I FSK 1385/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 124/23 w sprawie ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 stycznia 2023 r., nr 2001-IOV.4103.51.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, listopad i grudzień 2019 r. oraz luty i lipiec 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz J.M. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 124/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę J.M. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 26 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, listopad i grudzień 2019 r. oraz luty i lipiec 2020 r. i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 19 października 2022 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonały w sprawie wadliwej oceny dowodów, dopuszczając się błędu w ustaleniach faktycznych, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zdaniem sądu przywołane przez organ okoliczności (uzyskanie warunków zabudowy, podziały działek, wydzielenie dróg wewnętrznych, ustanowienie na działkach stanowiących drogę wewnętrzną nieodpłatnej służebności gruntowej prawa przejścia, przejazdu oraz przeprowadzenia wszelkich mediów, wycięcie drzew, wystąpienie o wydanie zaświadczenia o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej, zamieszczenie oferty sprzedaży w Internecie) nie przesądzały per se o tym, że skarżący — dokonując sprzedaży działek — podjął zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie sądu opisane działania skarżącego należy uznać za związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i nie mogą one same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie sąd dostrzegł, że spornej w sprawie sprzedaży działek skarżący dokonywał wraz z żoną, choć ta, zdaniem organu, nie angażowała się w czynności związane ze sprzedażą, w związku z czym brak było podstaw do uznania jej za podatnika VAT z tego tytułu. Stanowisko takie sąd uznał za arbitralne i przedwczesne i formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie nakazał m.in. skrupulatne zbadanie i odniesienie się do kwestii zaangażowania małżonki skarżącego w proces przygotowania nieruchomości do sprzedaży, jak też samej sprzedaży działek, co pozwoli jednoznacznie zidentyfikować potencjalnego podatnika VAT i przypisać ewentualny obrót. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wadliwie wykonaną przez sąd funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uchylenie decyzji obu instancji, przez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 187 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej "o.p.", w sytuacji gdy nie doszło do wskazanych naruszeń, co powinno skutkować oddaleniem skargi; 2) art. 133 § 1 i art. 141 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i wybiórczą jego ocenę oraz wybiórczą ocenę treści decyzji obu instancji, a także zajęcie stanowiska wbrew zgromadzonemu materiałowi w sprawie, że skarżący nie podjął żadnych typowych dla handlowców działań w celu sprzedaży działek, czyli nie może być uznany za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", podczas gdy organy wykazały w sprawie, jakie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, mające cechy prowadzenia działalności gospodarczej, zostały przez stronę podjęte; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji organów podatkowych i uznanie, że opisane w decyzjach działania nie kwalifikują skarżącego jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, a jednocześnie zamieszczenie wskazówek w kierunku dalszego prowadzenia postępowania dotyczącego ustalenia, czy żona skarżącego angażowała się w czynności związane ze sprzedażą nieruchomości; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy przepisy te zostały nieprawidłowo zastosowane przez organy podatkowe. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są bezzasadne. 4.2. Zagadnienie sporne w sprawie obecne jest w orzecznictwie sądów administracyjnych od wielu lat. Poglądy judykatury w tym zakresie mocno ewoluowały. Ustabilizowały się jednakże po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym wskazano zasadnicze kryteria rozróżnienia pomiędzy sprzedażą nieruchomości dokonywaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym osoby fizycznej a sprzedażą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej tej osoby. 4.3. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2), ma charakter bardzo szeroki. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (por. pkt 40 wyroku TSUE z 15 września 2011 r.). Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. 4.4. Rozróżnienie pomiędzy działaniami w ramach zarządu majątkiem prywatnym a działaniami podejmowanymi w charakterze przedsiębiorcy jest niezwykle trudne. Przecież każda osoba dokonując sprzedaży majątku prywatnego podejmuje określone czynności zmierzające do osiągnięcie jak najwyższe ceny sprzedaży. Jest to bowiem racjonalne działanie, właściwe dla człowieka. Dlatego też nie każde działanie osoby fizycznej, mające na celu ułatwienie sprzedaży nieruchomości, podniesienie atrakcyjności działek, należy utożsamiać z działaniami charakterystycznymi dla przedsiębiorcy. Cechą wyróżniającą działalność gospodarczą jest takie natężenie działań charakterystyczne dla przedsiębiorcy z zakresu obrotu nieruchomościami. 4.5. W niniejszej sprawie ustalono bezspornie, że skarżący uzyskał warunki zabudowy, podzielił działki, wydzielił drogi wewnętrzne, ustanowił na działkach stanowiących drogę wewnętrzną nieodpłatną służebność gruntową prawa przejścia, przejazdu oraz przeprowadzenia wszelkich mediów, wyciął drzewa, wystąpił o wydanie zaświadczenia o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej, zamieścił oferty sprzedaży w Internecie. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że powyższe czynności są związane z zarządem majątkiem prywatnym. Podział działek był niezbędny dla ich sprzedaży. Nie sposób wymagać aby skarżący sprzedawał działkę kilkuhektarową. Podobnie należy ocenić jako działania przygotowawcze i niezbędne dla sprzedaży w postaci wystąpienia o warunki zabudowy, wydzielenie drogi dojazdowej i ustanowienie na niej służebności drogi koniecznej, wycięcie drzew, wystąpienie o wydanie zaświadczenia o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej. Bez tych czynności sprzedaż działek byłaby niemożliwa lub bardzo utrudniona. Również umieszczenie ogłoszenia w internecie jest typowym działaniem. Aktualnie jest to podstawowy i niemal wyłączny kanał komunikacyjny wystawiania ofert sprzedaży wszelkich towarów sprzedawanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. W podejmowanych przez skarżącego działaniach nie sposób zidentyfikować takiego ich natężenia właściwego dla działań przedsiębiorcy. 4.6. Z uwagi na powyższe bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 187 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 191 o.p., a także bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. 4.7. Natomiast racje ma autor skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku występuje pewna sprzeczność. Z jednej strony sąd pierwszej instancji przesądził wprost i bezwarunkowo, że J.M., sprzedając przedmiotowe działki, działał w ramach zarządu majątkiem prywatnym a nie jako przedsiębiorca. Z drugiej strony zaś wskazał, że :"Zdaniem sądu, organ winien uprzednio przeprowadzić kontrolę także wobec K.M. i następnie zdecydować, czy jej wyniki uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego wobec żony skarżącego. Jeśli więc organ przeprowadził kontrolę tylko wobec jednego z małżonków, i tylko w oparciu o jej efekty stwierdził, że to jemu przyporządkuje całość obrotu i uzna za podatnika VAT, to stanowisko takie należy uznać za arbitralne i przedwczesne. Rozpoznając sprawę ponownie, organ zastosuje się do wskazań płynących z niniejszego wyroku. Przede wszystkim w sposób skrupulatny zbada i odniesie się do kwestii zaangażowania małżonki skarżącego w proces przygotowania nieruchomości do sprzedaży, jak też samej sprzedaży działek, oraz dokona ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i czynności podejmowanych przez skarżącego w kontekście okoliczności zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, co pozwoli jednoznacznie zidentyfikować potencjalnego podatnika VAT i przypisać ewentualny obrót". W skardze kasacyjnej owa sprzeczność została zakwestionowana zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a. Zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku z dwóch powodów. Po pierwsze kasator zarzucił naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. Unormowanie to dotyczy jednak terminów sporządzenia uzasadnienia przez wojewódzki sąd administracyjny. Natomiast wymogi ustawowe uzasadnienia określono w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten jednak nie został podniesiony w zarzutach skargi kasacyjnej. Po drugie, powyższa sprzeczność w uzasadnieniu nie zmienia oceny, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Skoro sąd pierwszej instancji przesądził, że sprzedaż działek była dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym to w konsekwencji postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe powinno zostać umorzone. Dlatego też zbędne jest prowadzenie tego postępowania w stosunku do małżonka skarżącego, zwłaszcza, że sam organ ustalił, że małżonek ten nie był aktywny w procesie sprzedaży. 4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego określono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak