I FSK 1452/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 403/22 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2022 r. nr 2201-IOV-3.4103.288-290.2020/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 403/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku (dalej: Strona, lub Skarżąca, lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z 17 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2016 r. 2. Relacja z wyroku Sądu pierwszej instancji 2.1. W 2017 r. wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., w wyniku której stwierdzono różnice pomiędzy danymi wynikającymi z ewidencji dostaw VAT a danymi wykazanymi w deklaracji VAT-7K, a także różnice między danymi wynikającymi z ewidencji nabyć z danymi wykazanymi w deklaracjach VAT-7K. Spółka tłumaczyła ww. różnice omyłkami księgowymi, a kontrolę zakończono protokołem kontroli z 19 grudnia 2017 r. 2.2. W dniu 30 marca 2018 r. Spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K. 2.3. W dniu 19 lutego 2019 r. do Naczelnika US wpłynęły korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za II, III, IV kwartał 2016 r., w których jak wskazano zostały uwzględnione rozliczenia wynikające z nieściągalnych wierzytelności. Wraz z ww. korektami przedłożono kserokopię rejestru sprzedaży do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za II kwartał 2016 r., zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za II kwartał 2016 r. oraz uwierzytelnione kserokopie faktur VAT ujętych w tym zawiadomieniu. 2.4. Postanowieniem z 18 lutego 2020 r. wszczęto z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. 2.5. Decyzją z dnia 24 września 2020 r. Naczelnik US określił wobec Spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. Organ stwierdził, że wobec Strony nie zaszły przesłanki umożliwiające zastosowanie regulacji zawartej w art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2011.177.1054 dalej: u.p.t.u.). W jego ocenie nie został spełniony warunek z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 89a ust. 2 pkt 5 oraz art. 89a ust. 4 u.p.t.u. – Spółka na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonała korekty, nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, upłynęły dwa lata od końca roku, w którym zostały wystawione korygowane faktury (tj. faktury wystawione w dniach 21 grudnia 2015 r. i 31 grudnia 2015 r.), a ponadto należność wynikająca z faktury VAT [...] została uregulowana w dniu 29 lutego 2016 r. w całości. Naczelnik US wskazał, że przesłanki wynikające z art. 89a u.p.t.u. muszą zostać spełnione kumulatywnie, aby możliwe było skorzystanie z instytucji tzw. "ulgi na złe długi", zatem Spółka nie była uprawniona do skorygowania podatku należnego. 2.6. Dyrektor IAS decyzją z 17 stycznia 2022 r., po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ocenił, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe, jednakże, z uwagi na wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, samo uzasadnienie decyzji (wydanej później niż ww. wyrok) powinno być zaaprobowane w części, w jakiej kwestionuje możliwość dokonania korekty z tytułu "ulgi na złe długi" po dwóch latach od wystawienia faktury oraz w zakresie uregulowanych należności. Co do kwestii statusu wierzyciela i dłużnika jako zarejestrowanego podatnika VAT na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, w związku z ww. orzeczeniem TSUE, przesłanka ta nie może być uwzględniona. Organ zaznaczył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka złożyła deklaracje VAT-7K za II, III, IV kwartał 2016 r. pierwotne w terminach ustawowych, tj. w dniach 25 lipca 2016 r., 25 października 2016 r. i 22 lutego 2017 r., korygujące po kontroli podatkowej w dniach 30 marca 2018 r. i 4 kwietnia 2018 r., a korygujące z tytułu ulgi na złe długi w dniu 19 lutego 2019 r. Faktury VAT, na podstawie których Spółka dokonała korekty w dniu 19 lutego 2019 r., wystawione zostały w dniach 21 grudnia 2015 r. i 31 grudnia 2015 r. Organ wskazał, że w toku kontroli Spółka przedłożyła do rozliczenia za II kwartał 2016 r. rejestr sprzedaży z datą wydruku 31 stycznia 2017 r., a do korekt złożonych w dniu 19 lutego 2019 r. dołączono wydruk z rejestru sprzedaży opatrzony datą 31 sierpnia 2017 r., który nie został przedłożony w trakcie ww. kontroli. Organ zauważył również, że w roku kontroli podatkowej Naczelnik US skierował do Strony wezwanie z dnia 9 sierpnia 2017 r. dotyczące ewentualnej korekty podatku naliczonego, nie należnego. Korekty podatku należnego nie występowały przy tym w kontrolowanym okresie. Ponadto, prokurent Spółki oświadczył do protokołu kontroli podatkowej, że przedłożył wszystkie dokumenty dotyczące tej kontroli. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka nie była uprawniona do złożenia na postawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w dniu 19 lutego 2019 r. deklaracji korygującej VAT-7K za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, gdyż nie spełniła wymogu z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. – od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. Co więcej, co do jednej z faktur Strona nie miała prawa do złożenia korekty również z uwag na całkowite zaspokojenie wierzytelności (art. 89a ust. 4 u.p.t.u.). Organ drugiej instancji odniósł się również do twierdzeń Strony, która forsuje tezę, że dokonała korekt w czasie właściwym. W ocenie Dyrektora IAS twierdzenie Strony, że organ podatkowy miał wiedzę co do konieczności skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za okresy objęte postępowaniem już w sierpniu 2017 r. - było błędne. Organ zaznaczył także, że wystąpił do Naczelnika US o przekazanie wszelkich dokumentów złożonych w sprawie, w szczególności deklaracji, na które powoływała się Strona, jednak z przesłanych dokumentów nie wynika, by Skarżąca składała inne korekty niż te dotychczas ujawnione. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd stwierdził, że zasadnie organy uznały, iż w sytuacji niespełnienia warunku wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. podatnik nie jest uprawniony do skorygowania deklaracji i obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W sprawie zaś dwuletni termin wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., liczony od końca roku, w którym wystawiono faktury (21 grudnia 2015 r. oraz 31 grudnia 2015 r.), został przekroczony. Dodatkowo, organy prawidłowo stwierdziły, że co do jednej z należności Skarżąca nie miała prawa do złożenia korekty również z uwagi na całkowite zaspokojenie wierzytelności, stosownie do art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Stanowiska tego Spółka nie kwestionuje, niemniej jednak Sąd zaznaczył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że należność z faktury VAT nr [...] została uregulowana w całości w dniu 29 lutego 2016 r. 3.3. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można przy tym było przyjąć, by wystąpiły przeszkody do podjęcia przez Spółkę działań w celu skorzystania z ulgi na złe długi w takim momencie, aby nie przekroczyć ustawowego terminu. Nie zostało wykazane, aby krajowe rozwiązanie prawne w sposób istotny niweczyło prawo do skorzystania z ulgi na złe długi w rozsądnym czasie. 3.4. Poza tym - zdaniem Sądu - Skarżąca, mimo że poza twierdzeniem, iż możliwe jest złożenie korekt po okresie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. podnosi jednocześnie, że złożyła ww. korekty w wymaganym terminie, to nie poparła tego stanowiska żadnymi dowodami. Za dowód taki nie można uznać dokumentu z dnia 12 lipca 2017 r. zawierającego prezentatę Naczelnika US, w którym zawarto oświadczenie podatnika do złożenia deklaracji w dniu 27 marca 2017 r. Organ podatkowy nie może dokonać rozliczenia podatku na podstawie oświadczenia, że podatnik złożył korektę deklaracji. 4. Skarga kasacyjna Skarżącej 4.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniosła o: uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 89a ust. 2 pkt 5, oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i zastosowanie; 2) art. 90 ust. 1 i 2 dyrektywy 112; 3) art. 120 w związku z art. 220 § 1 i art. 221, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz przepisem § 2 tego artykułu przez pozostawienie w obiegu prawnym decyzji wydanej z naruszeniem prawa; 4) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej z niepełnym zastosowaniem wyżej wymienionych norm. W odniesieniu do zarzutów Skarżąca zarzuciła również naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 6.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 § 1 i § 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarga kasacyjna jest specyficznym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy przede wszystkim wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. W niniejszej sprawie sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnosiły się do odmowy uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji wobec sformułowanych przeciw niej zarzutom naruszenia prawa materialnego. 6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy w stanie faktycznym Skarżąca mogła skorzystać z tzw. ulgi na złe długi. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności uznał, że uprzednio nie wystąpiły przeszkody do podjęcia przez Spółkę działań w celu skorzystania z ulgi na złe długi. 6.3.1. Zgodnie z art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 5 podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Przepis stosuje się gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Z kolei w myśl art. 90 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (ust. 1). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (ust. 2). 6.3.2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że wbrew stanowisku Skarżącej relacja między przywołanymi przepisami nie jest jednoznaczna. Jak bowiem trafnie wskazał K. Janczukowicz: wykształciły się w ramach linii orzeczniczych rozbieżne poglądy. Pierwszy pogląd przewiduje, że termin do realizacji ulgi na złe długi jest zgodny z prawem unijnym, wobec czego jego upływ przekreśla skorzystanie z tej ulgi. Drugi pogląd przewiduje, iż termin do realizacji ulgi na złe długi jest niezgodny z prawem unijnym, wobec czego polski podatnik VAT może korzystać z tej ulgi także po jego upływie (vide: K. Janczukowicz, Zgodność z prawem unijnym 2-letniego terminu do skorzystania z ulgi na złe długi w VAT). 6.3.3. W tym miejscu odrębnie wskazać należy, że w ramach sporu w przedmiocie wydanych przez Ministra Finansów interpretacji podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi: 1. Czy przepisy dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. - w szczególności art. 90 ust. 2 tej dyrektywy - przy uwzględnieniu zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, zezwalają na wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na określony status podatkowy dłużnika i wierzyciela? 2. W szczególności czy prawo unijne nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu w prawie krajowym regulacji dopuszczającej możliwość skorzystania z »ulgi na złe długi, pod warunkiem że w dacie wykonania usługi/dostawy towarów oraz w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej w celu skorzystania z tej ulgi: - dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji. wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. TSUE wyrokiem z 15 października 2020 r. C-335/19 orzekł, że art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. 6.3.4. Nadto polska judykatura przyjęła w wyroku NSA z 14 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1423/22, że warunek, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nie może być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, gdy podatnik (wierzyciel) nie mógł skorzystać z ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały, bądź znacznie utrudniały to jemu, przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii (odnoszące się do statusu dłużnika). 6.3.5. Powyższe stanowisko judykatury stanowi trzeci z wyżej wspomnianych poglądów w ramach linii orzeczniczych w przedmiocie relacji między ustawodawstwem międzynarodowym - europejskim a krajowym - polskim. Zgodnie z nim termin do realizacji ulgi na złe długi nie biegnie w okresie, w którym ze względu na polskie przepisy niezgodne z prawem unijnym podatnik nie mógł zrealizować tej ulgi. Jak trafnie wskazuje K. Janczukowicz jest on istotny praktycznie i korzystny dla podatników (vide: K. Janczukowicz, Zgodność [...] j.w.). Sąd w tym składzie afirmuje ten pogląd. 6.4. Przenosząc wyżej zreferowane stanowiska orzecznictwa na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że dorobek orzecznictwa wyklucza tu sztywne trzymanie się kryterium wyznaczonego ustawowo terminu dla dokonania korekty tzw. złych długów. Tym niemniej nie przewiduje pełnej swobody w dokonywaniu przewidzianych w art. 89a u.p.t.u. korekt w zakresie dat faktur dokumentujących problemową wierzytelność. NSA w przywołanym wyroku z 14 października 2025 r. trafnie zwrócił uwagę za WSA, że orzeczenie TSUE z 15 października 2020 r. nie odnosi się do kwestii terminu do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi. Należy rozróżnić warunki dla skorzystania z określonego prawa/roszczenia oraz terminy dla realizacji tych uprawnień (vide: pkt 4.4 uzasadnienia o sygn. akt I FSK 1423/22). Zatem kluczowe pozostaje ustalenie wystąpienia okoliczności uwarunkowanych przepisami krajowymi (polskimi) sprzecznymi z prawem unijnym uniemożliwiających lub znacznie utrudniających skorzystanie z problemowej ulgi. W niniejszej sprawie wobec Strony nie zostały zastosowane takowe krajowe przepisy - sprzeczne z prawem unijnym uniemożliwiające skorzystanie przez Spółkę z instytucji tzw. ulgi za złe długi. W istocie w osnowie rozpoznawanej skargi, kasacyjnej ani wcześniejszych środków zaskarżenia strona nie podniosła zarzutów ani twierdzeń w tym przedmiocie. Strona przede wszystkim podniosła, że jej pierwotnie wniesiona korekta zaginęła - została zagubiona przez organ podatkowy. Jednocześnie z uwagi na uchybienia po stronie księgowej Spółki, Strona nie dysponowała dowodem na złożenie deklaracji w tym przedmiocie. Posiadała jedynie dowód złożenia jakiejś deklaracji, zaś z późniejszych okoliczności sprawy dedukowała, iż musiała być to owa istotna dla niej korekta (k. 117). Sąd w tym składzie nie podziela tej konkluzji. W pierwszej kolejności wskazać należy, że opisane zdarzenie, nie jest rezultatem ustanowienia prawa krajowego sprzecznego z unijnym. Nie wykazano, aby krajowe rozwiązanie prawne w sposób istotny niweczyło prawo do skorzystania z ulgi na złe długi w rozsądnym czasie. Zaistniałe okoliczności mogłyby być podstawą dla twierdzeń i zarzutów o ewentualnych uchybieniach techniczno- proceduralnych w ramach obowiązującego stanu prawnego, których niezgodności z prawem unijnym nie kwestionowano. Jednakże twierdzenia o owym zdarzeniu nie zostały wykazane. 6.4.1. Trafnie bowiem przyjął Sąd pierwszej instancji, że za dowód złożenia korekt nie można uznać dokumentu z dnia 12 lipca 2017 r. zawierającego prezentatę Naczelnika US, w którym zawarto oświadczenie podatnika do złożenia deklaracji w dniu 27 marca 2017 r. (k. 101). Przeciwne twierdzenia Strony w tym zakresie pozostają nieudowodnione. 6.4.2. Sąd w tym składzie podziela przy tym wcześniejszy pogląd NSA, że w wypadku uznania przez stronę uchybienia przepisom dotyczącym gromadzenia materiału dowodowego właściwe jest sformułowanie odpowiednich zarzutów, a nie żądanie przeprowadzenia dowodów przez sąd administracyjny (vide: wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2024 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 847/21 [w:] LEX). Niemniej jednak jak trafnie przyjął także NSA, dla skuteczności kasacyjnego zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu niezbędne jest wskazanie w skardze kasacyjnej art. 188 O.p. jako naruszonego (vide: wyrok NSA z dnia 26 września 2024 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 142/21; także co do zasady wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2025 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1765/22). W rozpoznawanej sprawie tak jednak nie uczyniono. Jak przy tym trafnie przyjmuje NSA w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym i zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny określa zawsze sam autor tej skargi przez odpowiednio sformułowane podstawy kasacyjne rozumiane jako wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone (vide: I FSK 142/21 j.w.). 6.4.3 Podobnie ewentualny spór sądowy z ówczesną księgową Strony nie pozwala rozstrzygnąć w przedmiocie zasadności twierdzeń Skarżącej. Zgodnie z twierdzeniami Strony spór jest daleki od rozstrzygnięcia. W szczególności nie zapadło żadne orzeczenie o mocy prejudycjalnej w myśl art. 11 P.p.s.a. lub z innej podstawy wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem okoliczności ewentualnych uchybień - nieprawidłowości skutkujących niemożnością wykazania terminowości pierwotnie wykonanej korekty pozostają w sferze gołosłownych twierdzeń Skarżącej wobec Sądu. Nie są zatem wystarczające dla uwzględnienia zarzutów w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Odnosząc się w tym miejscu do twierdzeń Strony w przedmiocie błędnej wykładni i zastosowania przepisów wskazać należy, że przywołane przez Skarżącą wyroki NSA z 21 października 2014 r. I FSK 1536/13 oraz z 19 sierpnia 2016 r. I FSK 126/15 (k. 117) nie mają w niniejszej sprawie wpływu jaki Strona wskazuje. NSA dokonuje w nich bowiem korelacji instytucji przewidzianych w art. 81 § 1 O.p.- korekty deklaracji względem art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. korekty podstawy opodatkowania oraz podatku wskazując na ich odrębność i odmienność oraz konkludując, iż korekta deklaracji w trybie art. 81 § 1 O.p. w celu naprawienia tej wadliwości i rozliczenia korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w prawidłowym okresie rozliczeniowym wskazanym w art. 89a ust. 3 u.p.t.u nie jest ograniczona terminem określonym w jej art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u, gdy nie stwierdzono oszustwa ani uszczerbku dla budżetu państwa. 6.5. Na osobną uwagę zasługuje ponadto przywołane przez Skarżącą orzeczenie z 23 marca 2017 r. w sprawie III SA/Gl 1411/16. Przede wszystkim wskazać należy, że nie było ono prawomocne. Zatem nie miało wiążącej mocy przewidzianej w art. 170 P.p.s.a. W prawomocnym rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy NSA wyrokiem z 1 marca 2023 r. I FSK 1073/17 uchylił w całości przywołany wyrok z 23 marca 2017 r. uznając, iż skarżąca nie wykazywała, aby z przyczyn od niej niezależnych czy obiektywnej niemożności nie mogła skorzystać z ulgi na złe długi przed upływem ustawowych dwóch lat. Orzeczenie NSA z 1 marca 2023 r. jest prawomocne. Zatem przywoływanie poglądu jaki w tej sprawie uprzednio zajął Sąd pierwszej instancji pozostaje bezskuteczne dla sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania. 6.6. Podsumowując powyższy wywód wobec ustalonych okoliczności i w stanie prawnym ukształtowanym zarówno przez prawo stanowione, krajowe i międzynarodowe, jak i praktykę orzeczniczą nie sposób uznać, by Stronie przysługiwało prawo do ulgi na złe długi w spornym wymiarze. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem przyjął, iż Stronie krajowe rozwiązanie prawne w sposób istotny nie zniweczyło prawa do skorzystania z ulgi na złe długi w rozsądnym czasie. Zatem, wobec uchybienia przy złożeniu korekty terminowi zakreślonemu w art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. należało uznać, iż skorzystanie z ulgi za złe długi nie było skuteczne. 6.7. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach zapadło na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. WSA (del) W. Gurba s. NSA M. Olejnik s. NSA A. Mudrecki