świadczenie pomocnicze, służące lepszemu wykorzystaniu Świadczenia głównego. Projekt techniczny odnosi się bowiem do projektu architektoniczno-budowlanego i stanowi jego niezbędne z punktu widzenia funkcjonalności uzupełnienie (konieczne do realizacji projektu budowlanego, do czego udzielana jest licencja). Treści zawarte w projekcie technicznym, jako niezależne utraciłyby swoją wartość użytkową.

Mając na uwadze przywołane powyżej orzecznictwo oraz stanowisko organów podatkowych, w ocenie Wnioskodawczyni udzielenie licencji w opisanym we wniosku przypadku stanowi świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem głównym jest udzielenie licencji do projektu architektoniczno-budowlanego, a świadczeniem pomocniczym udzielenie licencji do projektu technicznego i cale świadczenie powinno być opodatkowane według zasad przewidzianych dla świadczenia głównego.

Uzasadnienie w zakresie stosowanej stawki VAT

W zakresie mającej zastosowanie stawki podatku, Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT, dla usług i towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z żywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, wynosi ona 8%.

Jak wskazano w opisie usługi, Wnioskodawczyni będzie udzielać klientom licencji do korzystania z utworu jakim będzie Projekt domu, a tym samym Wnioskodawczyni będzie dysponować przysługującymi jej prawami autorskimi do Projektu domu.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w wiążących informacjach stawkowych wydawanych w odniesieniu do usług, w ramach których udzielana jest licencja do korzystania z utworu. Przykładowo:

· WIS z dnia 20 września 2022 r., sygn. 0111-KDSB2-1.440.201.2022.2.BB, dotycząca udzielenia licencji do korzystania z projektu wnętrz i potwierdzająca zastosowanie do przedmiotowej usługi stawki VAT 8%, w której wskazano, że „Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis świadczonej usługi przedstawiony we wniosku, a także deklarację Wnioskodawcy, że świadczy jako twórca usługę udzielenia licencji do indywidualnego projektu wnętrz, za którą wynagradzany jest w formie honorarium – podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy”;

· WIS udzielony Wnioskodawczyni z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. 0112-KDSL2-1.440.59.2022.2.SS, dotycząca wykonania projektu architektonicznego udostępnianego na podstawie licencji niewyłącznej i potwierdzająca stosowanie do usługi stawka VAT 8%, w której wskazano, że „W sytuacji więc, gdy usługi są wykonywane przez artystę/twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią przedmiot autorskich praw majątkowych do utworu, które zgodnie z umową o korzystanie z utworu (licencją) przechodzą na klienta, a wynagrodzenie za te prawa wypłacane jest artyście/twórcy w formie honorarium, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży usługi oraz praw autorskich, świadczenie to będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy”. W dalszej części wskazano również, że:

o „Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis Świadczonej usługi przedstawiony we wniosku, a także deklarację Wnioskodawcy, że świadczy przedmiotową usługę jako twórca oraz z tytułu opracowania projektu i udzielenia klientowi licencji niewyłącznej otrzymuje wynagrodzenie w postaci honorarium – podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy”;

· WIS z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. 0112-KDSL2-2.440.98.2023.3.AS, dotycząca aplikacji (oprogramowania), którą Wnioskodawca będzie udostępniał użytkownikom na zasadzie udzielania licencji niewyłącznej do oprogramowania, potwierdzająca zastosowanie do usługi udzielenia licencji stawki VAT 8%, w której wskazano, że: „Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis świadczonej usługi przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu, a także deklarację Wnioskodawcy, że świadczy jako twórca usługę udostępniania użytkownikom stworzonej przez siebie aplikacji o nazwie na zasadzie udzielenia licencji niewyłącznej do oprogramowania, za którą wynagradzany jest w formie honorarium – podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 1464ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy”;

· WIS z dnia 9 sierpnia 2022 r., sygn. 0112-KDSL1-1440.137.2022.1.DS, dotycząca wykonania dokumentacji projektowej obejmującej stworzenie indywidualnego projektu architektoniczno-budowlanego budynku mieszkalnego – jednorodzinnego wraz z udzieleniem licencji niewyłącznej do praw autorskich, potwierdzająca zastosowanie do usługi stawki VAT 8%, w której wskazano: „Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis świadczonej usługi przedstawiony we wniosku, a także deklarację Wnioskodawcy, że świadczy jako twórca usługę polegającą na wykonaniu dokumentacji projektowej obejmującej stworzenie indywidualnego projektu architektoniczno-budowlanego budynku mieszkalnego – jednorodzinnego wraz z udzieleniem licencji niewyłącznej do praw autorskich, za którą wynagradzany jest w formie honorarium podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, do usługi będącej przedmiotem wniosku zastosowanie znajduje stawka VAT 8%.

Wniosek uzupełniono w dniu 9 stycznia 2024 r. poprzez wskazanie, iż przedmiotem wniosku są czynności polegające na udzieleniu licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku, które to licencje składają się na jedno świadczenie kompleksowe polegające na usłudze udzielenia licencji niewyłącznej do utworu jakim jest projekt architektoniczny.

Czynności, które składają się na świadczenie kompleksowe, polegające na usłudze udzielenia licencji niewyłącznej do utworu jakim jest projekt architektoniczny, to:

udzielenie licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu architektoniczno-budowlanego w procesie inwestycyjnym;
udzielenie licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu technicznego w procesie inwestycyjnym.

Warunki licencji oraz przedmiot praw autorskich, do których udzielana jest licencja, zostały szczegółowo opisane we wniosku. Zgodnie z zawartym we wniosku opisem usługi i opisem procesu powstawania projektu, projekt architektoniczny jest tworzony w oparciu o określony schemat działań:

(…).

W kontekście zaś projektu technicznego (świadczenia pomocniczego), Wnioskodawczyni we wniosku wskazała, że:

(…).

Projekt domu obejmujący projekt architektoniczno-budowlany oraz projekt techniczny jest utrwalany na nośniku papierowym (drukowany) i przekazywany będzie klientowi w formie kompletu dokumentacji projektowej wraz z prawami wynikającymi z udzielonej licencji.

We wniosku opisano także szczegółowo czynności dotyczące procesu udzielenia klientowi licencji do wykorzystania projektu:

(…).

Ponadto, Wnioskodawczyni przedstawiła następujące informacje:

Przedmiotowy projekt, którego dotyczy udzielana licencja to (…). Jednocześnie Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że warunki licencji dotyczą projektów architektonicznych, które są oferowane za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawczyni; warunki te (poza wysokością wynagrodzenia) są analogiczne dla wszystkich oferowanych projektów.
W nawiązaniu do pytań w wezwaniu dotyczących spełniania przez usługę, której dotyczy Wniosek, warunków uznania jej za świadczenie kompleksowe, Wnioskodawczyni przytoczyła we Wniosku orzecznictwo dotyczące świadczeń kompleksowych, wskazując na następujące wypracowane w orzecznictwie warunki uznania dwóch lub więcej świadczeń za składające się na jedno świadczenie kompleksowe, tj.:

„(...) pojedyncze świadczenia mogą tworzyć jedno świadczenie kompleksowe pod warunkiem wystąpienia następujących przesłanek:

poszczególne świadczenia tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
istnienie świadczenia głównego (dominującego), którego charakter determinuje sposób opodatkowania całości świadczenia, oraz świadczeń pomocniczych, które służą lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego,
poszczególne świadczenia składające się na usługę kompleksową wykonywane są na rzecz jednego odbiorcy, z którego perspektywy istotne jest nabycie świadczenia jako całości, a nie nabycie poszczególnych świadczeń z osobna”.

Wnioskodawczyni odniosła się we Wniosku do ww. przesłanek w kontekście usługi, której dotyczy wniosek.

Z punktu widzenia usługobiorcy, jest on zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia, a nie kilku odrębnych usług. Usługa udzielenia licencji do projektu architektoniczno-budowlanego jest świadczeniem głównym (elementem wiodącym) i projekt ten będący przedmiotem licencji powstaje jako pierwszy. To on nadaje cechy charakterystyczne całemu projektowi, gdyż określa dane takie jak: układ przestrzenny, formę architektoniczną, kształt, kubaturę, powierzchnie, układ funkcjonalny itp., zaś licencja na projekt techniczny stanowi świadczenie pomocnicze, służące lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego, jest jego uzupełnieniem i zawiera elementy techniczne niezbędne do realizacji projektu architektoniczno-budowalnego. Bez prawa do korzystania z projektu technicznego nie jest możliwe rozpoczęcie i prowadzenie procesu budowy w oparciu o sam projekt architektoniczno-budowlany. Z kolei treści zawarte w projekcie technicznym, jako niezależne utraciłyby swoją wartość użytkową. W związku z tym, poszczególne usługi rozpatrywane odrębnie nie byłyby w stanie zaspokoić potrzeby usługobiorcy, jaką jest realizacja inwestycji budowlanej. Oba świadczenia są realizowane na rzecz jednej osoby, która jako inwestor będzie wykonywać proces budowy w oparciu o Projekt domu składający się z projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego.

Jak wskazano bowiem we wniosku:

„W odniesieniu do trzeciej przestanki, Wnioskodawczyni wskazuje, że oba świadczenia są realizowane na rzecz jednej osoby, która jako inwestor będzie wykonywać proces budowy w oparciu o Projekt architektoniczny składający się z projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego. Te dwa elementy, wraz z projektem zagospodarowania działki (wykonywanym przez architekta adaptującego, niezależnie od Wnioskodawczyni), stanowią bowiem podstawę do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę i są wykorzystywane przez jednego właściciela/inwestora. Jak wskazano w opisie usługi, zasadnicze znaczenie projektu architektoniczno-budowlanego wynika z faktu, iż o charakterze danego projektu domu decyduje projekt architektoniczny, który określa takie cechy projektu jak wygląd, rozmiar i kubaturę domu, powierzchnię użytkową, układ i rozmiar pomieszczeń, liczbę kondygnacji, liczbę i rozmiar okien, wejść itp. To w oparciu o te czynniki klient podejmuje decyzje o zakupie licencji do wykorzystania danego Projektu domu (m.in. z tymi informacjami może zapoznać się klient na stronie internetowej Wnioskodawczyni, dokonując wyboru danego projektu domu). W związku z tym, trzecia przesłanka jest w ocenie Wnioskodawczyni spełniona. (tj. przesłanka uznania świadczeń za jedno złożone świadczenie jaką jest wykonywanie świadczeń na rzecz jednego odbiorcy, z którego perspektywy istotne jest nabycie świadczenia jako całości, a nie nabycie poszczególnych świadczeń z osobna – przyp. Wnioskodawczyni)”.

Czynności wchodzące w skład świadczenia kompleksowego są tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie; jak wyżej wskazano, do realizacji inwestycji budowlanej konieczne jest zarówno prawo do korzystania z projektu architektoniczno-budowlanego jak i z projektu technicznego. Zawartość projektu technicznego stanowi opracowanie rozwiązań konstrukcyjnych i instalacyjnych oraz materiałowych do danego projektu architektoniczno-budowlanego. Ponadto, należy wskazać, że korzystanie z udzielonej licencji na jeden projekt nie może mieć miejsca do realizacji inwestycji budowlanej bez drugiego zgodnie z wymaganiami prawa budowlanego. Stanowi on zatem integralną część dokumentacji projektowej, bez której nie jest możliwa realizacja budowy, czyli realizacja celu, w którym jest nabywane prawo do wykorzystania projektów. Nabycie przez klienta licencji do projektu technicznego nie stanowi bowiem celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykorzystania w prawidłowy sposób projektu architektoniczno-budowlanego. Jak wskazywała bowiem Wnioskodawczyni we Wniosku w odniesieniu do przesłanki uznania świadczenia za kompleksowe jaką jest okoliczność, iż poszczególne świadczenia tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny:

„(...) Wnioskodawczyni wskazuje, że to Projekt techniczny stanowi zatem opracowanie rozwiązań konstrukcyjnych i materiałowych do danego projektu architektoniczno-budowlanego. Ponadto, należy wskazać, że jeden projekt nie może być realizowany bez drugiego. Projekt techniczny stanowi zatem integralną część dokumentacji projektowej, bez której nie jest możliwa realizacja budowy (w tym uzyskania przez klienta samego pozwolenia na budowę). Co więcej, Wnioskodawczyni zaznacza, że projekty techniczne są z nią konsultowane i Wnioskodawczyni ma wpływ na ich ostateczny kształt, co doprowadza do przygotowania projektu końcowego”.

(...) Nabycie przez klienta licencji do projektu technicznego nie stanowi bowiem celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykorzystania w prawidłowy sposób projektu architektoniczno-budowlanego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, Projekt domu spełnia również drugi z warunków kompleksowości świadczenia”.

Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię w ramach przedmiotowego świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest umożliwienie usługobiorcy realizacji inwestycji budowlanej w oparciu o projekty, do których udzielana jest licencja.

Jak wskazano we wniosku:

„Odnosząc się do drugiej przestanki, Wnioskodawczyni wskazuje, że świadczeniem głównym w tym przypadku będzie udzielenie licencji do projektu architektoniczno-budowlanego, a świadczeniem pomocniczym udzielenie licencji do projektu technicznego, który stanowi uzupełnienie projektu architektoniczno-budowlanego. Nabycie przez klienta licencji do projektu technicznego nie stanowi bowiem celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykorzystania w prawidłowy sposób projektu architektoniczno-budowlanego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, Projekt domu spełnia również drugi z warunków kompleksowości świadczenia”.

Wnioskodawczyni pragnie również zwrócić uwagę, że projekt architektoniczno-budowlany oraz projekt techniczny wraz z projektem zagospodarowania działki (wykonywanym przez architekta adaptującego, niezależnie od Wnioskodawczyni), stanowią podstawę do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę i są wykorzystywane przez jednego właściciela/inwestora. Tym samym licencja do projektu architektonicznego obejmująca prawo do wykorzystania projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego oferowana jest klientowi jako usługa kompleksowa, której celem jest dostarczenie projektu architektonicznego do wykorzystania w procesie budowy.

Wszystkie czynności realizowane przez Wnioskodawczynię są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zostaje udzielona licencja na wykorzystanie projektu architektoniczno-budowlanego i technicznego; bez udzielenia licencji do któregokolwiek z tych projektów nie byłaby możliwa realizacja inwestycji budowlanej, tj. wykorzystanie utworu w procesie inwestycyjnym, co jest wyłącznym polem eksploatacji utworu w ramach udzielanej licencji. Aby wykorzystać nabyte uprawnienie do wykorzystania projektu do budowy domu, klient potrzebuje zarówno projektu architektoniczno-budowlanego, który określa generalny kształt domu, podstawowe założenia dotyczące np. rozmiarów, liczby pomieszczeń, okien, drzwi itp. jak i projektu technicznego, który umożliwia wybudowanie domu wyposażonego w odpowiednie media i skonstruowanego w bezpieczny sposób, z odpowiednich materiałów itp.
Poszczególne czynności w ramach opisanego świadczenia nie mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty; wynika to z faktu, że właścicielem praw autorskich do udzielanych licencji jest Wnioskodawczyni, a co za tym idzie, niemożliwe jest nabycie licencji do jednego z projektów: architektoniczno-budowlanego lub technicznego od Wnioskodawczyni, a drugiego od innego podmiotu, ponieważ wyłącznym właścicielem praw autorskich, który może udzielić licencji, jest Wnioskodawczyni. W przypadku świadczeń pomocniczych względem świadczenia głównego (projektów technicznych), Wnioskodawczyni ma wpływ na ich ostateczny kształt, a przedmiotowe projekty techniczne są tworzone z uwzględnieniem ogólnych założeń poczynionych w projekcie architektoniczno-budowlanym i zgodnie z ograniczeniami i wymogami w nim zawartymi. W związku z tym, nie mogą one być tworzone przez niezależnych wykonawców. To do całości projektu udzielana jest licencja klientowi.
Wnioskodawczyni wskazuje, że do zawarcia umowy z klientem dochodzi poprzez akceptację przez klienta regulaminu znajdującego się na stronie www.(...); regulamin ten stanowi jednocześnie treść łączącej strony umowy. W załączeniu Wnioskodawczyni przesyła regulamin, który wraz z załączonymi do wniosku warunkami licencji stanowi łączącą strony umowę, która dotyczy przedmiotu wniosku o wydanie informacji stawkowej.

W przypadku zawierania umów poza sklepem internetowym, kupujący zawiera umowę licencyjną na warunkach określonych w przestanych warunkach licencji.

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawczyni dołączyła:

(…).

Z analizy przesłanej próbki towaru, tj. Projektu domu pn. „(…)”, na który składa się projekt architektoniczno-budowlany i projekt techniczny wynika, że ww. publikacje są wydawnictwami zwartymi, zszytymi, wydanymi w postaci drukowanej i posiadają takie elementy jak: obwolutę, okładkę, stronę tytułową, na których znajduje się tytuł, oznaczenie wydania, nazwa wydawcy, a także numer ISBN. Publikacje (projekt architektoniczno-budowlany oraz projekt techniczny) zawierają spis zawartości, numery stron oraz podpis osoby będącej autorem w postaci faksymile (tj. nadrukowany). Forma ww. publikacji: (…) mm x (…) mm.

Projekt architektoniczno-budowlany zawiera stronę tytułową z autorem oraz:

· certyfikat potwierdzający oryginalność projektu oraz kod aktywacyjny uprawniający do dodatkowych usług,

· zasady wprowadzania zmian,

· opis techniczny,

· rysunki architektoniczne,

· oświadczenie autora projektu typowego,

· kserokopię uprawnień autora projektu typowego,

· kserokopię zaświadczenia o wpisie do izby samorządu zawodowego autora projektu typowego.

Projekt techniczny zawiera natomiast stronę tytułową, certyfikat potwierdzający oryginalność projektu oraz kod aktywacyjny uprawniający do dodatkowych usług oraz następujące części:

- projekt konstrukcyjny:

· opis techniczny,

· obliczenia statyczne,

· zestawienie stali,

· rysunki techniczne rozwiązań konstrukcyjnych,

· rysunki wykonawcze elementów i detali konstrukcyjnych;

- projekt instalacji sanitarnej:

opis techniczny instalacji,
rysunki techniczne instalacji wodno-kanalizacyjnej,
rysunki techniczne instalacji centralnego ogrzewania,
rysunki techniczne instalacji gazowej;

- projekt instalacji elektrycznej:

opis techniczny instalacji,
schemat ideowy instalacji elektrycznej,
rysunki techniczne instalacji elektrycznej,
rysunki techniczne instalacji odgromowej;

- dokumenty:

· oświadczenia autorów projektów branżowych,

· kserokopie uprawnień autorów projektów branżowych,

· kserokopie zaświadczeń o wpisie do izby samorządu zawodowego.

W związku z uchyleniem decyzji z dnia 6 lutego 2024 r. znak 0112-KDSL2-1.440.434.2023.5.SS i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, pismem z 5 lipca 2024 r. tutejszy organ wezwał Wnioskodawczynię do jednoznacznego wskazania wszystkich czynności jakie wykonuje w celu realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Należało je szczegółowo wymienić i dokładnie opisać. Opis powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych chronologicznie w jej ramach. Opis nie może zawierać alternatyw ani przykładowo wskazanych czynności.

Na powyższe Wnioskodawczyni odpowiedziała w następujący sposób.

Przedmiotem świadczenia kompleksowego jest udzielenie licencji niewyłącznej do utworu, jakim jest projekt architektoniczny (zgodnie z art. 1 pkt 2.6 ustawy Prawo autorskie), tj.:

Udzielenie licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu architektoniczno-budowlanego w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku;
Udzielenie licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu technicznego w procesie inwestycyjnym w szczególności w celu wybudowania jednego budynku.

W ramach świadczenia, Wnioskodawczyni:

Zawiera z klientem umowę licencji niewyłącznej do utworu architektonicznego, tj. projektu architektonicznego do wielokrotnego zastosowania, zwanego potocznie „typowym” lub „gotowym”, na warunkach opisanych w regulaminie.
Drukuje projekt architektoniczny, tj. utwór (do wielokrotnego zastosowania, wcześniej już opracowany) w formie książki dla klienta. Utrwala treść utworu na nośniku papierowym opatrując każdy egzemplarz projektu architektoniczno-budowalnego i projektu technicznego indywidualnym numerem licencji. Proces składania utworu w formie książki obejmuje zarówno skład kartek, jak i zszycie egzemplarzy. Każdy wydrukowany egzemplarz jest sprawdzony pod kątem jakości druku.
Drukuje treść zaakceptowanych przez klienta warunków udzielanej licencji niewyłącznej do utworu, oznaczonych indywidualnym numerem tym samym, który widnieje na utrwalonym utworze. Treść warunków licencji stanowi integralną część projektu architektonicznego.
Pakuje przesyłkę w celu ochrony podczas transportu, etykietuje (tj. oznacza paczkę zgodnie z wymaganiami klienta) i wysyła do klienta utwór, tj. projekt architektoniczny do wielokrotnego zastosowania, określany potocznie jako „typowy” lub „gotowy”, utrwalony na nośniku papierowym w formie książki wraz z indywidualnym numerem licencji na każdym egzemplarzu oraz warunki udzielonej licencji niewyłącznej do utworu.

Są to czynności wykonywane w ramach świadczenia, tj. w ramach stosunku zobowiązaniowego między Wnioskodawczynią a klientem.

Wnioskodawczyni wskazuje jednocześnie, że w ramach świadczenia dochodzi nie tylko do przeniesienia prawa własności egzemplarza projektu architektonicznego, ale przede wszystkim do udzielenia licencji niewyłącznej. Celem nabywcy nie jest nabycie towaru (ponieważ z perspektywy nabywcy utwór mógłby być utrwalony również w postaci elektronicznej), tylko nabycie prawa do realizacji budowy budynku na podstawie utworu tj. projektu architektonicznego stanowiącego własność intelektualną Wnioskodawczyni. Zawarcie odrębnej umowy licencyjnej z klientem wyłącza zastosowanie art. 61 ustawy o prawie autorskim, który stosowany jest jedynie w przypadku, gdy strony nie uregulują odrębnie kwestii prawa do wykorzystania projektu architektonicznego.

Należy również zaznaczyć, że ww. art. 61 prawa autorskiego ma na celu ochronę twórcy przed wielokrotnym zastosowaniem projektu architektonicznego do np. kilku budów. Nie można zatem twierdzić, że udzielenie licencji nie może być usługą, lecz mającym zastosowanie z mocy ustawy prawem, skoro cel tej regulacji jest inny od celu umowy licencyjnej, która reguluje prawa i obowiązku obu stron umowy.

Utwór będący projektem architektonicznym do wielokrotnego zastosowania „(…)” został wytworzony przez Wnioskodawczynię we własnym zakresie przed zawarciem umowy z klientem. Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stworzyła utwór tj. projekt architektoniczny do wielokrotnego zastosowania zwany potocznie „typowym” lub „gotowym” - „(…)”, do którego przysługują jej wyłączne autorskie prawa majątkowe i osobiste. Wszelkie prawa do utworu są jej wyłączną własnością i nie są obciążone prawami ani roszczeniami osób trzecich. Wnioskodawczyni jest twórcą projektu architektonicznego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytwarzane przez nią projekty architektoniczne do wielokrotnego zastosowania, stanowią przedmiot autorskich praw majątkowych, a honorarium w formie wynagrodzenia będzie za udzielenie licencji niewyłącznej do utworu.

Aby jednoznacznie wyjaśnić, czym jest projekt architektoniczny do wielokrotnego zastosowania tj. przedmiotowy utwór „(…)” (dla którego Wnioskodawczyni udziela klientowi licencji niewyłącznej), zwany potocznie „typowym” lub „gotowym”, można odnieść się do projektów udostępnianych przez Ministerstwo Rozwoju i Technologii na portalu GUNB (https://www.gunb.gov.pl/proiekty-architektoniczno-budowlane). Projekty te są dostępne zgodnie z zasadami określonymi na stronie GUNB, które to zasady stanowią załącznik nr I do niniejszego pisma. Wnioskodawczyni będzie oferować klientom licencję niewyłączną do utworu, tj. „gotowego” projektu architektonicznego „(…)". Klienci będą mogli wykorzystać ten projekt w procesie inwestycyjnym, w tym realizować budowę budynku zgodnie z warunkami udzielonej licencji niewyłącznej.

Mając na uwadze aktualny stan prawny, rozpoczęcie budowy na podstawie utworu „(…)” może nastąpić po uprzednim spełnieniu wymogów prawnych. Projekt architektoniczny „(…)” przeznaczony do wielokrotnego zastosowania zwany projektem „typowym” może stanowić część projektu budowlanego wymaganego przez ustawę – Prawo budowlane, w zakresie obejmującym część architektoniczno-budowlaną i część techniczną. Projekt „typowy” jest aktualny w dniu sporządzenia. Nie jest on dostosowany do wymogów konkretnej dziatki budowlanej. Nie zawiera projektu zagospodarowania działki lub terenu, który jest obowiązkową częścią projektu budowlanego. Konieczna jest więc uprzednia adaptacja projektu „(…) przez osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane i aktualne zaświadczenie o wpisie na listę członków właściwej izby samorządu zawodowego. Osoba taka może dokonać zmian w tym projekcie, w zakresie wskazanym odrębnie w treści. Dopiero po uprzedniej adaptacji projekt „typowy” staje się projektem budowlanym, który zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy Prawo budowlane, może zostać dołączony do wniosku o pozwolenie na budowę.

Czynności składające się na wykonanie utworu „(…)” przed zawarciem umowy z klientem (tj. niestanowiące usługi świadczonej na rzecz klienta) to:

Wytworzenie koncepcji architektonicznej (tj. utworu architektonicznego), rozplanowanie układu pomieszczeń, wprowadzenie autorskich pomysłów tj. rozwiązań architektonicznych, przygotowanie koncepcji formy, kształtu budynku, kolorystyki, materiałów itp. W tym procesie, wykonywanym przez Wnioskodawczynię, powstaje pierwszy zarys budynku łączący wszystkie elementy.
Uszczegółowienie koncepcji i doprowadzenie jej do formy utworu architektonicznego po konsultacji rozwiązań architektonicznych z branżystami (dopracowanie projektu architektonicznego).
Przygotowanie wizualizacji oraz materiałów promujących utwór tj. projekt architektoniczny do wielokrotnego zastosowania.
Wykonanie części konstrukcyjnej, m.in. obliczenia konstrukcji budynku, wymiarowania elementów konstrukcyjnych, rysowania zbrojenia konstrukcji oraz wykonanie części instalacyjnych wraz z obliczeniami (projekt techniczny). Proces ten jest wykonywany przez specjalistów w bezpośredniej współpracy z Wnioskodawczynią. Na tym etapie uczestniczą projektanci różnych branż, specjaliści w zakresie projektowania konstrukcji, instalacji elektrycznych oraz sanitarnych.
Złożenie matrycy PDF projektu architektonicznego do wielokrotnego zastosowania zwanego potocznie „typowym” lub „gotowym”.

Są to czynności mające na celu stworzenie utworu tj. projektu architektonicznego do wielokrotnego zastosowania, zwanego potocznie „typowym” lub „gotowym”, do którego następnie Wnioskodawczyni będzie mogła udzielić licencji niewyłącznej, w celu wybudowania jednego budynku, a więc czynności niezbędne do realizacji w przyszłości świadczenia, jednak nie stanowiące jego części. Utwór „(…)” odznacza się oryginalnym, twórczym charakterem. Działalność twórcza jest to działalność, która prowadzi do powstania nowego wytworu i której rezultaty choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości.

W ocenie Wnioskodawczyni, właściwa stawka VAT to 8%, gdyż Wnioskodawczyni jest twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, z późn. zm.) oraz za udzielenie licencji niewyłącznej do korzystania z utworu będzie otrzymywała wynagrodzenie w formie honorarium.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w postanowieniu z dnia 9 września 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.8.SS tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawczyni siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 12 września 2024 r. Pismem z dnia 16 września 2024 r. Wnioskodawczyni w odpowiedzi na powyższe postanowienie poinformowała, że nie zgłasza uwag do zgromadzonego materiału dowodowego oraz w całości podtrzymuje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej oraz w odpowiedziach na wezwania, tj. przedmiotem świadczenie w ocenie Wnioskodawczyni jest kompleksowe świadczenie udzielenia licencji niewyłącznej do utworu, jakim jest projekt architektoniczny.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności (np. dostaw różnych towarów), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 , i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w ramach będącego przedmiotem niniejszej sprawy świadczenia dokonuje sprzedaży na rzecz klienta gotowego Projekt domu, na który składa się projekt architektoniczno-budowlany i projekt techniczny.

W ramach świadczenia, Wnioskodawczyni:

Zawiera z klientem umowę licencji niewyłącznej do utworu architektonicznego, tj. projektu architektonicznego do wielokrotnego zastosowania, zwanego potocznie „typowym” lub „gotowym”, na warunkach opisanych w regulaminie.
Drukuje projekt architektoniczny, tj. utwór (do wielokrotnego zastosowania, wcześniej już opracowany) w formie książki dla klienta. Utrwala treść utworu na nośniku papierowym opatrując każdy egzemplarz projektu architektoniczno-budowalnego i projektu technicznego indywidualnym numerem licencji. Proces składania utworu w formie książki obejmuje zarówno skład kartek, jak i zszycie egzemplarzy. Każdy wydrukowany egzemplarz jest sprawdzony pod kątem jakości druku.
Drukuje treść zaakceptowanych przez klienta warunków udzielanej licencji niewyłącznej do utworu, oznaczonych indywidualnym numerem tym samym, który widnieje na utrwalonym utworze. Treść warunków licencji stanowi integralną część projektu architektonicznego.
Pakuje przesyłkę w celu ochrony podczas transportu, etykietuje (tj. oznacza paczkę zgodnie z wymaganiami klienta) i wysyła do klienta utwór, tj. projekt architektoniczny do wielokrotnego zastosowania, określany potocznie jako „typowy” lub „gotowy”, utrwalony na nośniku papierowym w formie książki wraz z indywidualnym numerem licencji na każdym egzemplarzu oraz warunki udzielonej licencji niewyłącznej do utworu.

Są to czynności wykonywane w ramach świadczenia, tj. w ramach stosunku zobowiązaniowego między Wnioskodawczynią a klientem.

Czynności składające się na wykonanie utworu „(…)” przed zawarciem umowy z klientem (tj. niestanowiące usługi świadczonej na rzecz klienta) to:

Wytworzenie koncepcji architektonicznej (tj. utworu architektonicznego), rozplanowanie układu pomieszczeń, wprowadzenie autorskich pomysłów tj. rozwiązań architektonicznych, przygotowanie koncepcji formy, kształtu budynku, kolorystyki, materiałów itp. W tym procesie, wykonywanym przez Wnioskodawczynię, powstaje pierwszy zarys budynku łączący wszystkie elementy.
Uszczegółowienie koncepcji i doprowadzenie jej do formy utworu architektonicznego po konsultacji rozwiązań architektonicznych z branżystami (dopracowanie projektu architektonicznego).
Przygotowanie wizualizacji oraz materiałów promujących utwór tj. projekt architektoniczny do wielokrotnego zastosowania.
Wykonanie części konstrukcyjnej, m.in. obliczenia konstrukcji budynku, wymiarowania elementów konstrukcyjnych, rysowania zbrojenia konstrukcji oraz wykonanie części instalacyjnych wraz z obliczeniami (projekt techniczny). Proces ten jest wykonywany przez specjalistów w bezpośredniej współpracy z Wnioskodawczynią. Na tym etapie uczestniczą projektanci różnych branż, specjaliści w zakresie projektowania konstrukcji, instalacji elektrycznych oraz sanitarnych.
Złożenie matrycy PDF projektu architektonicznego do wielokrotnego zastosowania zwanego potocznie „typowym” lub „gotowym”.

Wnioskodawczyni wskazała, iż w ramach powyższego procesu powstaje projekt architektoniczny domu mieszkalnego, który dzieli się na dwie części: projekt architektoniczno-budowlany oraz projekt techniczny, które są oferowane przez Wnioskodawczynię jako jeden produkt, za który pobierana jest jedna cena.

Powstały Projekt domu, obejmujący projekt architektoniczno-budowlany oraz projekt techniczny, jest drukowany i przekazywany klientowi w formie jednego opracowania (dokumentacji) dotyczącego konkretnego zaprojektowanego domu, którego projekt nabywa klient.

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również odnosząc się do twierdzeń Wnioskodawczyni, dotyczących identyfikacji opisanego świadczenia, wyjaśnić należy, że z treści opisu sprawy nie wynika, aby w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku Wnioskodawczyni wykonywała w związku z tym świadczeniem jakiekolwiek usługi architektoniczne polegające na sporządzeniu projektu domu. Okoliczności świadczenia wykluczają możliwość dokonania na rzecz klienta dokonującego wyboru i zakupu projektu gotowego za pośrednictwem witryny internetowej jakichkolwiek usług architektonicznych. Klient wybiera na stronie internetowej należącej do Wnioskodawczyni, jeden z wielu gotowych już projektów domów. Opis procesu wykonania projektu gotowego został przedstawiony przez Wnioskodawczynię jedynie dla zobrazowania, jakiego typu produkt stanowi przedmiot sprzedaży i licencji niewyłącznej, o której mowa w przedmiotowej sprawie. Czynności dotyczące wykonania projektu gotowego, nie zostały jednak wykonane na rzecz konkretnego klienta, lecz na potrzeby zbudowania oferty gotowych projektów, sprzedawanych przez Wnioskodawczynię. Te czynności zostały wykonane wcześniej i nie można ich rozpatrywać w kategorii realizowanych dla klienta dokonującego zakupu gotowego projektu domu.

W tym miejscu należy podkreślić, że w załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.

Dokonując oceny przedmiotowego świadczenia należy mieć również na uwadze, że nie dotyczy ono również, wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, wyłącznie czynności polegającej na udzieleniu licencji niewyłącznej. Nie jest bowiem możliwe, aby samo udzielenie licencji, jako odosobniona usługa, mogło być przedmiotem postępowania o wydanie WIS. Uzasadniając powyższe twierdzenie należy wskazać, że pozycja 63 załącznika nr 3 do ustawy odnosi się do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Licencja zatem, w świetle wyżej powołanej pozycji 63 załącznika nr 3 do ustawy, dotyczy usług wykonywanych przez twórców oraz artystów wykonawców i jest przeniesieniem na nabywcę praw autorskich przysługujących twórcy w celu korzystania z utworu. W przedmiotowej sprawie udzielenie licencji dotyczy możliwości korzystania z cudzej własności, tj. projektu architektoniczno-budowlanego, którego wyboru i zakupu klient dokonuje w sklepie internetowym, tj. poprzez witrynę internetową prowadzoną przez Wnioskodawczynię. Nie sposób zatem dokonać oceny i klasyfikacji samej czynności udzielenia licencji bez jednoczesnej, prawidłowej identyfikacji świadczenia, którego dotyczy licencja oraz warunków i okoliczności realizacji tego świadczenia.

Ocena spornego świadczenia nie może zostać dokonana z pominięciem faktu, że Wnioskodawczyni w ramach będącego przedmiotem niniejszej sprawy świadczenia dokonuje sprzedaży na rzecz klienta gotowego, typowego projektu domu, a nie wykonuje projekt. Wnioskodawczyni zatem, z całą pewnością w tym świadczeniu nie wykonuje na rzecz klienta usługi polegającej na zaprojektowaniu planu architektonicznego domu. Świadczenie realizowane przez Wnioskodawczynię polega w istocie na sprzedaży gotowego już projektu poprzez witrynę internetową. Klient po wybraniu projektu domu, zaakceptowaniu regulaminu i uiszczeniu płatności otrzymuje gotowy projekt w postaci dwóch wydruków (oba projekty mają formę książki w formacie A4). Projekty są wysyłane do klienta w formie wydrukowanych książek. Skoro zatem klient otrzymuje projekt w ww. postaci to należy stwierdzić, że otrzymuje w istocie towar – wydrukowany gotowy projekt domu. Należy wskazać, że powyższe potwierdza także materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie. W tym zakresie zwrócić należy uwagę na przesłane przez Wnioskodawczynię egzemplarze projektu gotowego pn. „(…)”. Na okładkach obu części projektu widnieje informacja o nadanych tym publikacjom numerach ISBN (każdy z projektów dysponuje odrębnym numerem ISBN). Przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawczynię za pośrednictwem strony internetowej są zatem książki przeznaczone do wielokrotnej sprzedaży, posiadające Międzynarodowe Znormalizowane Numery ISBN, identyfikujące wydawcę i daną publikację.

Jak wynika z przedstawionego opisu zagadnienia, sprawa dotyczy gotowego Projektu domu, który składa się z dwóch, odrębnych publikacji i ten aspekt sprawy należy w pierwszej kolejności uwzględnić rozstrzygając sprawę.

Przedmiotowa publikacja – gotowy Projektu domu pn. „(…)” składa się z projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego.

Jak wynika z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawczynię, projekt architektoniczno-budowlany składa się z części opisowej, obejmującej m.in. układ przestrzenny oraz formę architektoniczną obiektu budowlanego, w tym jego wygląd zewnętrzny, uwzględniając charakterystyczne wyroby wykończeniowe i kolorystykę elewacji charakterystyczne parametry obiektu budowlanego, w szczególności kubaturę, zestawienie powierzchni, parametry techniczne obiektu budowlanego charakteryzujące wpływ obiektu budowlanego na środowisko, informacje o zasadniczych elementach wyposażenia budowlano-instalacyjnego, zapewniających użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, a także części rysunkowej, zawierającej m.in. rzuty wszystkich charakterystycznych poziomów w zakresie niezbędnym do przedstawienia układu funkcjonalno-przestrzennego i rozwiązań architektoniczno-budowlanych, charakterystyczne przekroje, w zakresie niezbędnym do przedstawienia układu funkcjonalno-przestrzennego, z nawiązaniem do poziomu terenu, ukazujące powiązanie z podłożem, widoki elewacji oraz dachu lub przekrycia w liczbie dostatecznej do wyjaśnienia formy architektonicznej obiektu budowlanego, w tym jego wyglądu zewnętrznego ze wszystkich widocznych stron, z naniesionym na rysunku określeniem graficznym lub opisowym charakterystycznych wyrobów wykończeniowych i kolorystyki.

Z kolei, projekt techniczny składa się z części opisowej (obejmującej m.in. rozwiązania konstrukcyjne obiektu budowlanego, zastosowane schematy konstrukcyjne (statyczne), założenia przyjęte do obliczeń konstrukcji, w tym dotyczące obciążeń oraz podstawowe wyniki tych obliczeń, rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe wewnętrznych i zewnętrznych przegród budowlanych, rozwiązania niezbędnych elementów wyposażenia budowlano-instalacyjnego, w szczególności instalacji i urządzeń budowlanych oraz rysunkowej (obejmującej m.in. rzuty wszystkich charakterystycznych poziomów obiektu budowlanego, w tym widok dachu lub przekrycia oraz przekroje, zasadnicze elementy wyposażenia instalacyjno-budowlanego, umożliwiającego użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Projekt techniczny jest przygotowywany z pracownikami Wnioskodawczyni dla konkretnego projektu architektoniczno-budowlanego. Projekt techniczny jest wykonywany w oparciu o pomysł i koncepcję budynku oraz projekt architektoniczny. Projekt techniczny powstaje na potrzeby konkretnego projektu architektonicznego i jest konsultowany z Wnioskodawczynią, ponieważ musi być on zgodny z koncepcją projektu tworzonego przez Wnioskodawczynię.

Projekt domu, obejmujący projekt architektoniczno-budowlany oraz projekt techniczny, jest drukowany i przekazywany klientowi w formie jednego opracowania (dokumentacji) dotyczącego konkretnego zaprojektowanego domu, którego projekt nabywa klient.

Jak wskazała Wnioskodawczyni, projekt architektoniczno-budowlany jest tworzony jako pierwszy i obejmuje on przygotowanie koncepcji w zakresie struktury i wyglądu budynku, przy czym dopiero na dalszym etapie tworzony jest do niego projekt techniczny. Projekt techniczny stanowi zatem opracowanie rozwiązań konstrukcyjnych i materiałowych do danego projektu architektoniczno-budowlanego. Ponadto, jeden projekt nie może być realizowany bez drugiego, gdyż mogłoby to spowodować nie tylko niezgodność wykonawstwa z wymogami budowlanymi, ale również sprawić, że zaplanowane rozwiązania technologiczne w ogóle nie będą możliwe do zastosowania. Stanowi on zatem integralną część dokumentacji projektowej, bez której nie jest możliwa realizacja budowy (w tym uzyskania przez klienta samego pozwolenia na budowę). Co więcej, Wnioskodawczyni zaznacza, że projekty techniczne są z nią konsultowane i ma ona wpływ na ich ostateczny kształt, co doprowadza do przygotowania projektu końcowego.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, że projekt techniczny stanowi uzupełnienie projektu architektoniczno-budowlanego. Nabycie przez klienta licencji do projektu technicznego nie stanowi bowiem celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykorzystania w prawidłowy sposób projektu architektoniczno-budowlanego.

Oba świadczenia są realizowane na rzecz jednej osoby, która jako inwestor będzie wykonywać proces budowy w oparciu o Projekt domu składający się z projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego. Te dwa elementy, wraz z projektem zagospodarowania działki (wykonywanym przez architekta adaptującego, niezależnie od Wnioskodawczyni), stanowią bowiem podstawę do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę i są wykorzystywane przez jednego właściciela/inwestora. Jak wskazano w opisie usługi, zasadnicze znaczenie projektu architektoniczno-budowlanego wynika z faktu, iż o charakterze danego projektu domu decyduje projekt architektoniczny, który określa takie cechy projektu jak wygląd, rozmiar i kubaturę domu, powierzchnię użytkową, układ i rozmiar pomieszczeń, liczbę kondygnacji, liczbę i rozmiar okien, wejść itp. To w oparciu o te czynniki klient podejmuje decyzje o zakupie licencji do wykorzystania danego Projektu domu (m.in. z tymi informacjami może zapoznać się klient na stronie internetowej Wnioskodawczyni, dokonując wyboru danego projektu domu).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – gotowy Projekt domu pn. „(…)”, na który składa się projekt architektoniczno-budowlany i projekt techniczny stanowi integralną całość, gdzie świadczeniem głównym (elementem wiodącym) jest projekt architektoniczno-budowlany, a projekt techniczny stanowi świadczenie pomocnicze, służące lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W związku z powyższym, w dalszej części niniejszej decyzji tutejszy organ dokona klasyfikacji oraz określenia stawki podatku od towarów i usług dla projektu architektoniczno-budowlanego – „(…)” – jako świadczenia (towaru) głównego.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 49 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany”.

Noty wyjaśniające do HS do działu 49 CN wskazują, że z kilkoma wyjątkami, o których mowa poniżej, dział ten obejmuje wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wyznaczone są przez fakt, że są one zadrukowane motywami, znakami lub prezentacjami graficznymi.

Do celów tego działu określenie „drukowany” obejmuje nie tylko reprodukowanie różnymi metodami zwykłego drukowania ręcznego (np. druk z grawiur lub drzeworytów, innych niż oryginały) lub drukowanie mechaniczne (druk typograficzny, druk offsetowy, litografia, rotograwiura, itd.), ale również reprodukowanie za pomocą kopiarek, wytwarzanie pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowanie, termokopiowanie lub pisanie na maszynie (zobacz uwaga 2 do tego działu), bez względu na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy). Jednakże określenie to nie obejmuje drukowania zabarwienia lub dekoracyjnego, lub powtarzających się deseni.

Dział ten obejmuje również podobne produkty wykonywane ręcznie (włącznie z rysowanymi odręcznie mapami i planami), jak również kopie kalkowe tekstów pisanych odręcznie lub na maszynie.

Przedmiotem wniosku jest gotowy Projekt domu pn. „(…)”, na który składa się projekt architektoniczno-budowlany i projekt techniczny. W celu ustalenia właściwego symbolu Nomenklatury scalonej (CN), dla jego dostawy niezbędne jest przeanalizowanie poszczególnych pozycji do działu 49 tej klasyfikacji.

Z pewnością ww. towar mieści się w dziale 49 CN, który obejmuje, z kilkoma wyjątkami, wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wynika z faktu ich zadrukowania we wzory, znaki lub rysunki.

Pozycja 4901 obejmuje książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 4901, niniejsza pozycja obejmuje praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania, ilustrowane lub nie, z wyjątkiemmateriałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu (zwłaszcza pozycją4902 – Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe, 4903 – Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania lub 4904 – Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione).

Pozycja 4901 obejmuje:

(A) Książki i książeczki, składające się głównie z materiału tekstowego dowolnego rodzaju i wydrukowane w dowolnym języku lub dowolnymi znakami, włącznie z alfabetem Braille’a lub znakami stenograficznymi. Zaliczają się tu dzieła literackie wszelkiego rodzaju, podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia (zazwyczaj z miejscem na odręczne wypełnienie); publikacje techniczne; książki źródłowe, takie jak słowniki, encyklopedie i informatory (np. książki telefoniczne zawierające „żółte strony”); katalogi muzealne i bibliotek publicznych (ale nie katalogi handlowe); książki liturgiczne, takie jak modlitewniki i śpiewniki (inne niż śpiewniki muzyczne objęte pozycją 4904); książki dla dzieci (inne niż książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania objęte pozycją 4903). Książki takie mogą być oprawione (w papier lub miękkie lub sztywne okładki), jedno- lub wielotomowe, lub mogą być w postaci drukowanych arkuszy obejmujących całość lub część kompletnego dzieła przeznaczonych do oprawienia.

Obwoluty, obejmy, zakładki i inne drobne dodatki występujące łącznie z książkami uważane są za stanowiące część książki.

(B) Broszury, pamflety i ulotki, które składają się z wielu kartek z materiałem do czytania połączonych razem (np. zszywkami) lub z kartek niepołączonych, lub nawet z pojedynczych kartek.

Obejmuje publikacje, takie jak: krótsze rozprawy i monografie, instrukcje itd. wydane przez organy rządowe lub inne ciała, traktaty, arkusze śpiewnikowe itd.

Grupa ta nie obejmuje drukowanych kart z osobistymi pozdrowieniami, wiadomościami lub zawiadomieniami (pozycja 4909) oraz drukowanych formularzy, które wymagają wprowadzenia pewnych dodatkowych informacji do ich wypełnienia (pozycja 4911).

Pozycja ta obejmuje również:

Gazety, dzienniki i periodyki oprawione inaczej niż w papier oraz komplety gazet, dzienników lub periodyków obejmujące więcej niż jeden numer, oprawione w jedną okładkę, nawet zawierające materiały reklamowe.
Oprawione książki obrazkowe (inne niż książki obrazkowe dla dzieci objęte pozycją 4903).
Zbiory drukowanych reprodukcji dzieł sztuki, rysunków itd. wraz z odnośnym tekstem (na przykład biografią artysty), z numerowanymi stronami i tworzące całość przystosowaną do oprawienia.
Wkładki ilustrowane występujące razem z oprawionymi książkami zawierającymi odnośny tekst i stanowiące ich uzupełnienie.

Pozycja 4901 nie obejmuje innych publikacji obrazkowych, które na ogół objęte są pozycją 4911.

Z zastrzeżeniem uwagi 3 do działu 49, pozycja ta nie obejmuje również wszelkich publikacji poświęconych głównie reklamie (włącznie z propagandowymi materiałami turystycznymi) oraz publikacji, które są wydawane przez lub w imieniu handlowca do celów reklamowych, nawet jeśli w tym ostatnim przypadku zawierają one materiały niemające bezpośredniej wartości reklamowej. Do takich publikacji reklamowych zaliczają się, na przykład katalogi handlowe, roczniki publikowane przez zrzeszenia handlowe, zawierające pewną ilość materiałów informacyjnych uzupełnionych znaczną liczbą reklam członków zrzeszenia oraz publikacje zwracające uwagę na wyroby lub usługi oferowane przez ich wydawcę.

Pozycja ta nie obejmuje również publikacji zawierających reklamę pośrednią lub ukrytą, tj. publikacji, które będąc głównie poświęconymi reklamie, są tak przedstawiane, aby wywołać wrażenie, że reklama nie jest celem ich wydawania.

Jednak publikacje, takie jak rozprawy naukowe wydane przez lub dla firm przemysłowych, oraz publikacje, które jedynie opisują trendy, postęp lub działalność w konkretnej branży handlu lub przemysłu, nie mają natomiast bezpośredniej lub pośredniej wartości reklamowej, mogą mieścić się w tej pozycji.

Ponadto pozycja ta nie obejmuje:

(a) Papierów do kopiowania i przedrukowych, z naniesionym tekstem lub wzorem do reprodukcji (pozycja 4816).

(b) Pamiętników i pozostałych materiałów piśmiennych w postaci książek objętych pozycją 4820, tj. takich, które przeznaczone są zasadniczo do wypełnienia pismem odręcznym lub maszynowym.

(c) Gazet, dzienników i periodyków w pojedynczych egzemplarzach, nieoprawionych lub oprawionych tylko w papier (pozycja 4902).

(d) Książek z ćwiczeniami dla dzieci złożonych głównie z obrazków z uzupełniającym tekstem, do pisania lub innych ćwiczeń (pozycja 4903).

(e) Nut drukowanych (pozycja 4904).

(f) Atlasów (pozycja 4905).

(g) Części książek w postaci arkuszy drukarskich lub luźnych arkuszy, złożonych z materiału obrazkowego bez tekstu drukowanego (pozycja 4911).

Publikacja (Projekt domu), będąca przedmiotem wniosku, składająca się z projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego, których treść może stać się częścią projektu budowlanego konkretnego obiektu, nie może być zaliczona do pozycji CN 4901. Zasadniczy charakter publikacji nadaje projekt architektoniczno-budowlany i to on stanowi przedmiot zainteresowania potencjalnego konsumenta nabywającego publikację – gotowy Projekt domu. Projekt architektoniczno-budowlany nie został wskazany w przywołanym wyżej zestawieniu, a z przytoczonych wyżej wyjaśnień wynika, że pozycja 4901 obejmuje wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania.

Dalsza analiza poszczególnych pozycji działu 49 CN wykazała, że plany i rysunki architektoniczne mogą być klasyfikowane do pozycji 4906. Klasyfikacja ta obejmuje: plany i rysunki architektoniczne, techniczne, przemysłowe, handlowe, topograficzne lub do podobnych zastosowań.

Pozycja ta obejmuje plany i rysunki przemysłowe, których celem jest na ogół wskazanie umiejscowienia i wzajemnego położenia części lub detali budynków, maszyn lub innych konstrukcji w stanie, w jakim istnieją, lub też dla ułatwienia konstruktorom i producentom ich zbudowania (np. architektoniczne lub techniczne rysunki i plany). Takie plany i rysunki mogą zawierać dane techniczne, wskazówki itd., drukowane lub nie.

Pozycja ta obejmuje również rysunki i szkice do celów reklamowych (np. rysunki modeli ubrań, wzory afiszy, wzory wyrobów garncarskich, tapet, biżuterii, mebli).

Jednakże, jak wskazuje opis pozycji 4906, obejmuje ona towary będące oryginałami narysowanymi ręcznie; teksty rękopiśmienne; reprodukcje fotograficzne na papierze światłoczułym i kopie wykonane przez kalkę. Mapy, wykresy i plany topograficzne, które w postaci drukowanej obejmuje pozycja4905, objęte są tą pozycją, jeśli są ręcznie wykonanymi oryginałami lub ich kopiami wykonanymi przez kalkę lub reprodukcjami fotograficznymi na papierze światłoczułym. Teksty odręczne (włącznie ze stenogramami, ale beznut) a także kopie przez kalkę lub fotograficzne reprodukcje na papierze światłoczułym takich tekstów, oprawionej lub nie, są również objęte tą pozycją.

Pozycja ta nie obejmuje:

(a) Papierów do kopiowania i przedruku, z napisanymi ręcznie lub na maszynie tekstami do reprodukcji (pozycja 4816).

(b) Drukowanych planów i rysunków (pozycja 4905 lub 4911).

(c) Maszynopisów (włącznie z kopiami wykonanymi przez kalkę) oraz kopii manuskryptów lub maszynopisów otrzymanych za pomocą kopiarek (pozycje 4901 lub 4911).

Biorąc pod uwagę punkt (b) uwag do powyższej klasyfikacji, rozważono przyporządkowanie przedmiotowego towaru do wskazanych tam pozycji CN, a mianowicie do pozycji 4905 lub 4911.

I tak, pozycja 4905 obejmuje: Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane.

Z not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że obejmuje ona wszystkie drukowane globusy (na przykład ziemski, księżycowy lub sklepienia niebieskiego), mapy, wykresy i plany przedstawiające naturalne lub sztuczne cechy krajów, miast, mórz, sklepień niebieskich itd., z użyciem konwencjonalnych znaków ukazujących granice itd. Mapy zawierające materiały reklamowe są klasyfikowane do tej pozycji.

Pozycja ta nie obejmuje:

(a) Książek zawierających mapy lub plany jako elementy pomocnicze (pozycja 4901).

(b) Odręcznie rysowanych map, planów itd., ich kopii kalkowych i reprodukcji fotograficznych (pozycja 4906).

(c) Fotografii lotniczych lub krajobrazowych, nawet z dokładnym oddaniem topografii terenu, pod warunkiem że nie są one przygotowane w postaci wykończonych map, wykresów lub planów (pozycja 4911).

(d) Schematycznych map mających ukazywać za pomocą odpowiednich ilustracji konkretną działalność przemysłową, turystyczną lub inną, szkiców sieci kolejowych itd., kraju lub okręgu (pozycja 4911).

(e) Artykułów tekstylnych, np. szalików lub chusteczek, posiadających nadrukowane mapy do celów ozdobnych lub dekoracyjnych (sekcja XI).

(f) Map, planów i globusów wypukłych, nawet drukowanych (pozycja 9023).

Z powyższego punktu (a) wynika zatem, że ustawodawca wskazuje na pozycję 4901 ale tylko i wyłącznie dla książek zawierających plany jako elementy pomocnicze. Zatem, przedmiotowy Projekt domu nie wpisuje się również w powyższy wykaz.

Natomiastpozycja 4911 obejmuje: Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do tej pozycji, obejmuje ona wszelkie wyroby drukowane (włącznie z fotografiami i drukowanymi obrazami) z tego działu, które nie są szczegółowo objęte żadną z wcześniejszych pozycji tego działu.

Mając na uwadze powyższe, towar będący przedmiotem niniejszej decyzji należy uznać za pozostały artykuł drukowany, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami.

Zatem, przedmiotowy towar spełnia kryteria dla towarów objętych pozycją CN 4911. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. Reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 17 wskazano „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych,
ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie roczniki, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych”.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,
ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,
4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,
4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,
4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,
ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 ustawy).

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN), ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że przedmiotowy towar – klasyfikowany do CN 4911 – nie spełnia przesłanek do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ustawodawca spośród towarów objętych CN 4911 objął obniżoną do 5% stawką VAT wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne. Towar nie spełnia także przesłanek do zastosowania w odniesieniu do niego 8% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 17 załącznika nr 3 do ustawy, gdyż w tym przypadku spośród towarów objętych CN 4911 ustawodawca ograniczył stosowanie obniżonej do 8% stawki VAT wyłącznie do roczników. Konsekwentnie, dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego towaru podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarówtożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towarubędącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art.42b ust. 3 ustawy),

- towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towarubędącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

- klasyfikacja towaru, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

Podsumowanie

Odblokuj pełną analizę tej interpretacji

Teza

Tresc