I FSK 1420/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 177/24 w sprawie ze skargi P. sp.j. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 stycznia 2024 r., nr 1001-IOD-1.4103.13.2023.17/MD/UCS/U14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2016 r oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń i luty 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od P. sp.j. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5050 (słownie: pięć tysięcy piećdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 28 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 177/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi E. sp.j. z siedzibą w T. (określanego dalej jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 3 stycznia 2024 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (określanego dalej jako Organ I instancji lub NUC-S), umorzył postępowanie podatkowe, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od DIAS na rzecz Strony. Problemem zaistniałym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracynego była kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej jako czynnik oddziałujący na legalność wymiaru podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. Sporne stało się bowiem to, czy na skutek wskazanego działania doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stan faktyczny sprawy został zaś precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) postanowieniem z 16 lipca 2021 r. NUC-S, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął wobec Skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s.; 2) pismem z 30 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. Jak wyjawił wskazany organ, nastąpiło to z dniem 16 lipca 2021 r., z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe. Zawiadomienie zostało zaś doręczone pełnomocnikowi Skarżącego 9 sierpnia 2021 r.; 3) w tym czasie trwała jeszcze kontrola celno-skarbowa, zainicjowana w listopadzie 2017 r. Wskazana procedura została bowiem przekształcona w postępowanie podatkowe dopiero 30 maja 2022 r.; 4) podczas postępowania w sprawie karnej skarbowej przesłuchano kilku świadków oraz zwrócono się do Organu I instancji o udzielenie informacji w przedmiocie pracowników zatrudnionych u Strony w okresie objętym postępowaniem przygotowawczym, a także sprawdzono kontrahentów tego podmiotu w bazie Wro-System; 5) na mocy postanowienia z 8 kwietnia 2022 r. zawieszono dochodzenie. Do tego czasu nie doszło do postawienia zarzutów jakiejkolwiek osobie. W przekonaniu Sądu I instancji, instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej dowodzi chronologia zdarzeń zaistniałych w sprawie. Nadużycie prawa przez organ podatkowy (i zarazem finansowy organ postępowania przygotowawczego), mające miejsce w związku z zainicjowaniem postępowania karnego skarbowego, uzasadnionym wyłącznie chęcią zapobieżenia wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu skutkowało zaś tym, że zaskarżona decyzja (podobnie jak orzeczenie Organu I instancji) została wydana już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. To z kolei determinuje treść wyroku, który stał się udziałem WSA. Jak wyartykułowano w uzasadnieniu tego judykatu, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2021 r. Tymczasem postępowanie w sprawie karnej skarbowej (które nie przeszło w fazę ad personam) zainicjowano 16 lipca 2021 r. Sąd I instancji miał wątpliwości co do podstawy, na jakiej NUC-S ukształtował swoje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, skutkujące wszczęciem postępowania w nawiązaniu do przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Informacja o nieprawidłowościach w działaniu Podatnika została bowiem zawarta w wyniku kontroli, kończącym kontrolę celno-skarbową. Wskazany dokument wydano zaś dopiero w kwietniu 2022 r., a zatem już po zainicjowaniu postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zwrócono też uwagę, na wcześniej wyartykułowaną, ograniczoną aktywność NUC-S w postępowaniu toczącym się na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego i na to, że w stosunkowo niedługim czasie po zainicjowaniu tej procedury dochodzenie zostało zawieszone (jak wiadomo, miało to miejsce 8 kwietnia 2022 r.). Co więcej, w postanowieniu w tym przedmiocie wprost wskazano, że prowadzenie postępowania karnego-skarbowego jest nadmiernie utrudnione, gdyż nadal trwają kontrole: podatkowa i celno-skarbowa. Zdaniem WSA dowodzi to, że finansowy organ postępowania przygotowawczego nie zamierzał samodzielnie dokonywać żadnych czynności dowodowych. Z kolei 26 lipca 2023 r. Organ I instancji wydał swoją nieostateczną decyzję podatkową, 22 sierpnia 2023 r. podjęto dochodzenie, natomiast 3 stycznia 2024 r. została wydana decyzja ostateczna DIAS. W przekonaniu Sądu I instancji, w tych okolicznościach należy przyjąć, że zaskarżona decyzja, podobnie jak poprzedzające ją rozstrzygnięcie NUC-S, została wydana w warunkach przedawnienia. To zaś uzasadniało uchylenie decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej DIAS wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, 2) ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, 3) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych, 4) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie wyrokowi WSA zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 - dalej określanej jako P.p.s.a.) w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 – zwanej dalej O.p.). W przekonaniu Organu odwoławczego doszło do tego poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Nieprawidłowo ustalono bowiem, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter/nastąpiło w sposób instrumentalny, zorientowany na utrzymywanie w sposób "sztuczny" stanu wymagalności zobowiązania podatkowego. Tymczasem w ocenie DIAS, w rozumieniu przytoczonych przepisów, znaczenie ma fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz podejmowania w ramach tego postępowania czynności procesowych. Zobowiązanie organu podatkowego do badania zasadności i legalności tego wszczęcia nie wynika zaś z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zadaniem DIAS wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2016 r.; 2) art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. - przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że wobec stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego zasadne było umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., organy podatkowe skutecznie zawiesiły bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez nieodniesienie się w żadnym zakresie do czynności procesowych podejmowanych w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego - wszczęcia postępowania i przesłuchania świadków. Jednocześnie w przekonaniu DIAS w sposób zbyt ogólnikowy odniesiono się do okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Uniemożliwia to, bądź znacznie utrudnia prześledzenie procesu rozumowania, jaki doprowadził Sąd do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało dokonane w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego; 2. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z uchwałą siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Zdaniem DIAS nastąpiło to poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie w wyniku przyjęcia, że organy podatkowe są zobowiązane do badania zasadności i legalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tymczasem w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dla skuteczności stwierdzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga się stwierdzenia, że postępowanie karne skarbowe zostało w sprawie skutecznie wszczęte; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Zdaniem Organu odwoławczego polegało ono na przyjęciu, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, którego podejrzenie popełnienia bezspornie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, jest prowadzenie tego postępowania w sposób całkowicie autonomiczny, samodzielny, bez jakichkolwiek związków z postępowaniem podatkowym dotyczącym tego zobowiązania podatkowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Polegało ono na przyjęciu, że dla zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego wymagane jest przejście postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam. Tymczasem jest to wykładnia oczywiście contra legem, a w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże się z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a nie z wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Polegało ono na przyjęciu, że dla zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego decydujące znaczenie ma to, że zostało ono zainicjowane przez ten sam organ, który prowadził postępowanie podatkowe, a także, że do jego wszczęcia wymagane jest wydanie rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, w tym, co najmniej sporządzenie protokołu kontroli podatkowej. Zdaniem DIAS jest to wykładnia oczywiście contra legem, wniosku takiego nie można bowiem wywieść z jakiejkolwiek normy prawnej. Ponadto wskazane rozumowanie nie uwzględnia okoliczności, że na finansowym organie prowadzącym postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, ciąży obowiązek określony w art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 534 – zwanej dalej k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 408 – określanej dalej jako k.k.s.). Organ postępowania przygotowawczego ma zaś obowiązek kierować się zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 10 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Polegało ono na przyjęciu, że dla zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, znaczenie ma termin, w jakim należy dokonać wszczęcia tego postępowania, podczas gdy takie twierdzenie nie znajduje jakiejkolwiek podstawy prawnej. Nie stanowi o tym bowiem żaden przepis prawa, a przy tym taka wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wykracza poza dopuszczoną przez uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, kontrolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, dokonywaną przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości; 2) zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. To zaś sprawia że zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Jak już wcześniej wskazano, zagadnieniem które zdeterminowało taką, a nie inną treść rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była materia instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Ponieważ Sąd I instancji dopatrzył się znamion tego zachowania w działaniach Organu I instancji i jednocześnie finansowego organu postępowania przygotowawczego, doszedł do przekonania, iż w realiach przedmiotowej sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został zawieszony. To zaś skutkowało wygaśnięciem skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek samego upływu czasu. Odnosząc się do tej kwestii, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące nieefektywnym ustaniem stosunku podatkowoprawnego następuje po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W realiach przedmiotowej sprawy oznacza to, że co do skonkretyzowanych powinności podatkowych o terminie płatności przypadającym na rok 2016, nieefektywne ich wygaśnięcie na skutek samego upływu czasu miałoby miejsce z końcem 2021 r. W ten sposób ustawodawca realizuje efekt budowy pokoju prawnego. Strony stosunku podatkowoprawnego motywowane są bowiem do sprawnego dochodzenia swoich racji, a umarzający efekt upływu czasu (następujący z mocy prawa) wyklucza oddziaływanie na podmiot, którego powinność ulega przedawnieniu, nakierowane na niepodnoszenie przez niego zarzutu przedawnienia. Sensem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest także kształtowanie sprawiedliwego opodatkowania. Jego współczesnym wyznacznikiem jest dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika, która może ewoluować w czasie. W konsekwencji wymiar i pobór podatku powinny następować w chronologicznej zbieżności z momentem, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku urzeczywistnił zachowanie i uzyskał przysporzenie będące przedmiotem opodatkowania. Tylko wtedy pewne jest bowiem to, że państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, poprzez instytucję podatku partycypują w korzyściach uzyskiwanych przez podatnika. Jeżeli natomiast zapłata podatku miałaby przypaść na punkt czasu odległy od chwili realizacji zakresu przedmiotowego podatku, istnieje ryzyko, że w tej dacie podatnik nie legitymowałby się już zdolnością do zapłaty daniny publicznej, istniejącą w przeszłości – wtedy, gdy powstało zobowiązanie podatkowe i przypadał termin płatności podatku. Dlatego właśnie przedawnienie, będąc instrumentem budowy pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie, uwzględniające charakterystyczny dla demokratycznego państwa prawnego, wymóg honorowania indywidualnej zdolności podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego. Zaprezentowane pryncypium determinuje spojrzenie na prawnie ukształtowane okoliczności, oddziałujące na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – powodujące zawieszenie lub przerwanie jego biegu. Jak wiadomo, jedną z nich jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Taki kształt przepisu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zaprezentowana modyfikacja Ordynacji podatkowej nie zakończyła wszelkich sporów pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, dotyczących umarzającego efektu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz oddziaływania na jego niezaistnienie. Dyskusyjne stało się w szczególności to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik. Do zagadnień tych Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się odpowiednio: w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 oraz w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Z kolei w kolejnym swoim judykacie o tym charakterze, tj. w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W tym kontekście zwrócono uwagę na konieczność badania, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odzwierciedlonym we wspomnianej uchwale, dokonanie takiej oceny powinno mieć miejsce przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest zaś konieczna aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Jednocześnie umożliwia ona sądowi administracyjnemu kontrolującemu akt administracyjny organu podatkowego ocenę prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - weryfikację tego, czy organ nie dopuścił się nadużycia prawa wszczynając postępowanie w sprawie karnej – skarbowej jedynie po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w sprawie I FPS 1/21 zaakcentował wreszcie, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki wniosek może zaś potwierdzić fakt zainicjowania tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może również świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy godzi się zauważyć, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało zainicjowane 16 lipca 2021 r. Zdarzenie to miało więc miejsce na ponad pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew temu, co wyartykułował Sąd I instancji wskazany termin jawi się zaś jako odległy od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak już bowiem wcześniej wskazano, w stanie faktycznym tej sprawy wskazane zdarzenie następowało z końcem 2021 r. Jednocześnie w trakcie postępowania w sprawie karnej skarbowej wykonywano realne czynności procesowe. Nie ograniczały się one do występowania o udzielenie informacji, czy weryfikacji kontrahentów Strony w bazie informatycznej administracji skarbowej. Przeprowadzano natomiast także przesłuchania pracowników Skarżącego, pracowników kontrahentów, a także innych osób. W związku z tym, biorąc pod uwagę wskazania poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w sprawie I FPS 1/21, w realiach przedmiotowej sprawy nie sposób przyjąć, iż wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej było nakierowane jedynie na doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym nie miałaby uzasadnienia teza, że efekt budowy pokoju prawnego i sprawiedliwego opodatkowania, będący skutkiem umarzającego upływu czasu został zarzucony w wyniku instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. To zaś implikuje dalsze wnioski. Otóż w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w realiach przedmiotowej sprawy przedawnienie zobowiązania podatkowego nie miało miejsca, Sąd I instancji powinien odnieść się do pozostałej materii podnoszonej w skierowanej do niego skardze. Z tego względu orzeczono jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej (1000 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego, reprezentującego DIAS w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (4050 zł). O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Artur Mudrecki Hieronim Sęk