I FSK 1133/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1261/20 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2020 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Ursynów z dnia 22 stycznia 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w K. kwotę 7.842 (siedem tysięcy osiemset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1261/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2020 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z 22 stycznia 2020 r. odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia. nsa.gov.pl). Wyrok ten wydany został w ramach następującej sprawy. Wnioskiem z 18 listopada 2019 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika US o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 147 249,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej trzech samochodów osobowych marki L. Do wniosku załączyła międzynarodowe listy przewozowe CMR, faktury sprzedaży aut, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju za samochody objęte przedmiotowym wnioskiem, oświadczenia potwierdzające odbiór samochodów. W toku prowadzonego postępowania organ przeprowadził czynności sprawdzające w ramach których ustalił, że Spółka złożyła deklarację AKC-U oraz zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów będących przedmiotem wniosku. Decyzją z 22 stycznia 2020 r. Naczelnik US odmówił Spółce zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 147.249,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. W uzasadnieniu swej decyzji wyjaśnił, że samochody będące przedmiotem wniosku o zwrot akcyzy były zarejestrowane czasowo w kraju przed dostawą wewnątrzwspólnotową, a zatem Spółka nie spełniła przesłanki wskazanej w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722; dalej: ustawa akcyzowa), uprawniającej do zwrotu uiszczonej kwoty akcyzy. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu drugiej instancji z 29 czerwca 2020 r., w uzasadnieniu której wskazano, że wskazane samochody zostały, na wniosek Spółki czasowo zarejestrowane na terytorium kraju w dniu 20 sierpnia 2019 r., a więc przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wyjaśniono również, że ustawa akcyzowa nie wprowadza jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Istotne dla zwrotu podatku akcyzowego pozostaje w tym względzie jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju, czyli przed dokonaniem przemieszczenia, o czym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej. Mając powyższe na względzie Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał, wyrażony przez organy podatkowe pogląd, iż warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 poz. 1260, ze zm.: dalej: Prawo o ruchu drogowym), należy na gruncie niniejszej sprawy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów Prawa o ruchu drogowym. W myśl tego poglądu wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski, zaś rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju, stanowi dowód jego konsumpcji. Dlatego zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej Spółce nie przysługiwało prawo do zwrotu akcyzy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "niezarejestrowania" w rozumieniu tego przepisu odnosi się nie tylko do rejestracji stałej, ale również czasowej, w sytuacji gdy w takim wypadku (rejestracji czasowej) nie dochodzi do otwarcia możliwości konsumpcji towaru na terytorium kraju (ani nie ma takiej prawnej możliwości), gdyż rejestracja czasowa uprawnia jedynie do ściśle określonych czynności - dokonania wywozu pojazdu za zagranicę lub przemieszczenie na terenie kraju (tymczasowe), co nie może być uznane za przejaw konsumpcji towaru; 2) art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dopuszczalne jest wykluczenie a priori możliwości zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji gdy został złożony wniosek o rejestrację, bez badania czy chodzi o rejestrację celem umożliwienia konsumpcji towaru na terytorium kraju, czy o uzyskanie pozwolenia czasowego pozwalającego jedynie na dokonanie ściśle określonych czynności bez możliwości konsumpcji towaru na terytorium kraju; 3) art. 71 ust. 1, art. 72 ust. 1 i art. 74 ust.1 i 2 Prawa o ruchu drogowym poprzez błędną wykładnię polegającą na braku rozróżnienia rejestracji stałej od rejestracji czasowej, jak również braku rozróżnienia rejestracji czasowej samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (czyli rzeczywistej rejestracji) od takiej, której celem jest wyłącznie umożliwienie wywozu pojazdu za granicę kraju w oparciu o pozwolenie czasowe (a nie dowód rejestracyjny), a która jest dokonywana właśnie w celu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu i która nie stwarza prawnej możliwości konsumpcji w kraju; 4) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. z art. 72 oraz art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że rejestracja celem wywozu za granicę "stanowi dowód konsumpcji", w sytuacji gdy nie uprawnia ona do poruszania się pojazdem i korzystania z niego w celach użytkowych, a jedynie do jego wywozu, tj. dokonania bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy, bądź eksportu; 5) art. 101 ust. 2a ustawy akcyzowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy z przepisu tego wynika, że rejestracja czasowa nie stoi na przeszkodzie braku powstania obowiązku podatkowego (przy spełnieniu określonych przesłanek), a zatem tym bardziej nie może stanowić przeszkody do jego zwrotu; 6) art. 100 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wyrobem opodatkowanym jest samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym niezależnie czy rejestracja jest stała czy czasowa, w sytuacji gdy rejestracja czasowa nie pozwala na konsumpcję towaru w sposób zgodny z przeznaczeniem, albowiem daje wyłącznie ściśle określone uprawnienia, które nie dają możliwości korzystania z pojazdu w inny sposób, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia skargi mimo, że w postępowaniu przed organami I i II instancji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to wymienionych w pkt 1-6 powyżej w sposób tam opisany. 2.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spółka sformułowała również zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia skargi mimo, że w postępowaniu przed organami I i II instancji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to wymienionych w punkcie 2.2. ppkt 1-6 powyżej w sposób tam opisany; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia skargi, mimo, że w postępowaniu przed organami I i II instancji doszło do naruszenia: – art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926; dalej: o.p.) poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego dostępnego w sprawie oraz dokonanie oceny dowodów w sposób niewszechstronny, z pominięciem istotnych okoliczności (zwłaszcza celu złożenia wniosku o rejestrację), a w szczególności błędne ustalenie że w przypadku przedmiotowego pojazdu została otwarta droga do konsumpcji w sytuacji gdy rejestracja czasowa została dokonana w ściśle określonym celu jak również pominięcie okoliczności, że skarżący jako dealer samochodów zamówił pojazd dla klienta zagranicznego, wg jego specyfikacji, a tym samym pojazd nigdy nie miał być przeznaczony do konsumpcji na terytorium Polski (brak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie mimo przedłożenia dokumentów niezwłocznego dostarczenia pojazdu za granicę, które potwierdzają że na terenie kraju do konsumpcji nie doszło), – art. 2a o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika ewentualnych wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" i przyjęcie, że brak jest takich wątpliwości, w sytuacji gdy – co potwierdza chociażby rozbieżność w orzecznictwie – takie rozbieżności istnieją i mają zasadnicze znaczenie. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.5. Złożonym do akt niniejszy sprawy pismem z 9 grudnia 2022 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik) wstąpił do niniejszego postępowania i zajął stanowisko w sprawie. W ocenie Rzecznika zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie odpowiada prawu z uwagi na wadliwie przyjętą przez sąd ten wykładnię art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej. W ocenie Rzecznika warunek normowany tym przepisem interpretować należy bowiem zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego. W konsekwencji tego założenia należałoby zatem przyjąć, że sama rejestracja samochodu osobowego nie powinna stanowić przeciwwskazania do zwrotu akcyzy, jeżeli dany samochód osobowy nie był i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym – przez błędną wykładnię i przyjęcie, że rejestracja czasowa w celu umożliwienia wywozu za granicę uniemożliwia uzyskanie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, a będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. 3.2. W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z: 26 października 2023 r. (sygn. akt I FSK 299/21) i 27 października 2023 r. (sygn. akt: I FSK 1586/21, I FSK 1699/21, I FSK 2488/21) oraz 10 listopada 2023 r. (sygn. akt I FSK 300/21). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych właśnie wyrokach. 3.3. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Na podstawie art. 74 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. 3.4. W świetle powyższego stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu. 3.5. Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie o sygn. C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 ustawy o podatku akcyzowym, rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju. 3.6. Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo (w celu jego wywozu poza granicę), wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski, nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. 3.7. Powyższa wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju. 3.8. Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. 3.9. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że z jej niespornych okoliczności wynika, że rejestracja przedmiotowych pojazdów miała charakter rejestracji czasowej na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, co potwierdzały dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Z okoliczności tych wynika także, że samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju odpowiednio w dniach: 26 lutego 2019 r. i 6 marca 2019 r., a ich dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce w dniu 28 marca 2019 r. Powyższe okoliczności, w świetle powyżej przedstawionej wykładni przepisów prawa, znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie, jednoznacznie wskazują, że Skarżąca spełniała warunek braku rejestracji samochodu osobowego, o którym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co uzasadnia uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej. 3.10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał wniosek Skarżącej o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego za zbędny. 3.11. W świetle powyższego, stwierdzając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. art. 135 p.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z 200 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na rzecz Skarżącej zasądzono poniesione przez nią opłaty sądowe, tj. uiszczony wpis od skargi oraz skargi kasacyjnej, a także opłatę kancelaryjną. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art 206 p.p.s.a., miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika reprezentującego Stronę, miał na uwadze tożsamość zarzutów oraz argumentacji przedstawionej we wszystkich rozpoznanych łącznie skargach i skargach kasacyjnych. 3.12. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić przy zastosowaniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przedstawioną w tym wyroku wykładnię normy tego przepisu. |Elżbieta Olechniewicz |Roman Wiatrowski |Danuta Oleś |