I FSK 1341/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 137/22 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 137/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Gminę S. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj. błędną wykładnię oraz w konsekwencji błędną ocenę co do zastosowania art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z pozycją nr 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a także treści Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz objaśnień do PKWiU poprzez uznanie, iż usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej polegające na odpłatnym udostępnianiu/umożliwianiu skorzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów w sytuacji, gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są podmioty wymienione w pkt a)-d) wniosku są objęte ugrupowaniem PKWiU 93.11.10.0 jako "usługi związane z działalnością obiektów sportowych" i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną 8% VAT. W ocenie organu podatkowego świadczone przez Gminę usługi nie mogą być uznane za usługę sklasyfikowaną w ugrupowaniu PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Takimi usługami mogą bowiem być: usługi organizowania różnorodnych imprez sportowych na posiadanych obiektach sportowych, udostępnianie obiektu sportowego na zasadzie wykupienia wstępu, czy usługi prowadzenia nauki określonej gry sportowej przez pracowników zatrudnionych przez właściciela określonego obiektu sportowego. Gmina nie udostępnia bowiem odpłatnie obiektu sportowego lub jego części na zasadzie wykupienia wstępu, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej na czas określony. Wobec powyższego w ocenie organu Gmina nie świadczy usług związanych z działalnością obiektu sportowego, lecz usługę wynajmu, w konsekwencji czego organ nie zgadza się z Sądem, iż odpłatne udostępnianie/umożliwianie skorzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów w sytuacji, gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są podmioty wymienione w pkt a)-d) wniosku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce obniżonej 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz pozycji nr 179 załącznika do ustawy jako czynności wpisujące się w zakres grupowania klasyfikacyjnego GUS o symbolu PKWiU 93.11.10.0. W konsekwencji organ nie podziela stanowiska Sądu, iż błędnym było przyjęcie przez organ w zaskarżonej interpretacji, iż właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowych usług jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. 2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz.1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji braku do tego podstaw wskutek przyjęcia przez Sąd, że wydając zaskarżoną interpretację organ nie zawarł w niej uzasadnienia prawnego, a także zignorował istotne elementy stanu faktycznego, a inne zmodyfikował tak, by wpisywały się w przyjętą z góry tezę oraz iż zaskarżona interpretacja nie zawiera odniesienia się do uzasadnienia Gminy, lecz zawiera pobieżne wnioski niepoparte żadną logiczną argumentacją, przytoczył treść objaśnień do PKWiU, a następnie je sparafrazował i uzupełnił o materię własnego autorstwa, czym naruszył przepisy właściwe postępowaniu interpretacyjnemu mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej nie dopuścił się on naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego, dokonał oceny prawnej stanowiska Gminy, następnie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej we wniosku. W ocenie organu zaskarżona interpretacja spełnia wymogi art. 14c Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd dokonał błędnej weryfikacji wydanej przez organ interpretacji w tym zakresie, w konsekwencji czego nieprawidłowo uchylił przedmiotową interpretację - naruszenie przez Sąd przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd w sposób prawidłowy rozpoznał sprawę, zapadłoby rozstrzygnięcie oddalające skargę, - art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji braku do tego podstaw wskutek przyjęcia przez Sąd, że organ naruszył przepisy właściwe postępowaniu interpretacyjnemu mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przypisywanie Rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz objaśnieniom do PKWiU treści, których te dokumenty nie zawierają. Wydając zaskarżoną interpretację organ również nie dopuścił się naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd dokonał błędnej weryfikacji wydanej przez organ interpretacji w tym zakresie, w konsekwencji czego nieprawidłowo uchylił przedmiotową interpretację. W ocenie organu naruszenie przez Sąd przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd w sposób prawidłowy rozpoznał sprawę, zapadłoby rozstrzygnięcie oddalające skargę. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 476/19 oraz NSA z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1593/19 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") stwierdził, że stanowisko Gminy S. przedstawione we wniosku z 17 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT 8% dla usług odpłatnego udostępniania obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodnie z przeznaczeniem tych obiektów, w opisanych sytuacjach (wyspecyfikowanych powyżej w sentencji postanowienia) jest nieprawidłowe. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT 8% dla usług odpłatnego udostępniania obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodnie z przeznaczeniem tych obiektów, w sytuacji, gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są: a) osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury MOSiR w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności, b) kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola, umożliwiające uprawnionym osobom wstęp do ściśle określonych obiektów w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu obiektów: w celach związanych z aktywnością fizyczną, tj. na zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej, c) podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty MOSiR w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokeja na lodzie, boksu), d) podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - pracodawcy, wykorzystujące infrastrukturę sportową MOSiR wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów MOSiR w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji). Pierwotnie organ podatkowy pozostawił bez rozpatrzenia ww. wniosek, jednak po wydaniu ww. wyroków WSA w Gliwicach oraz NSA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał zaskarżoną interpretację indywidualną z 30 listopada 2021 r., w której stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Z wniosku o interpretację wynika, iż związku z trudnością w ustaleniu właściwego symbolu PKWiU (a co się z tym wiąże z niemożliwością przyporządkowania właściwej stawki VAT) opisanych usług udostępniania obiektów sportowych na zasadach identycznych z wejściami biletowanymi, ale opartych na zawieranych umowach cywilnoprawnych, Gmina wystąpiła do Głównego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o wydanie informacji dotyczącej obowiązujących standardów klasyfikacyjnych. W odpowiedzi Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi uznał, że opisane usługi mieszczą się w grupowaniach: - udostępnianie całości lub części obiektu sportowego (np. lodowiska, boisk i hal sportowych, pływalni, sal do sportów walki, siłowni) w ramach jednego karnetu/biletu wstępu osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp dla swoich pracowników/członków w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie, czy celem wstępu jest rekreacja czy uprawianie sportu: PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych", - usługi wynajmu świadczone na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego (np. lodowiska, boisk i hal sportowych, pływalni, sal do sportów walki, siłowni) na określony czas, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym oraz osobom fizycznym: PKWiU 68.20.12.0 "Wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych", - udostępnianie siłowni na zasadzie wykupienia odrębnego biletu/karnetu wstępu: PKWiU 96.04.10.0 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej". Wobec udzielenia przez GUS tak niejednoznacznej i nierozstrzygającej odpowiedzi, Gmina stwierdziła, że nie jest w stanie prawidłowo zaklasyfikować opisanych usług udostępniania obiektów sportowych na cele niesłużące działalności zarobkowej usługobiorców, a tym samym określić dla tych usług wysokości stawki podatkowej i dlatego zapytała organ podatkowy czy odpłatne udostępnianie/umożliwianie skorzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, czyli związane z uprawianiem sportu, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji, w sytuacji gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu podmiotom określonym we wniosku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce obniżonej w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art 146a pkt 2 oraz w zw. z pozycją nr 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT? Zdaniem Gminy odpłatne udostępnianie/umożliwianie skorzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, czyli związane z uprawianiem sportu, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji, w sytuacji gdy usługobiorcami czynności udostępniania/ wstępu są ww. podmioty będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce obniżonej 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz pozycją nr 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, a także wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 476/19 oraz wyroku NSA sygn. akt I FSK 1593/19, stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest nieprawidłowe. Podkreślił, że z wniosku wynika, że Gmina m.in. odpłatnie udostępnia obiekty sportowe lub ich części na podstawie umów, co oznacza, że nie udostępnia odpłatnie obiektu sportowego lub jego części na zasadzie wykupienia wstępu, ale na podstawie umowy pisemnej zawartej na czas określony. Świadczone przez Gminę usługi nie stanowią zatem usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych". W związku z powyższym Gmina nie świadczy usług związanych z działalnością obiektu sportowego, tylko usługę wynajmu. W ocenie organu podatkowego, usługi będące przedmiotem wniosku, polegające na odpłatnym udostępnianiu obiektów sportowych lub ich części na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych działem PKWiU 68 "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości". Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidziano obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowych usług jest stawka VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który uznał stanowisko organu podatkowego za błędne. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest wysokość stawki podatkowej VAT dla opisanych przez Gminę usług udostępniania obiektów sportowych w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne z podmiotami wymienionymi we wniosku, która zdaniem Gminy wynosi 8%, podczas gdy organ twierdzi, że Gmina świadczy usługi związane z obrotem nieruchomości opodatkowane stawką podstawową 23%. Przedmiotem opisanych w stanie faktycznym umów jest umożliwienie uprawnionym osobom wstępu i skorzystania z obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z ich przeznaczeniem: uprawiania sportu, poprawy kondycji fizycznej czy rozwijania różnych form aktywności i rekreacji. Zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że grupowanie PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części – nie tylko osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników), uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja, ale również innym podmiotom wymienionym we wniosku na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (rezerwacyjnej). Nie można przyjąć, że skoro Gmina m.in. odpłatnie udostępnia obiekty sportowe lub ich części na podstawie umów cywilnoprawnych, to nie udostępnia odpłatnie obiektu sportowego lub jego części na zasadzie wykupienia wstępu jako możliwość wejścia, prawa uczestniczenia, ale na podstawie umowy pisemnej zawartej na czas określony. Świadczone przez Gminę usługi stanowią usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Zawarcie pisemnej umowy z podmiotami wymienionymi w pkt a) do d) oznacza, że podmioty te wykupują wstęp, który nie jest potwierdzony ani biletem ani karnetem a umową. Istotnym jest fakt, że beneficjentami tych umów są osoby fizyczne, którym udostępniane są obiekty sportowe. Rację ma również Sąd pierwszej instancji wskazując, że całkowicie pozbawione podstaw prawnych jest wniosek organu podatkowego, że będące przedmiotem wniosku usługi świadczone na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych należy zakwalifikować do Sekcji L PKWiU "Usługi związane z obsługą nieruchomości". Dział ten obejmuje usługi polegające na wynajmie obiektu sportowego - osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym - na cele prowadzonej przez nich działalności. Sytuacji takiej nie opisano w stanie faktycznym wniosku o udzielenie interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w przedmiotowym stanie faktycznym odpłatne udostępnianie/umożliwianie skorzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, czyli związane z uprawianiem sportu, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji, w sytuacji gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są podmioty wymienione w pkt a)-d) wniosku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce obniżonej 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz pozycją nr 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jako czynności wpisujące się w zakres grupowania klasyfikacyjnego GUS o symbolu PKWiU 93.11.10.0 tj. "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Z przyczyn przedstawionych powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił interpretację organu wydaną w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA | Sędzia NSA | | Adam Nita |Małgorzata Niezgódka-Medek |Danuta Oleś (spr.) |