I FSK 1253/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2587/23 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 14 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 29 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2587/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. sp.k. z siedzibą w P. (dalej skarżąca spółka) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 14 września 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że postanowieniem z 14 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej organ pierwszej instancji) z 15 czerwca 2023 r. w przedmiocie przedłużenia do 31 grudnia 2023 r. terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przyjął, że okoliczności, w których skarżąca spółka świadczyła usługi niematerialne – outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych na rzecz swoich kontrahentów B. Ltd, z siedzibą na Malcie oraz B.1 Ltd z siedzibą w Singapurze, przemawiały za przedłużeniem terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2020 r. Wskazano, że kontrole podatkowe prowadzone w stosunku do skarżącej spółki wykazywały że błędnie rozpoznała miejsce opodatkowania usług, bowiem jej kontrahenci posiadali w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Podkreślono, że przeanalizowano takie elementy jak: profil działalności skarżącej spółki (obejmujący rodzaj świadczonych przez nią usług), strukturę jej relacji handlowych (która wskazuje, że dominującymi odbiorcami usług były dwa podmioty zagraniczne), dobór partnerów handlowych (obejmujący w poszczególnych okresach rozliczeniowych te same podmioty), a także warunki prowadzenia przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej (brak zatrudnionych pracowników, świadczenie usług przez ich nabycie od podmiotów zewnętrznych). 2.2. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie przyjął, że uzasadnienie organu odwoławczego naruszało treść art. 210 § 4 w związku z art. 124 i 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji art. 187, art. 191 i art. 217 § 2 tej ustawy. Pomimo złożenia przez skarżącą spółkę w zażaleniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i piśmie z 6 września 2023 r. szeregu dokumentów – poza odniesieniem się w końcowej części uzasadnienie do okoliczności, że decyzje umarzające postępowanie podatkowe nie dotyczą spornego okresu – w żaden sposób nie odniesiono się do twierdzeń skarżącej spółki i przedłożonych przez nią dowodów. W ocenie organu odwoławczego istotnym dla rozpoznawanej sprawy ze względu na zasadnicze wątpliwości co do miejsca prowadzenia działalności przez kontrahentów skarżącej spółki, było odniesienie się do twierdzeń skarżącej spółki co do weryfikacji siedzib kontrahentów, informacji pozyskanych od lokalnych notariuszy, odpowiednio informacji pozyskanych od Singapurskich władz podatkowych dotyczących rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów poza granicami Polski. 2.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w uzasadnieniu postanowienia skupiono się na przywołaniu obowiązujących przepisów prawa i ich interpretacji, a także na szczegółowym wskazaniu jakie postępowania podatkowe/kontrole toczą się w stosunku do skarżącej spółki i innych podmiotów mniej lub bardziej powiązanych ze skarżącą spółką, które również świadczyły usługi o podobnym charakterze co skarżąca spółka a rzecz B. i B.1. Opisano także czynności związane z pozyskanie materiału dowodowego z tych postępowań. Tymczasem istotą uzasadnienia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT powinno być wyjaśnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu powinno bowiem wskazywać konkretne wątpliwości uzasadniające zatrzymanie zwrotu odnoszące się do okresu, którego zwrot dotyczy. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie postanowienia, wskutek błędnej oceny, że przedłużające termin zwrotu podatku VAT niedostatecznie wyjaśnia wątpliwości co do zasadności zwrotu i zdaniem Sądu pierwszej instancji było lakoniczne i koncentrowało się jedynie wokół stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez B. i B.1, podczas gdy wykazane zostały w nim okoliczności, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy tj. zawieranie przez skarżącą spółkę transakcji z B. Ltd z siedzibą na Malcie oraz B.1 Ltd z siedzibą w Singapurze w związku z naruszeniem przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na nieopodatkowanie usług świadczonych na terytorium Polski, 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie postanowienia, wskutek pominięcia przez Sąd pierwszej instancji, że podmioty, z którymi skarżąca spółka zawierała transakcje również wykazują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone są wobec nich kontrole podatkowe, a podmioty te także są kontrahentami firmy z Malty i wpisują się w model biznesowy, jaki w uchylonym postanowieniu, w którym przytaczając ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, wskazano na schemat działania skarżącej spółki, specyfikę jej organizacji, co budziło uzasadnione wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu za maj 2020 r. z uwagi na tożsamy charakter kwestionowanych transakcji, 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez uchylenie postanowienia, na skutek błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że skarżąca spółka z uwagi na sposób prowadzenia działalności i jej przedmiot jest podmiotem o podwyższonym ryzyku, co stanowi okoliczność przemawiającą za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku za maj 2020 r., 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie postanowienia, wskutek błędnego uznania, że organy podatkowe nie uzasadniły wystarczająco przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 110.588,00 zł wykazanej przez skarżącą spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2020 r., podczas gdy w zaskarżonym postanowieniu wskazano, że skarżąca spółka z uwagi na sposób prowadzenia działalności i jej przedmiot jest podmiotem o podwyższonym ryzyku, co budzi potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku za maj 2020 r., opierając się przy tym m.in. na ustaleniach w toku postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 23 września 2021 r. oraz w toku kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe od września 2019 r. do kwietnia 2020 r., a także na dokonywanych ustaleniach przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w toku kontroli celno-skarbowej wobec B.2 sp. k. z siedzibą w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: od marca 2019 r. do czerwca 2020 r., od października 2018 r. do lutego 2019 r., od października 2020 r. do maja 2021 r., szeroko przywołanych w zaskarżonym postanowieniu, mimo że dotyczyły one innych okresów rozliczeniowych, ale tego samego rodzaju transakcji i z tymi samymi podmiotami, 3.2.5. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przejawiającej się w wadliwym uznaniu, że zostało wydane z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 i art. 219 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej, przez brak samodzielnego i opartego na aktach sprawy powtórnego jej zbadania w toku postępowania zażaleniowego oraz naruszeniem art. 187 i art. 191, a także art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, przez nie odniesienie się do twierdzeń skarżącej spółki a także przedłożonych przez nią dowodów w toku postępowania przed organem odwoławczym, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić podstawę do oddalenia skargi. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego tj.: 3.3.1. odmowę zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, będącą skutkiem błędnej wykładni tego przepisu, mimo że samo powzięcie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności (wiarygodności) rozliczeń podatkowych, zasadności zwrotu, daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu, natomiast przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu, lecz wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości, 3.3.2. błędną wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu nie istnieją, jeżeli nie okazują się potwierdzone, podczas gdy samo (ewentualne) potwierdzenie prawidłowości rozliczeń podatnika na dalszym etapie postępowania nie przesądza jeszcze o bezpodstawności wydania postanowienia prolongującego zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, gdyż na moment wydawania takiego postanowienia istnienie wątpliwości wymagających rozwiania zostało uprawdopodobnione, późniejsze – nawet korzystne dla podatnika – wyjaśnienie tych wątpliwości nie oznacza, że nie było potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, 3.3.3. błędną wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegającą na domaganiu się przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, podczas gdy tego rodzaju postępowanie nie wymaga przeprowadzenia "klasycznego" postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu; organ podatkowy ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W punkcie wyjścia odnotować należy, że zaskarżone postanowienie z 14 września 2023 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 15 czerwca 2023 r. było kolejnym – ósmym – z szeregu wydanych wcześniej postanowień, którymi przedłużano terminu dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za maj 2020 r. Odnotować także należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjnymi w Warszawie wyrokiem z 28 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1865/24 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.z 18 czerwca 2024 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 14 marca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne. Postanowienie to było piątym, kolejnym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres. Oznacza to, że materialnoprawny termin przedłużenia zwrotu VAT za ten okres podatkowy upłynął 31 marca 2022 r. wraz z uchyleniem tego postanowienia i prawomocnym przerwaniem ciągłości przedłużania terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym. Istotne jest także, że wyrokiem z 16 kwietnia 2026 r., sygn. akt I FSK 129/24 Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/23 oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 8 marca 2023 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 13 grudnia 2022 r. Postanowienie to było siódmym w sprawie postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku za maj 2020 r. 4.3. Zauważyć w tym miejscu należy, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, co oznacza, że konieczność weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu jest bez znaczenia w sytuacji, gdy termin zwrotu już upłynął. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, (dostępny w CBOSA) wyjaśnił, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Podkreślono, że upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. 4.4. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT powoduje, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdyż skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Jeśli termin ten już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 557/19 oraz z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19 – dostępne w CBOSA). Wprawdzie każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, to jednak prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie. To oznacza, że w sytuacji, gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Innymi słowy, jeżeli wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres. Dotyczy to także sytuacji, gdy którekolwiek z wcześniejszych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 318/20, z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1791/18, z 4 grudnia 2020r., sygn. akt I FSK 748/19 oraz z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 699/20 – dostępne w CBOSA). Kolejne postanowienia, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy może skutecznie wydać zatem tylko w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają, w szczególności w zakresie zachowania ciągłości przedłużanego terminu zwrotu podatku (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2460/18, dostępny w CBOSA). 4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, przyjąć należy, że wobec prawomocnego wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 18 czerwca 2024 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 14 marca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. i w rezultacie przerwania ciągłości przedłużania terminu zwrotu podatku za maj 2020 r., postanowienie poddane sądowej kontroli w tym postępowaniu nie mogło wywołać skutków prawnych. 4.6. Bezprzedmiotowe w związku z powyższym było odniesienie się do podniesionych przez organ odwoławczy w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Zauważyć jednak należy, że odmiennie niż wskazał to w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji formułując wytyczne co do dalszego prowadzenia postępowania, organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę powinien uwzględnić powyższe okoliczności związane z przerwaniem ciągłości przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1865/24. 4.7. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 2 powołanej wyżej ustawy. Dominik Mączyński Danuta Oleś Ryszard Pęk sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 8