I FSK 1374/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 64/23 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 listopada 2022 r., nr 1001-IOA.4105.6.2022.10.MB.US17 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M.B. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 64/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi M.B. (dalej: Skarżąca, Podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 24 listopada 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od DIAS na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim (dalej: NUS, Organ pierwszej instancji) decyzją z 12 kwietnia 2022 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze VIN [...] w kwocie 11.388,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że dnia 2 maja 2018 r. R.B. złożył w imieniu Podatniczki deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, rok prod. 2015 r., pojemność 4951 cm³ wskazując, jako podstawę opodatkowania kwotę 29.134,00 zł i należny podatek według stawki 18,6% w wysokości 5.419,00 zł. Pojazd ten został przywieziony na terytorium kraju w dniu 19 kwietnia 2018 r. w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skarżąca dokonała zakupu pojazdu z licznymi uszkodzeniami od firmy C. LLC, USA na podstawie faktury z 31 stycznia 2018 r. za kwotę 4.815,00 USD. Pojazd został przemieszczony na teren UE i przedstawiony do odprawy celnej w Holandii, jako samochód osobowy w stanie powypadkowym. Z dokumentu z 28 lutego 2018 r. wynika, że zgłaszającym ww. samochód do odprawy celnej jest Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą R. M.B. Ze świadectwa odzysku pojazdu, wystawionego w Stanie Pensylwania wynika, że kupującym pojazd jest firma A. z siedzibą w B., a współkupującym jest firma C. LLC. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż zadeklarowana przez Skarżącą postawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, a wskazane przez rzeczoznawcę w sporządzonej w sprawie opinii koszty, jakie Podatniczka miałaby ponieść w związku z naprawą pojazdu, nie zostały potwierdzone przez Skarżącą, zatem nie można traktować wartości z przedłożonej opinii, jako podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania pojazdu, gdyż nie przestawia ona faktycznych prac naprawczych przeprowadzonych w pojeździe. NUS uwzględnił dane wynikające ze strony internetowej [...], na której ostateczna cena przedmiotowego pojazdu ukształtowała się na poziomie 13.400,00 USD i stwierdził, że faktyczna wartość za jaką Skarżąca zakupiła pojazd kształtowała się na poziomie 13.400,00 USD, a nie jak podała. Wobec takiego stanu faktycznego sprawy Organ pierwszej instancji określił wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 61.227,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 11.388,00 zł. Decyzją z 24 listopada 2022 r. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W uzasadnieniu przytoczył ustalony przez NUS stan faktyczny sprawy i wskazał, że prawidłowo Organ pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania przyjmując ostateczną cenę pojazdu w wysokości 13.400,00 USD. Organ drugiej instancji uznał za zasadne stanowisko NUS podważające wiarygodność faktury sprzedaży pojazdu z 31 stycznia 2018 r. wystawionej na kwotę 4.815,00 USD bowiem nie dokumentuje faktycznego przebiegu transakcji i kwoty, za którą pojazd został sprzedany, co wynika z poczynionych przez NUS ustaleń. Stwierdził, że Organ pierwszej instancji słusznie kwestionuje przyjętą przez Podatniczkę w deklaracji uproszczonej podatku akcyzowego wysokość podstawy opodatkowania jako odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku. Organ pierwszej instancji nie przyjmuje wartości rynkowej brutto uszkodzonego pojazdu wskazanej w wycenie rzeczoznawcy, ponieważ do jej uprawdopodobnienia kilkukrotnie wzywał Skarżącą. Jednak Skarżąca nie przedstawiła żadnej dokumentacji świadczącej o poniesionych kosztach na naprawę uszkodzonego pojazdu. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję DIAS. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy organy nie uwzględniły wyjaśnień Skarżącej, iż nabyła pojazd w stanie uszkodzonym, na którą to okoliczność załączyła opinię rzeczoznawcy samochodowego, który dokonał odpowiednich wycen i określił rozmiar i koszt naprawy. W opinii biegłego wartość pojazdu została obniżona w stosunku do wartości bazowej właśnie ze względu na jego uszkodzenia i konieczność przeprowadzenia napraw. Złożyła również dokumentację fotograficzną. Skupiając się na braku dokumentacji świadczącej o kosztach naprawy pojazdu oraz na danych wynikających ze strony internetowej [...], organy nie uwzględniły wyjaśnień Skarżącej. Jednocześnie nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie. Odwołując się do wykształconego stanowiska judykatury wskazał, iż wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" należy do organu podatkowego, jeżeli podważa on wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia. W przedmiotowej sprawie organy nie przeprowadziły ustaleń w tym zakresie. Koncentrując swe działania na wyjaśnieniu kwestii związanych ze stanem technicznym pojazdu, w szczególności na dążeniu do ustalenia jakie koszty zostały poniesione na naprawę pojazdu, odstąpił od weryfikacji wyjaśnień Skarżącej. Nie przedstawił dokumentacji dotyczącej rynku nabycia uszkodzonego pojazdu, która uzasadniałaby stwierdzenie organu, iż nie jest realny zakup pojazdu tej marki, w podobnym stanie technicznym i o podobnych uszkodzeniach. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy zbudowały argumentację swego stanowiska na danych pozyskanych ze strony internetowej [...] dot. aukcji przedmiotowego pojazdu, z której wywiódł, iż aukcja przedmiotowego pojazdu została zakończona w dniu 4 stycznia 2018 r., a pojazd został sprzedany do Polski za kwotę 13.400,00 USD. Dostrzec trzeba, iż rubryka, w której wskazana została kwota 13.400,00 USD, opisana jest jako "Last bid", co wbrew twierdzeniu organu nie oznacza ceny zakupu, lecz ostatnią ofertę. Nie można pominąć, iż organ zwrócił się do firmy amerykańskiej o wyjaśnienie, czy przedmiotowy pojazd był przedmiotem sprzedaży na aukcji, kiedy był sprzedany i za jaką kwotę. Natomiast odpowiedzi od firmy C. LLC nie otrzymał. A skoro o takie informacje występował to należy ocenić, iż były one istotne dla sprawy i dążył do ich weryfikacji. Finalnie jednak nie uwzględniając uwarunkowań rynku nabycia pojazdu przyjął dane z portalu internetowego jako wystarczającą podstawę do powzięcia wątpliwości, co do rzetelności wartości transakcyjnej pojazdu wskazanej w rachunku. Zatem w tej sytuacji organ nie dał wiary m.in. opinii biegłego rzeczoznawcy, a oparł decyzję na nieweryfikowanych danych ze strony internetowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji oparcie argumentacji na danych ze strony internetowej jest zawodne, co wydaje się miał na względzie i organ, skoro wystąpił do firmy amerykańskiej o lustrację danych związanych z zakupem przedmiotowego pojazdu. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ drugiej instancji. 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) oraz w zw. z art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r. poz. 126 ze zm., dalej: u.p.a.), przez uwzględnienie skargi i niesłuszne uznanie, że Organ drugiej instancji nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i naruszył wskazane przepisy ordynacji podatkowej, chociaż DIAS prawidłowo ustalił stan faktyczny, ocenił i zebrał materiał dowodowy w sprawie , który potwierdzał, że wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu, a Skarżąca nie przedstawiła żadnej dokumentacji świadczącej o poniesionych kosztach naprawy uszkodzonego pojazdu; 2) art 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewystarczające uzasadnienie, brak wystarczających rozważań w zakresie powodów dla których sąd uznał, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominiecie istniejących w sprawie dowodów. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., przez uwzględnienie skargi i niesłuszne uznanie, że Organ drugiej instancji naruszył wskazany przepis, pomimo dokonania prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, wystarczającego do przyjęcia, że zadeklarowana podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu, co powoduje że Sąd pierwszej instancji nieuprawnienie uchylił zaskarżoną decyzję. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego w wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu drugiej instancji wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. W skarżonym wyroku sąd pierwszej instancji rozpatrywał, czy organ prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Skarżący jako podstawę opodatkowania w złożonej przez siebie deklaracji z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu wskazał kwotę 29.134,00 złotych. W ocenie organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu bez uzasadnionej przyczyny. 3.4. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji słusznie zakreślił przedmiot sporu jako rozstrzygnięcie, czy zasadnie organ podatkowy zakwestionował podaną przez stronę skarżącą podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy) i ustalił podstawę opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy. 3.5. Pełnomocnik Dyrektora IAS uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art.191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 104 ust 8 i ust 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) podkreślił, że strona internetowa [...] jest "miejscem archiwizacji informacji z internetu". Nie zgodził się z twierdzeniem, że "cena 13.400 USD nie oznacza, że za taką wartość samochód został sprzedany". Wskazał, że z wydruków ww. strony internetowej jednoznacznie wynika ostateczna cena sprzedaży ww. pojazdu. Organ podatkowy wskazuje na tabelę ze strony [...] (k. 82 akt sprawy), która jednoznacznie potwierdza status samochodu oraz ostateczną kwotę (kwotę przebicia) za jaką został sprzedany na rynku amerykańskim. Podkreślił, że tabelę z wszystkimi danymi ze strony [...] (k. 82 akt sprawy) należy traktować łącznie a nie wybiórczo jej jedno pole. Strona [...] zawiera (Search Results) wyniki aukcji, dane dotyczące przedmiotowego towaru oraz status sprzedaży (sold status) w tym przedstawia kwotę za jaką ten samochód został sprzedany. Zwrócił uwagę, że cena Bid oznacza kwotę, którą dany przedsiębiorca jest w stanie zapłacić w zamian za nabycie konkretnej akcji. Jest to zatem cena sprzedaży towaru. Zatem w ocenie organu "Last Bid" należy traktować jako kwotę ostatniego przebicia. Organ wyjaśnił, że zwrócił się do firmy amerykańskiej, od której strona kupiła pojazd, o wyjaśnienie, czy przedmiotowy pojazd był przedmiotem sprzedaży na aukcji, kiedy był sprzedany i za jaką kwotę. Organ zwrócił się o przesłanie skanu faktury zakupu i innych dokumentów dotyczących transakcji. Odpowiedzi od firmy C. LLC nie otrzymał. A skoro o takie informacje występował, to należy ocenić, że były one istotne dla sprawy i dążył do ich weryfikacji bowiem w sposób wszechstronny chciał ustalić stan faktyczny sprawy zgromadzić w sposób kompletny materiał dowodowy. Podkreślił, że przedłożona przez stronę faktura zakupu na kwotę 4815 USD poddana czynnościom kontrolnym przez organ nie stanowiła wiarygodnego dokumentu w sprawie. Oświadczenia i deklaracje Strony były liczne ale w rezultacie nie przedstawiła ona żadnej dokumentacji od firmy C. LLC. W postępowaniu odwoławczym przedłożyła jedynie wydruki ze stron internetowych, w posiadaniu których również był organ a które nie miały znaczenia dla sprawy. Odnosząc się do opinii biegłego stwierdził, że organ nie przyjął jej za podstawę do wyliczenia należnego podatku akcyzowego bowiem dokument ten jako prywatny nie dowodzi wprost tego, że miały miejsce fakty w nim podane. 3.6. Odnosząc się do omawianego zarzutu przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a. podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. W myśl zaś art. 104 ust. 1 pkt. 3 podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło – w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2 – 5. Stosownie do treści art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 11 średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. 3.7. Uwzględniając powyższe regulacje odpowiedzieć należy w pierwszej kolejności na pytanie, czy WSA w Łodzi zasadnie uznał, że organ powinien ponownie dokonać ustalenia rynkowej wartości spornego samochodu. 3.8. Przypomnieć należy, że w tej kwestii Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika jednoznacznie jaka jest ta średnia wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu przyjęta przez organ i czy została ustalona w sposób opisany w ww. przepisie art. 104 ust. 11 ustawy. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się wprawdzie wydruk z systemu [...] z dnia 14 grudnia 2021 r., z której można odczytać, iż "wartość bazowa: 110.000 zł brutto", z dopiskiem odręcznym "netto: 75.405". Sąd nie ma przy tym wątpliwości, że ustalenia średniej wartości pojazdu nie można domniemywać, nadto informacja ta jako niezbędny element zastosowania przepisu art. 104 ust. 8 ustawy winna znaleźć wyczerpujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tymczasem organ odwoławczy posługuje się jedynie stwierdzeniem, że wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu, nie wskazując żadnej kwoty stanowiącej średnią wartość rynkową pojazdu, nie już mówiąc o uzasadnieniu sposobu jej ustalenia. 3.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej kwestii jest prawidłowe i należy je zaaprobować. Należy zwrócić uwagę, że nie zostało ono zakwestionowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej przez organ. 3.10. Argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się na kwestii poprawnej – zdaniem organu – analizie strony internetowej [...] (k. 82 akt sprawy) w kontekście "braku uzasadnionej przyczyny", którą należy traktować łącznie a nie wybiórczo jej jedno pole. Uzasadnienie zarzutu opiera się na tezie, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż organ naruszył zasady prawdy obiektywnej i wyczerpującego zebrania oraz oceny materiału dowodowego. Organ wskazuje, że materiał dowodowy był kompletny (m.in. faktura, dokumenty celne, wydruki z portalu aukcyjnego) i wystarczał do przyjęcia, iż zadeklarowana podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, a podatnik nie wykazał kosztów napraw/okoliczności uzasadniających zaniżenie. W konsekwencji – zdaniem organu – nie było podstaw do uchylenia decyzji z przyczyn procesowych. 3.11. Podzielając argumenty pełnomocnika organu w kwestii analizy strony internetowej [...] za aktualne i poprawne uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ nie uwzględnił wyjaśnień skarżącej, iż nabyła pojazd w stanie uszkodzonym, na którą to okoliczność załączyła opinię rzeczoznawcy samochodowego, który dokonał odpowiednich ww. wycen i określił rozmiar i koszt naprawy. W opinii biegłego wartość pojazdu została obniżona w stosunku do wartości bazowej właśnie ze względu na jego uszkodzenia i konieczność przeprowadzenia napraw. Złożyła również dokumentację fotograficzną. Skupiając się na braku dokumentacji świadczącej o kosztach naprawy pojazdu oraz na danych wynikających ze strony internetowej [...]. organ nie uwzględnił wyjaśnień strony. Jednocześnie nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie. 3.12. Uwzględniając powyższe nieuzasadniony był omawiany zarzut naruszenia prawa procesowego, albowiem nie miał on wpływu na wynik sprawy. Rację miał Sąd pierwszej instancji, że wydruk ze strony z historią aukcji samochodów z USA (bez danych nabywcy i sprzedawcy) nie może stanowić wyłącznej podstawy do ustalenia i zakwestionowania wartości pojazdu w sytuacji, gdy Skarżąca dysponuje opinią rzeczoznawcy, dokumentację zdjęciową i opisem uszkodzeń i organ winien powołać biegłego, który zgodnie z treścią przepisu ustali średnią wartość rynkową pojazdu, a także jej relację do kwoty zadeklarowanej. 3.13. Za nieuzasadniony uznać należało zarzut błędnego zastosowania art 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. sprowadzającego się do stanowiska, że organ prawidłowo zastosował mechanizm z art. 104 ust. 8–9 u.p.a w świetle prawidłowego – zdaniem organu – ustalonego stanu faktycznego, co w sprawie nie miało miejsca. 3.14. Pozbawiony podstaw okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. 3.15. Mając na względzie powyższe, skarga kasacyjna na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. 3.16. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt. p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Hieronim Sęk Marek Kołaczek Artur Mudrecki sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA