0115-KDST1-2.450.1422.2020.2.MD

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 30 listopada 2020 r. (data wpływu 7 grudnia 2020 r.), uzupełnionego w dniach 2 oraz 4 lutego 2021 r. (data wpływu) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar – (…) tablica surowa z tłoczonym obrzeżem oraz z (…) numerem (…)

Opis towaru: (…)

Rozstrzygnięcie: 83

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 2 oraz 4 lutego 2021 r., w zakresie sklasyfikowania towaru „(…) tablica surowa z tłoczonym obrzeżem oraz z (…) numerem (…)”, według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

(…) (dalej jako „(…)) to światowy lider w produkcji tablic (…), jak również systemowych rozwiązań powiązanych z ich wytwarzaniem i dystrybucją.

Oferta (…) jest stale poszerzana i obecnie obejmuje m.in.: (…)

(…)

(…).

(…).

Wniosek dotyczy półproduktu z aluminium stanowiący tablicę surową z tłoczonym obrzeżem oraz z (…) numerami (…) (dalej: Półprodukt).

Z Półproduktu, po przeprowadzeniu dalszej obróbki, zostaną wytworzone tablice (…).

(…).

Wnioskodawca doprecyzował w uzupełnieniu wniosku, że przedmiotem wniosku jest (…) surowa jednorzędowa tablica (…) z (…) numerem (…) o (…).

Do wytworzenia Półproduktu wykorzystywane są następujące surowce: (…)

W celu wytworzenia Półproduktu surowce poddawane są następującemu procesowi technologicznemu: (…).

Do momentu personalizacji surowa tablica (…) jest tablicą, z której można wykonać np.: (…)

(…)

(…).

(…) nie jest w posiadaniu karty odnoszącej się do bezpośrednio do Półproduktu będącego przedmiotem wniosku.

Posiadana przez (…) dokumentacja odnosi się do surowców, z których wytwarzana jest tablica oraz do końcowego produktu jakim jest (…) tablica (…) wytwarzana z Półproduktu (tj. tablica posiadająca (…)).

Analiza klasyfikacji produktu wytwarzanego przez (…).

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższy opis, Produkt powinien zostać zaklasyfikowany pod pozycją CN 8310 „Szyldy, tablice z nazwami, tablice adresowe i podobne tablice, numery, litery i inne symbole, z metali nieszlachetnych, z wyłączeniem tych, które są objęte pozycją 9405”.

Za takim podejściem przemawia – w ocenie (…) – analiza systemu Nomenklatury Scalonej, w szczególności brzmienie poszczególnych pozycji i uwag do sekcji i działów.

(…) przedstawiła krótkie uzasadnienie w tym zakresie:

Klasyfikacja Produktu (…).

Zgodnie z pkt 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) „Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego”.

Biorąc pod uwagę powyższą regułę interpretacyjną, dany wyrób niekompletny lub niegotowy powinien zostać zaklasyfikowany pod tą samą pozycją CN co wyrób finalny, o ile posiada zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego.

Powyższa reguła interpretacyjna była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) w sprawie C-2/13 Humeau Beaupreau.

Sprawa dotyczyła klasyfikacji statystycznej złączonych części obuwia (cholewki, podeszwy zewnętrznej i wkładki) oraz rezultatów konkretnych czynności wykonywanych na tych częściach. Jednak stanowisko TSUE oraz uwagi zawarte w orzeczeniu mogą mieć znaczenie w innych sprawach, w których stosuje się pkt 2a ogólnych reguł.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE stwierdził, że połączoną cholewkę, podeszwę zewnętrzną i wkładkę wewnętrzną należy uznać za wyrób posiadający zasadniczy charakter obuwia, którego podstawową funkcją jest otaczanie i chronienie stopy użytkownika.

Biorąc pod uwagę orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że jeśli Półprodukt miałby zostać zaklasyfikowany pod tym samym kodem CN, pod którym klasyfikowane są wytwarzane z niego wyroby końcowe, powinien on posiadać zasadniczy charakter tych wyrobów. W konsekwencji, Półprodukt powinien posiadać zasadniczy charakter tablicy rejestracyjnej.

Wnioskodawca podkreślił, że obróbka Półproduktu w celu uzyskania tablicy (…) nie wymaga wykonania wielu dodatkowych procesów (…). Dlatego też – zdaniem Wnioskodawcy – zakres dalszej obróbki, jakiej ma zostać poddany Półprodukt wskazuje na możliwość zaklasyfikowania Półproduktu pod tym samym kodem CN, jaki ma zastosowanie do wyrobu końcowego wytworzonego z Półproduktu.

W związku z powyższym, w ocenie (…), Półprodukt stanowi taką samą kategorię wyrobów na gruncie Nomenklatury Scalonej, jak tablice (…).

Należy wskazać, że zgodnie z Uwagami ogólnymi Not Wyjaśniających do sekcji XVII „Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe”, występujących w działach od 86 do 88 określeń „części” lub „akcesoria” nie stosuje się do części i akcesoriów, wyłączonych z sekcji XVII, takich jak „(...) tablice rejestracyjne, tabliczki krajów itd. (takie towary wykonane z metali pospolitych objęte są działem 83., a podobne towary wykonane z tworzywa sztucznego działem 39.)”.

Mając na uwadze, że produkty takie jak tablice (…) wykonane z metali pospolitych są objęte działem CN 83, należy wskazać, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji CN 8310 „Szyldy, tablice z nazwami, tablice adresowe i podobne tablice, numery, litery i inne symbole, z metali nieszlachetnych, z wyłączeniem tych, które są objęte pozycją 9405”, pozycja ta obejmuje płytki z metalu nieszlachetnego, które zawierają (wykonane przez emaliowanie, lakierowanie, drukowanie, grawerowanie, perforowanie, tłoczenie, odlewanie, wytłaczanie, kształtowanie lub innymi metodami) słowa, litery, cyfry lub rysunki, dające całą zasadniczą informację wymaganą od tablic informacyjnych, reklamowych, adresowych lub innych podobnych.

Charakterystyczną cechą takich tablic jest to, że są zwykle przeznaczone do zamocowania na stałe (np. znaki drogowe, tablice reklamowe, tabliczki znamionowe maszyn) lub do wielokrotnego użytku (np. numerki i żetony w szatniach). Co więcej, wskazano, że pozycja ta obejmuje m.in. podobne tabliczki i symbole do maszyn, przyrządów pomiarowych, samochodów (…) itp.

Jednocześnie, zgodnie z ww. Notami, pozycja ta nie obejmuje płyt niezawierających liter, numerów lub wzorów, albo zawierających tylko wskazania o charakterze drugorzędnym w stosunku do zasadniczej informacji, która będzie dodana później. Należy jednak wskazać, że Półprodukt posiada indywidualne numery seryjne, które na dalszym etapie, wraz z numerami (…), są wprowadzane do (…).

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Półprodukty posiadają (…) numery (…), które są wprowadzane do centralnej bazy danych, zdaniem Wnioskodawcy Półprodukt powinien zostać sklasyfikowany do pozycji CN 8310 „Szyldy, tablice z nazwami, tablice adresowe i podobne tablice, numery, litery i inne symbole, z metali nieszlachetnych, z wyłączeniem tych, które są objęte pozycją 9405”.

Do wniosku oraz jego uzupełnień (…) załączyła: (…)

Klasyfikacja Produktu według Nomenklatury scalonej (CN) zaproponowana przez (…): 8310.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

1. nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;
2. wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;
3. przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Według Reguły 2a ORINS, wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

W świetle Not wyjaśniających do Reguły 2a („Artykuły niekompletne lub niegotowe”):

„(I) Pierwsza część reguły 2 (a) poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego.

(II) Postanowienia tej reguły stosują się także do półproduktów, o ile nie są one wyszczególnione w pozycji. Określenie „półprodukt” oznacza artykuł, który nie jest gotowy do użycia, ma przybliżony kształt lub zarys gotowego artykułu lub części i który może być jedynie stosowany w przypadkach, innych niż wyjątkowe, do ukończenia gotowego artykułu lub części (np. półfabrykaty butelek z tworzyw sztucznych, będących produktami pośrednimi w kształcie rury, z jednym końcem zamkniętym i jednym końcem otwartym, gwintowanym dla zapewnienia zamknięcia typu zakręcanego, których część znajdująca się poniżej zakończenia gwintowanego jest przeznaczona do poszerzenia do wymaganej wielkości i kształtu).

(III)

Półproduktów niemających jeszcze zasadniczych kształtów wyrobu gotowego (tak jak to jest zazwyczaj w przypadku belek, krążków, rur itd.) nie uważa się za „półwyroby”.

(…)”.

Sekcja XV Nomenklatury scalonej obejmuje „Metale nieszlachetne i artykuły z metali nieszlachetnych”.

W świetle Uwagi 3. do tej sekcji, „W całej nomenklaturze wyrażenie „metale nieszlachetne” oznacza: żeliwo i stal, miedź, nikiel, aluminium, ołów, cynk, cynę, wolfram, molibden, tantal, magnez, kobalt, bizmut, kadm, tytan, cyrkon, antymon, mangan, beryl, chrom, german, wanad, gal, hafn, ind, niob, ren i tal”.

W świetle Not wyjaśniających do tej sekcji, „Każdy z działów od 72. do 76. i od 78. do 81. obejmuje poszczególne metale nieszlachetne nieobrobione plastycznie i wyroby z tych metali, takie jak pręty, walcówkę, druty lub blachy, jak również wyroby z nich, z wyjątkiem pewnych wyrobów z metali nieszlachetnych, które bez względu na rodzaj metalu z jakiego są wykonane, klasyfikuje się do działu 82. lub 83. (te działy ograniczone są do tych właśnie wyrobów)”.

W ww. sekcji mieści się dział 76 („Aluminium i artykuły z aluminium”) oraz dział 83 („Artykuły różne z metali nieszlachetnych”).

Z Not wyjaśniających do HS do działu 76 CN wynika, że „Niniejszy dział obejmuje:

„(…).

(C) Wyroby otrzymywane na ogół w procesach walcowania, kucia, ciągnienia lub wyciskania surowego aluminium objętego pozycją 7601 (pozycje od 7604 do 7607).

(D) Różne wyroby objęte pozycjami od 7608 do 7615 i inne wyroby objęte pozycją 7616, która obejmuje wszystkie wyroby z aluminium, inne niż objęte działem 82. lub 83., lub też bardziej szczegółowo objętych w jakimkolwiek innym miejscu w nomenklaturze.

(…).

Produkty i wyroby z aluminium są często poddawane różnym obróbkom mającym na celu polepszenie właściwości lub wyglądu zewnętrznego metalu, ochronę przed korozją itp. Są to na ogół obróbki, które omówiono w końcowej części Uwag ogólnych Not wyjaśniających do działu 72. i które nie wpływają na klasyfikację wyrobu.

(…)”.

Z Not wyjaśniających do HS do działu 83 CN (Uwagi ogólne) wynika, że:

„Podczas gdy w działach od 73. do 76. i od 78. do 81. wyroby klasyfikowane są w zależności od rodzaju metalu, niniejszy dział, podobnie jak dział 82, obejmuje pewne szczególne klasy wyrobów, bez względu na metal nieszlachetny, z którego są wykonane.

(…)”.

Pozycja 8310 obejmuje „Szyldy, tablice z nazwami, tablice adresowe i podobne tablice, numery, litery i inne symbole, z metali nieszlachetnych, z wyłączeniem tych, które są objęte pozycją 9405”.

Stosownie zaś do treści Not wyjaśniających do HS do pozycji CN 8310, „Z wyjątkiem oświetlonych znaków, oświetlonych tabliczek z nazwami i podobnych, mających stale wbudowane źródło światła, oraz ich części nigdzie indziej nie wyspecyfikowanych lub objętych innymi pozycjami, objętych pozycją 9405, niniejsza pozycja obejmuje płytki z metalu nieszlachetnego, które zawierają (wykonane przez emaliowanie, lakierowanie, drukowanie, grawerowanie, perforowanie, tłoczenie, odlewanie, wytłaczanie, kształtowanie lub innymi metodami) słowa, litery, cyfry lub rysunki, dające całą zasadniczą informację wymaganą od tablic informacyjnych, reklamowych, adresowych lub innych podobnych. Charakterystyczną cechą takich tablic jest to, że są zwykle przeznaczone do zamocowania na stałe (np. znaki drogowe, tablice reklamowe, tabliczki znamionowe maszyn) lub do wielokrotnego użytku (np. numerki i żetony w szatniach).

Niektóre tabliczki mogą być przystosowane do późniejszego naniesienia szczegółów dodatkowych w stosunku do informacji znajdującej się już na tabliczce (np. wprowadzenie indywidualnego numeru seryjnego maszyny na tabliczce zawierającej wszystkie zasadnicze informacje o niej). Z niniejszej pozycji są jednak wyłączone tabliczki, „etykiety”, znaczniki itp., które noszą nadruk itp. mający charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczej informacji, która będzie naniesiona później, pismem ręcznym lub w inny sposób.

Niniejsza pozycja obejmuje:

(…)

(5) Podobne tabliczki i symbole do maszyn, przyrządów pomiarowych, samochodów (np. tablice rejestracyjne) itp.

(…)

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

(a) Płyt niezawierających liter, numerów lub wzorów, albo zawierających tylko wskazania o charakterze drugorzędnym w stosunku do zasadniczej informacji, która będzie dodana później (np. pozycje 7325, 7326, 7616, 7907).

(…)”.

Uwzględniając powyższe, analizowany towar ((…) tablica surowa z tłoczonym obrzeżem oraz z (…) numerem (…)) spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 83. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1. i reguły 2a Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz treścią not wyjaśniających do HS.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W związku z powyższym, ponieważ towar opisany we wniosku (…) tablica surowa z tłoczonym obrzeżem oraz z indywidualnym numerem seryjnym) klasyfikowany jest do działu 83 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku – jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

• podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy);
• towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).