I FSK 1327/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 70/23 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 grudnia 2022 r., nr 0601-IOV-2.4103.45.2022.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do grudnia 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 grudnia 2022 r., nr 0601-IOV-2.4103.45.2022.17, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz A. T. kwotę 12.567 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 1327/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. T. (dalej: "Strona", "Skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 13 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do grudnia 2018 r. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z 22 września 2022 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za od września 2017 r. do grudnia 2018 r. Podstawą wydania decyzji były ustalenia wynikające z przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, które wykazały, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą S. A. T., wykonywał usługi w zakresie elektromechaniki sprzętu medycznego i laboratoryjnego (PKD nr 33.12.Z, 33.13.Z, 33.14.Z) na rzecz podmiotów gospodarczych. W ocenie NUS Skarżący nie był uprawniony do korzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), ponieważ świadczone przez niego usługi nie są usługami medycznymi - nie służą diagnozie, profilaktyce itp. Ponadto stwierdzono, że skarżący przekroczył kwotę 200.000 zł, która uprawniała go do stosowania zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym od 4 września 2017 r. skarżący powinien składać deklaracje VAT-7 oraz odprowadzać podatek należny. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. DIAS decyzją z 13 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W ocenie Organu podatkowego nie ma sporu co do tego, że prowadzona przez podatnika działalność usługowa w zakresie naprawy, konserwacji i przeglądów sprzętu medycznego i laboratoryjnego wykonywana była na rzecz podmiotów gospodarczych (m. in. zakładów opieki zdrowotnej, gabinetów stomatologicznych). W okresie tym strona nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji VAT-7. Obroty z tytułu prowadzonej działalności ewidencjonowane były jedną kwotą na koniec każdego miesiąca w zestawieniu sprzedaży. Techniczny charakter świadczonych przez Stronę usług wynika z wystawionych w kontrolowanym okresie faktur oraz z treści umów o współpracy. Z dokumentów tych bezspornie wynika, że działania strony w ramach wykonywanych usług serwisowych nie były nakierowane na pacjenta (nie służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia pacjenta), a jedynie na sprzęt medyczny lub laboratoryjny (przegląd, konserwacja, naprawa, wymiana części, montaż), który następnie był wykorzystywany w ramach usług opieki medycznej wykonywanej w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (najczęściej gabinety stomatologiczne). Również z wyjaśnień strony wynika, że w zakres przeglądu urządzeń medycznych (unitów, autoklawów i innych) wchodzi sprawdzenie funkcjonalności, poprawności, działania, wykonania konserwacji podzespołów zgodnie z wytycznymi producenta. Do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT nie wystarczy natomiast sam związek dostawy towarów i świadczenia usług z usługami w zakresie opieki medycznej. Związek ten musi być ścisły, bardzo bliski, bezpośredni, czy też nierozerwalnie łączący się z usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Dalej DIAS podniósł, że Strona nie mogła korzystać również ze zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT, które dotyczy sprzedaży o wartości nie przekraczającej łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł, który to warunek w sprawie nie został zachowany. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które pozwoliłyby ustalić czy rzeczywiście w związku z prowadzoną działalnością nabywała towary z wykazanym na fakturze podatkiem VAT, którego ekonomiczny ciężar spoczął na Stronie. W związku z tym, że jednym z warunków koniecznych dla realizacji zwolnienia wynikającego z przywołanego art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest okoliczność nabycia towarów, co do których, przy ich zakupie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie sposób nie zauważyć, że brak takich dokumentów uniemożliwia ustalenie, czy strona nabywała towary z podatkiem VAT czy też bez niego (kupując go np. od podatnika, którego sprzedaż jest zwolniona podmiotowo, lub na podstawie czynności zwolnionej przedmiotowo z podatku). Powyższe dodatkowo potwierdza, że zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT pozostaje niezasadny. Na decyzję DIAS złożyła skargę Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoją argumentację w sprawie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę, wskazał, że niniejszej sprawie stan faktyczny nie jest w zasadzie sporny bowiem Skarżący nie kwestionuje, że w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje montaż, serwis, przeglądy i naprawy sprzętów i urządzeń medycznych. Pomiędzy stronami nie ma też sporu, że usługi te mają doniosłe znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania placówek, w których sprzęt taki jest używany, a także dla samych pacjentów, gdyż szeroko rozumiana służba zdrowia nie może obejść się bez sprawnych i prawidłowo działających urządzeń. Jednakże Sąd pierwszej instancji dalej stwierdził, że Skarżący świadczył usługi, które nie mają ścisłego związku z usługami w zakresie opieki medycznej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, tym samym analiza przepisów art. 43 ust. 17 i ust. 17a tej ustawy jest poza przedmiotem sprawy. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest tak jak wywodzi Skarżący, że nie zachodzi potrzeba analizowania art. 43 ust. 17a ustawy o VAT w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 18a tej ustawy, przy założeniu że usługi świadczone przez Skarżącego byłyby ściśle związane z opieką szpitalną lub medyczną. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może mieć do Skarżącego zastosowania, gdyż nie wykonywał dostaw towarów, lecz świadczenia kompleksowe, które stanowiły usługi. Fakt, że skarżący w ramach kompleksowego świadczenia dostarczał niezbędne części zamienne w celu ich montażu w sprzęcie medycznym nie przesądza jeszcze, że mamy do czynienia z dostawą, jeżeli istotą świadczeń skarżącego na rzecz podmiotów medycznych było zapewnienie prawidłowego funkcjonowania owych sprzętów medycznych. Z punktu widzenia placówki medycznej nie jest istotne, że Skarżący w całym procesie świadczenia dostarcza także towar, który następnie użyje, ale istotny jest efekt takiej czynności czyli np. naprawa urządzenia czy wymiana wyeksploatowanych części. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS z 22 września 2022 roku w całości w całości albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 poz. 935, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 7 ust. 1 ab initio w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ab initio i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na uznaniu, że Skarżący nie dokonywał dostaw towarów na rzecz podmiotów, z którymi współpracował oraz wadliwej ocenie, że świadczenia wykonywane przez Skarżącego miały kompleksowy charakter; 2) art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a, przez błędną wykładnię, która polegała na przyjęciu, że dostawa towarów i świadczenie usług, aby mogły zostać ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, muszą mieścić się w ciągu poszczególnych czynności opieki nad pacjentem począwszy od przyjęcia do placówki, a skończywszy na wypisie, podczas gdy taka interpretacja wykracza poza językowe znaczenie słowa "ściśle" i pojęcia ścisłego związku oraz została przyjęta wbrew przesłankom systemowym, wynikającym z ustawy o VAT oraz z przepisów dotyczących opieki medycznej, a także stanowi niezgodne z celem zwolnienia zawężenie jego zakresu, 3) art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że świadczenia (dostawy towarów i świadczenie usług) Skarżącego nie korzystają ze zwolnienia podatkowego jako ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza, podczas gdy ścisły związek świadczeń Skarżącego z usługami w zakresie opieki medycznej wynika wprost z przepisów prawa, praktyki medycznej i sądowej, a także z dowodów zebranych w sprawie, jak również dowodów oferowanych przez Skarżącego, a ponadto z zasad logiki i doświadczenia życiowego; 4) art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, która polegała na przyjęciu, że przepis ten będzie miał zastosowanie w przypadku gdy podatnik nabył towar z wykazanym na fakturze podatkiem VAT, jednak w związku z tym, że zamierzał go wykorzystywać tylko do działalności zwolnionej nie był uprawniony — zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT — do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy przepis ten przewiduje literalnie dwie, odmienne przesłanki zastosowania zwolnienia: dostawę towarów wykorzystywanych przez nabywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz brak u dostawcy prawa do odliczenia tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów, przy czym ten brak prawa do odliczenia może wynikać również z korzystania ze zwolnienia podatkowego; 5) art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżący nie dokonywał dostawy towarów oraz niemożliwe jest ustalenie, czy Skarżący nabywał towary z podatkiem VAT czy też bez niego, a zatem przepis ten nie może mieć zastosowania w sprawie, podczas gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki jego zastosowania, w tym Skarżący nie odliczał podatku VAT; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej "O.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniami przepisów podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegały na: a) odmowie przeprowadzenia dowodów osobowych wnioskowanych przez Skarżącego w trakcie postępowania podatkowego, co skutkowało brakiem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego ukierunkowanego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie (1) charakteru świadczeń podatnika, (2) ich związku z usługami podstawowymi opieki medycznej, (3) przymiotu niezbędności świadczeń podatnika do wyświadczenia usług podstawowych opieki medycznej, (4)konsekwencji niewykonania świadczeń podatnika dla możliwości wyświadczenia usług podstawowych opieki medycznej oraz brakiem wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dowolną oceną dowodów w opisanym zakresie; b) braku podjęcia odpowiednich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawy w zakresie charakteru świadczeń Skarżącego wykonywanych na rzecz podmiotów medycznych oraz braku wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, a także dowolnej ocenie dowodów w tym zakresie, co doprowadziły do przyjęcia przez organ odwoławczy, że Skarżący świadczył wyłącznie usługi na rzecz podmiotów medycznych, podczas gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że wykonywał także dostawy towarów; 5. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 6.3. Zaistniały w sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, kwestii zastosowania wobec Skarżącego dwóch zwolnień podatkowych. Po pierwsze - zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 18a w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT dotyczącego dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej. Po drugie - zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które dotyczy dostawy towarów na cele opieki zdrowotnej. Z tymi zwolnieniami wiąże się kwestia prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym dopuszczenia i przeprowadzenia wniosków dowodowych Skarżącego. Nadto istotna jest kwestia ustalenia charakteru świadczeń Skarżącego, w tym oceny czy miały one charakter świadczenia kompleksowego. 6.4. Odnosząc się do powyższego należy odwołać się do dwóch kwestii: zakresu świadczeń realizowanych przez Stronę, odzwierciedlonych w wystawianych przez nią fakturach oraz dyspozycji zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a oraz art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT. W tym kontekście należy także brać pod uwagę ratio legis zwolnienia podatkowego dla usług w zakresie opieki medycznej. Jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego – i do materii tej w uzasadnieniu swojego wyroku odniósł się także Sąd I instancji – w fakturach wystawionych przez Spółkę dla kooperujących z nią podmiotów leczniczych powołano się na zwolnienie podatkowe ukształtowane w art. 43 ust. 1 pkt 18 -19 ustawy o VAT. Jednocześnie w tych samych dokumentach, rodzaj podejmowanej przez siebie aktywności gospodarczej Strona określała jako usługi związane z transportem, montażem, serwisem, przeglądem i naprawą sprzętów i urządzeń medycznych. Nie ma przy tym wątpliwości, że wskazane działania nie były realizowane przez podmiot leczniczy, w zakresie działalności leczniczej. Strona nie ma bowiem takiego statusu, a zatem ponad wszelką wątpliwość nie zrealizowała ona podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Należało natomiast rozważyć materię art. 43 ust. 1 pkt 18a tego samego aktu prawnego. Zgodnie z nim zwolnione z opodatkowania są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. W przeciwieństwie do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a tejże ustawy, kwalifikacja podmiotowa dotyczy usługobiorcy (nie usługodawcy), a ponadto warunkiem zwolnienia ustanowiono miejsce wykonywania świadczenia, albowiem zwolnieniem od podatku objęte są jedynie takie usługi w zakresie opieki medycznej, które świadczone są na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2118/16). W tym przypadku zatem warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego nie jest posiadanie statusu podmiotu leczniczego, ale świadczenie usług na rzecz tego typu jednostek, na terenie ich przedsiębiorstw, w których jest wykonywana działalność lecznicza. W realiach przedmiotowej sprawy ten aspekt zwolnienia podatkowego został więc spełniony przez Skarżącego. Jednocześnie należy zauważyć, że aktywność Strony wskazana w treści wystawianych przez nią faktur, a realizowana na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw mieści się w hipotezie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Jest tak ponieważ wskazane w fakturach usługi związane z transportem, montażem, serwisem, przeglądem i naprawą sprzętów i urządzeń medycznych (por. przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawa o VAT). Nie sposób przy tym zgodzić się z tezą formułowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w nawiązaniu do dyrektywy art. 43 ust. 17a ustawy o VAT – przekonaniem co do tego, że skoro w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, tym samym analiza przepisów art. 43 ust. 17 i ust. 17a tej ustawy jest poza przedmiotem sprawy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest tak jak wywodzi Skarżący, że nie zachodzi potrzeba przeanalizowania art. 43 ust. 17a ustawy o VAT w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 18a tej ustawy, przy założeniu że usługi świadczone przez Skarżącego byłyby ściśle związane z opieką szpitalną lub medyczną. Należy zauważyć, że w myśl wskazanego przepisu zastosowanie zwolnienia, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. We wskazanej regulacji prawnej ustawodawca wyróżnił dwie sytuacje. Po pierwsze, przepis ten obejmuje zwolnieniem usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Po drugie, przepis ten wskazuje zarówno na towary, jak i na usługi, które są "ściśle z tymi usługami związane", przez co należy rozumieć odwołanie do usług w zakresie opieki medycznej itd. Z samego brzmienia przepisu można zatem wysnuć wniosek, że chodzi w nim o dwie odrębne kategorie świadczeń tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz usługi i towary ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wskazane kategorie świadczeń nie powinny być utożsamiane, czy sprowadzane do jednej z nich, skoro ściśle związane z usługami opieki medycznej mogą być zarówno usługi, jak i towary. Z interpretacji ogólnej Ministra Finansów i Rozwoju z 27 grudnia 2017 r., wynika, że aby daną czynność uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, konieczne jest, aby ta czynność mogła być uznana za usługę pomocniczą do danej usługi medycznej (usługi głównej). Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 2085/21 także zauważył, że prawidłowa wykładnia zwolnienia określonego w tym przepisie wymaga, by jego zakresem objęte były także takie usługi wykonywane w ramach świadczenia szpitalnego, które pomimo iż same nie wchodzą w zakres świadczeń podstawowych z zakresu opieki medycznej, to jednak ich związek ze świadczeniami podstawowymi jest na tyle ścisły, że należy je zakwalifikować jako świadczenia pomocnicze, bowiem służą one należytemu wykonywaniu opieki w stosunku do pacjentów oraz właściwemu przygotowaniu zabiegów (działań medycznych), nie stanowiąc – same w sobie – odrębnego celu. Analizowany przepis stanowi wdrożenie art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "dyrektywa VAT"). Zgodnie z przepisem unijnym, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Także prawodawca unijny literalnie rozróżnia opiekę medyczną od czynności ściśle z nią związanych. Powołany przepis ten ma na celu przede wszystkim obniżenie kosztów opieki zdrowotnej oraz ułatwienie jednostkom dostępu do tej opieki (POR. wyrok z 6 listopada 2003 r., Dornier, C-45/01, pkt 43), co oznacza również dostęp do świadczeń dobrej jakości (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "Trybunał", "TSUE", z 7 kwietnia 2022 r., C-228/20, pkt 57). Na podstawie art. 133 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) Dyrektywy VAT, od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z dodat kowych warunków. Z kolei art. 134 Dyrektywy VAT stanowi, że dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) Dyrektywy VAT, w następujących przypadkach: (a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, (b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego pod miotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Przywołane przepisy znajdują się w rozdziale 2 Tytułu IX Dyrektywy VAT "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Na tle powołanych przepisów unijnych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że gdy chodzi o pojęcie "czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną", to Trybunał wyjaśnił, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad od biorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (wyrok w sprawie C-45/01 Dornier, pkt 33 W przedmiotowej sprawie Skarżący nie kwestionuje, że w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje montaż, serwis, przeglądy i naprawy sprzętów i urządzeń medycznych. Pomiędzy stronami nie ma też sporu, że usługi te mają doniosłe znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania placówek, w których sprzęt taki jest używany, a także dla samych pacjentów, gdyż szeroko rozumiana służba zdrowia nie może obejść się bez sprawnych i prawidłowo działających urządzeń. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie należało rozróżnić "ścisły związek" od "związku". Pojęcia te nie są bowiem tożsame. W ocenie WSA usługi świadczone przez Skarżącego mają oczywiście związek z prawidłowym i bezpiecznym wykonywaniem opieki medycznej przez podmioty lecznicze, lecz nie pozostawały z nimi w "ścisłym związku". Stanowisko to jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uznanie. Skarżący trafnie przytoczył orzecznictwo Sądu Najwyższego w zakresie odpowiedzialności podmiotu medycznego za błąd lekarski w związku z wadliwym sprzętem medycznym oparte na treści wyroków Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 1980 r., sygn. akt IV CR 299/80 oraz z dnia 11 maja 1983 r., sygn. akt IV CR 118/83 . W pierwszym z wymienionych wyroków Sąd Najwyższy wskazał, że "Skarb Państwa ponosi odpowiedzialność z art. 417 k.c. za szkodę wyrządzoną pacjentowi w związku z zastosowaniem nienależycie uprzednio pod względem przydatności skontrolowanego sprzętu medycznego [...]". W drugim wyroku,, Sąd Najwyższy stwierdził, że "bezsporne jest bowiem pomiędzy stronami, że powód doznał szkody, w szczególności oparzenia, w czasie zabiegu operacyjnego, przeprowadzonego przez funkcjonariuszy pozwanego, w rozumieniu art. 417 k.c. Choć przeprowadzili oni uwieńczoną sukcesem operację, to jednak powód doznał przy tym szkód, które były następstwem dających się uniknąć przyczyn. To, co zostało określone jako "przebicie" prądu, jest przyczyną, której można było zapobiec przy starannym sprawdzeniu stanu technicznego sprzętu (elektrycznego) używanego w czasie operacji. Nie można było przy tym nie dostrzegać nakazu zawartego w art. 355 § 1 k.c. o konieczności zachowania należytej staranności, a to nie oznacza nic innego jak obowiązek szczególnej troski o sprzęt operacyjny, by jego użycie nie zagrażało ani życiu i zdrowiu pacjentów, ani też bezpieczeństwu zespołu operacyjnego". W świetle powyższego nie sposób uznać, by pomiędzy wykonywaniem montażu, serwisu, przeglądów i napraw sprzętów i urządzeń medycznych nie zachodził ścisły związek z opieką medyczną. Czynności tego rodzaju, pomimo, że same nie wchodzą w zakres opieki medycznej (świadczeń podstawowych), to są ściśle z nimi związane, gdyż nie stanowiąc celu samego w sobie, służą należytemu wykonywaniu opieki w stosunku do pacjentów oraz właściwemu przygotowaniu zabiegów (działań) medycznych. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT. W myśl tego przepisu, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Uzasadnieniem dla istnienia tej regulacji prawnej jest chęć ochrony konsumenta (pacjenta) przed wyższymi cenami usług medycznych – powiększanymi o podatek od wartości dodanej ciążący na podatniku w znaczeniu prawnym, ale przerzucanym na podatnika w znaczeniu ekonomicznym (konsumenta). W sytuacji, w której podmiot leczniczy korzystałby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, natomiast poza zakresem zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT sytuowałby się podmiot go wspierający, wykonujący na jego rzecz usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczący usługi ściśle z tymi usługami związane, cel zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT nie zostałby zrealizowany. Efektem tego byłoby bowiem obciążenie podmiotu leczniczego podatkiem naliczonym, związanym z usługami wspierającymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT., którego podmiot prowadzący działalność leczniczą nie może odliczyć, bo jego usługi są wolne od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W konsekwencji wzrastałby koszt usług medycznych świadczonych przez podmiot leczniczy, który ten w cenie świadczeń przenosiłby na konsumenta. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do tego, że w realiach przedmiotowej sprawy niewłaściwe było zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, a opisane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wykluczyło dalsze jej badanie pod kątem art. 43 ust. 17 ustawy o VAT. Konsekwencją nieprawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, było także naruszenie przez organy przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., albowiem nie został należycie ustalony stan faktyczny w odniesieniu do zakresu wykonywanych usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej. Wskazać należy, że pomimo wyróżnienia w skardze kasacyjnej licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego ich zasadnicze tezy sprowadzały się do omówionych powyżej kwestii błędnej wykładni art. 43 ust, 1 pkt 18a ustawy o VAT oraz braku wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia. W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ podatkowy uwzględni powyżej przedstawioną ocenę prawną. 7. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Organu podatkowego. 8. Ponadto orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje miało podstawę w przepisach art. 200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. W. Gurba R. Pęk M. Golecki (spr.) Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA