I FSK 1500/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 582/23 w sprawie ze skargi D.Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 maja 2023 r., nr 0201-IER.7010.24.2023.DW w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.Ż. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 582/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D.Ż. (dalej: Podatnik, Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 17 maja 2023 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Krzyki (dalej: NUS, Organ pierwszej instancji) postanowieniem z 30 listopada 2022 r. zaliczył dokonaną przez Skarżącego 29 listopada 2022 r. wpłatę w wysokości 2.482,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. W uzasadnieniu wskazał, że Podatnik złożył deklaracje za wskazane okresy rozliczeniowe, z wykazanym do wpłaty podatkiem od towarów i usług: 1) deklaracja za grudzień 2020 r. – do wpłaty 1.350,00 zł; 2) deklaracja za styczeń 2021 r. – do wpłaty 1.562,00 zł. Na kwoty te zostały wystawione tytuły wykonawcze: 1) za grudzień 2020 r. na 1.350,00 zł kwota główna i odsetki 66,60 zł; 2) za styczeń 2021 r. na 1.562,00 zł kwota główna i odsetki 66,40 zł. NUS ww. postanowieniem dokonał zaliczenia wpłaty Skarżącego z 29 listopada 2022 r. na kwotę 2.482,00 zł na zaległości w podatku od towarów i usług w sposób następujący: 1) grudzień 2020 na należność główną kwotę 1.249,18 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 245,16 zł liczone od tej zaległości od dnia 26 stycznia 2021 r. do 29 listopada 2022 r.; 2) styczeń 2021 na należność główną kwotę 830,34 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 157,32 zł. W rozliczeniu wpłaty wskazano ponadto, że do zapłaty za styczeń 2021 r. pozostała kwota 731,66 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia 26 lutego 2021 r. do dnia wpłaty włącznie. Postanowieniem z 17 maja 2023 r. DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. W uzasadnieniu wskazał na brak uregulowania zobowiązań, tytuły wykonawcze, zajęcia wierzytelności i zawiadomienie Skarżącego o zajęciu oraz brzmienie art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) obowiązujące od 1 stycznia 2020 r., a wskazujące na związanie organu tytułem dokonywanej przez podatnika wpłaty na podatek wyłącznie w przypadku braku zaległości podatkowych. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na postanowienie DIAS. Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację zawartą we własnych orzeczeniach, wydanych w sprawach kontroli sądowoadministracyjnych szeregu postanowień w przedmiocie zaliczania Skarżącemu dokonywanych przez niego wpłat, przykładowo: z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 562/22, a także z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 563/22. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że Skarżący posiadał zaległości w podatku od towarów i usług za okresy wcześniejsze, niż ten (10/22) który został wskazany w tytule wpłaty z 29 listopada 2022 r. Stąd też zgodnie z art. 62 § 1 o.p. wskazany tytuł wpłaty z 29 listopada 2022 r. wiązał NUS jedynie w zakresie rodzaju podatku – podatek od towarów i usług, natomiast wobec posiadanych zaległości za wskazane w postanowieniu okresy (XII 2020 r. i I 2021 r.) Organ pierwszej instancji nie mógł dokonać zaliczenia zgodnie z wolą Skarżącego na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2022 r. Z rozpatrzonych już przez tut. Sąd spraw wynika, że przyczyną wydania postanowienia NUS i utrzymującego je w mocy postanowienia DIAS są zaległości powstałe za wcześniejsze okresy rozliczeniowe m.in. lat: 2014, 2019, czy też 2020 - VIII-IX. Nie opłacenie ich w terminie spowodowało efekt kaskadowy – mimo, że Podatnik mógł w terminie regulować późniejsze zobowiązania, to w oparciu o przepis art. 62 § 1 o.p. NUS nie mógł uwzględniać wpłat na bieżące zobowiązania, lecz miał obowiązek zaspokajania najstarszych zaległości wraz z odsetkami i ewentualnymi kosztami upomnienia. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie w sposób legalny odnosi się do zaliczenia wpłaty Skarżącemu w wysokości 2.482,00 zł na poczet istniejących - w dacie dokonania wpłaty, zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. w kwotach wskazanych w tym postanowieniu. Zaliczenie z zaskarżonego postanowienia uwzględnia również kwotę odsetek za zwłokę, stosownie do treści art. 53 o.p. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący. 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w całości w sytuacji gdy należało zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy przepisy te winny mieć zastosowanie przy dokonywaniu oceny podstaw materialnych do dokonania zaliczania wpłat, albowiem stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. wygasło wskutek jego zapłaty jeszcze w 2020 r. i 2021 r., a po tej dacie nie zaistniało żadne zdarzenie wskazane w drugim z powołanych przepisów, ani nie została wydana decyzja podatkowa ustalająca wysokość tego zobowiązania; 2) art. 55 w zw. z 53 § 1-2 i art. 53a o.p., poprzez zastosowanie pierwszego z wymienionych przepisów w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia i prawidłowo zastosowane kolejne z wymienionych przepisów jednoznacznie wskazują, że warunkiem naliczania odsetek za zwłokę jest powstanie zaległości podatkowej; tymczasem, skoro w realiach przedmiotowej sprawy zobowiązania podatkowe z 2020 r. i 2021 r. zostały zapłacone w terminie zobowiązanie to wygasło i nie powstała zaległość podatkowa, ani nie było możliwe ustalenie odsetek za zwłokę, a kwestia wpłacania odsetek za zwłokę bez wezwania jest bez znaczenia dla podstaw ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego; 3) art. 62 § 1 - § 5 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że były podstawy do wydania w dniu 30 listopada 2022 r. postanowienia o zaliczeniu wpłat dokonanych przez Skarżącego w dniu 29 listopada 2022 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług z 2020 r. i 2021 r., podczas gdy: a) prawidłowa wykładnia ww. przepisów odpowiadająca brzmieniu § 1 zdanie pierwsze jednoznacznie wskazuje, że dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a wyłącznie w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika; tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy brak było podstaw do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty, gdyż Skarżący wskazał podatek, na poczet którego jest dokonywana wpłata, a zobowiązania podatkowe w podatku VAT za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. wygasły wobec ich zapłaty; b) prawidłowa wykładnia ww. przepisów odpowiadająca brzmieniu § 1 zdanie drugie jednoznacznie wskazuje, że dokonaną wpłatę można zaliczyć wyłącznie na poczet istniejącej zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku w przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, a więc możliwe jest zaliczenie tylko na poczet istniejących zaległości podatkowych, a nie takich które wygasły wobec ich zapłaty lub zostały one zapłacone przez Skarżącego, a organ nie wydał decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania odsetkowego lub co do innych kosztów; c) prawidłowa wykładnia ww. przepisów odpowiadająca brzmieniu jego § 4 wskazuje, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty może dotyczyć wyłącznie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia; tymczasem, w realiach przedmiotowej sprawy w dacie dokonania wpłaty oraz wydania zaskarżonego postanowienia w sprawie zaliczenia tej wpłaty na zaległości podatkowe w podatku VAT za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r., które nie istniały, gdyż zobowiązania z tego tytułu wygasły wobec ich zapłaty, nie mogły zatem powstać żadne należności z tytułu odsetek za zwłokę, czy kosztów, na poczet których miałoby być dokonane zaliczenie. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wobec braku uchylenia zaskarżonego postanowienia mimo, że naruszało ono: 1) art. 121 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie wskutek wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat w sposób niewłaściwy, tj. ze znacznym opóźnieniem od momentu zapłaty podatków, wskutek czego urząd skarbowy niejako "sztucznie" wykreował zaległości podatkowe Podatnika mimo tego, że na bieżąco i w terminie dokonał on wpłat na poczet podatku od towarów i usług, miesięczne, jak i roczne rozliczenie w podatku VAT nigdy nie zostało zakwestionowane przez właściwy urząd skarbowy i tym samym Podatnik był w przeświadczeniu, że na bieżąco reguluje płatności z tytułu podatku VAT i nie ma zaległości podatkowych w tym zakresie; 2) art. 122 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 3) zasadę szybkości i prostoty postępowania wyrażone w art. 125 o.p. wskutek wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez Podatnika po znacznym upływie czasu od dokonanych wpłat i mimo ich dokonania w terminie, we właściwej wysokości oraz ze wskazaniem tytułu i okresu podatku, którego dotyczy wpłata; 4) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na sporządzeniu przez Sad nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a przejawiającego się w szablonowym jego ujęciu, brakiem rzeczowego wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia, tj. z pominięciem najistotniejszych kwestii prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz brakiem odniesienia się do zarzutów Skarżącego związanych z wygaśnięciem zobowiązań podatkowych, a także pobieżnym odniesieniu się do naruszenia podstawowych zasad Ordynacji podatkowej. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnika wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności podnieść należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. 3.3. W ramach skargi kasacyjnej Skarżący powtórzył zarzuty sformułowane w skardze do Sądu pierwszej instancji i powtórzył tę samą argumentację na ich uzasadnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo odniósł się do tych zarzutów, uznając je za niezasadne. 3.4. Odnosząc się do sformułowanych zarzutów dotyczących uchybienia przepisom natury proceduralnej, autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie art. 121, art. 122, art. 125 o.p., argumentując zasadniczo, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłat było wydane w sposób niewłaściwy, poprzez brak podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika zostało wydane po znacznym upływie czasu od dokonanych wpłat. W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną pozostaje fakt, że postanowienie Organu pierwszej instancji z 30 listopada 2022 r. zostało doręczone Skarżącemu dopiero w dniu 2 marca 2023 r. Tak znaczne opóźnienie w wysyłce korespondencji zawierającej postanowienie Organu pierwszej instancji stanowi oczywiste naruszenie zasady szybkości postępowania, co z resztą przyznał Organ drugiej instancji w zaskarżonym postanowieniu, zaś Sąd pierwszej instancji tę kwestię prawidłowo zaakceptował. W konsekwencji, choć opieszałość organów niewątpliwie miała miejsce to nie podważa ona prawidłowości samego rozliczenia wpłat. Niemniej jednak, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, stwierdzone uchybienia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem podkreślić, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych ma charakter wyłącznie deklaratoryjny. Oznacza to, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej. Czynność ta polega na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Podatnik nie może w tym postępowaniu kwestionować istnienia zaległości przyjętej przez organ. Może jedynie kwestionować sposób dokonania zaliczenia. Jeżeli podatnik kwestionuje istnienie zaległości, może to uczynić w odrębnym postępowaniu, nie zaś w postępowaniu mającym charakter rachunkowy i techniczny. W postanowieniu o zaliczeniu organ wskazuje jedynie, jaką kwotę zalicza na poczet, jakich zaległości podatkowych, a także wskazuje, z jakich dokumentów wynika zaległość podatkowa, na poczet której dokonywane jest zaliczenie. Akt ten nie kształtuje więc nowej sytuacji prawnej, a jedynie potwierdza czynność materialno-techniczną, która następuje z mocy samego prawa (ex lege) z dniem dokonania wpłaty. Jednocześnie podnoszony przez Skarżącego argument dotyczący m.in. cyt.: "sztucznego wykreowania zaległości podatkowej podatnika", jest zbyt daleko idący. Oczywistym jest bowiem, że to nie organ kreuje zaległość swoim działaniem (lub zaniechaniem), lecz wynika ona z matematycznego rozliczenia deklarowanych przez podatnika zobowiązań w zderzeniu z dokonanymi wpłatami i ich terminowością. Z tych zasadniczych powodów zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły odnieść zamierzonego skutku. 3.5. Zgodnie z art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie (art. 62 § 4 o.p.). W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej całkowicie pomija w art. 62, drugą część § 1 o.p., który w swej treści wprowadza istotne ograniczenie w przypadku, gdy terminy płatności już upłynęły (powstały zaległości podatkowe). W tej sytuacji, zasadna wskazania przez podatnika ulega pewnemu zawężeniu. W sytuacji bowiem posiadania zaległości podatkowych, podatnik (płatnik) dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, bowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych. W sprawie niniejszej, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zobowiązania za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. nie wygasły wskutek dokonanej przez niego wpłaty w 2020 r. Wpłata z 29 listopada 2022 r. została zaliczona na poczet zaległości VAT za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. Skoro zatem w dacie dokonania przez Skarżącego wpłaty za październik 2022 r. istniały wymagalne zobowiązania z tytułu VAT za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r., to automatycznie wpłaty te, mimo że zostały opisane przez Skarżącego jako dokonane za październik 2022 r. – musiały być zaliczona na wymagalne i najstarsze zobowiązania. Zgodnie z art. 62 § 1 o.p., tytuł wpłaty z 29 listopada 2022 r. wiązał NUS jedynie w zakresie rodzaju podatku – podatek od towarów i usług, natomiast wobec posiadanych zaległości za wskazane wyżej okresy, Organ pierwszej instancji nie mógł dokonać zaliczenia, zgodnie z wolą strony, na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2022 r. NUS nie mógł uwzględniać wpłat na bieżące zobowiązania, lecz miał obowiązek zaspokajania najstarszych zaległości wraz z odsetkami i ewentualnymi kosztami upomnienia. Mając na uwadze powyższe, w sprawie nie doszło do naruszenia art. art. 62 § 1 - § 5 o.p., poprzez ich błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że były podstawy do wydania postanowienia o zaliczeniu wpłat dokonanych przez Skarżącego w dniu 29 listopada 2022 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. 3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie. Skarżący błędnie wywodzi, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. wygasły wskutek zapłaty, co w jego opinii winno wykluczać możliwość późniejszego zaliczania wpłat na poczet innych zaległości. Teza Skarżącego o wygaśnięciu zobowiązań za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy. Jak trafnie wyjaśniono w toku postępowania, wpłaty dokonane przez podatnika nie doprowadziły do wygaśnięcia tych konkretnych zobowiązań, gdyż zostały one rozliczone na poczet zaległości podatkowych o wcześniejszych terminach płatności. W dacie dokonywania spornych wpłat po stronie Skarżącego figurowały wymagalne zaległości z tytułu podatku VAT za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. W takiej sytuacji organ podatkowy był zobligowany do zaliczenia wpłaconych środków na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności. 3.7. Zarzut naruszenia art. 55 w zw. z 53 § 1-2 i art. 53a o.p., poprzez zastosowanie pierwszego z wymienionych przepisów w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia i prawidłowo zastosowane kolejne z wymienionych przepisów jednoznacznie wskazują, że warunkiem naliczania odsetek za zwłokę jest powstanie zaległości podatkowej, również okazał się nietrafny. Przepis art. 51 § 1 o.p. wskazuje, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia zapłaty podatku (art. 53 § 1 i 4 o.p.). Odsetki za zwłokę naliczane są z mocy prawa, albowiem stanowią one skutek powstania zaległości podatkowej. Natomiast po myśli art. 55 § 2 o.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Przepis ten reguluje proporcjonalny sposób zaliczania dokonanej wpłaty. W konsekwencji, z uwagi na okoliczność, że w sprawie istniała zaległość podatkowa, konieczne było ustalenie odsetek za zwłokę i proporcjonalne zaliczenie wpłaty z 29 listopada 2022 r. na poczet zaległości i odsetek. 3.8. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 62 § 1 w zw. z art. 51 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1) o.p., poprzez ich błędne zastosowanie albowiem w realiach przedmiotowej sprawy wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty z 30 listopada 2022 r. przesądziło o braku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. i powstania zaległości podatkowej za ten okres mimo zapłaty podatku w terminie zgodnie z ostatnimi ww. przepisami, zatem doszło do modyfikacji zobowiązań podatkowych i wykreowało nowy stan faktyczny i prawny dla Skarżącego. W tej sytuacji uznać należało, że organ był uprawniony do zaliczenia wpłaty z 29 listopada 2022 r. na poczet zaległości za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r., a nie za październik 2022 r., bowiem zgodnie z art. 62 § 1 o.p., skoro w dacie dokonania przez Skarżącego wpłaty za październik 2022 r. istniały wymagalne zobowiązania z tytułu VAT za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r., to automatycznie wpłaty te, mimo, że zostały opisane przez Skarżącego jako dokonane za październik 2022 r. musiały być zaliczone na wymagalne i najstarsze zobowiązania. 3.9. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na sporządzeniu przez Sad nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a przejawiającego się w szablonowym jego ujęciu, brakiem rzeczowego wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia, tj. z pominięciem najistotniejszych kwestii prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz brakiem odniesienia się do zarzutów Skarżącego związanych z wygaśnięciem zobowiązań podatkowych, a także pobieżnym odniesieniu się do naruszenia podstawowych zasad Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zarówno przytoczył przepisy, jakie w jego ocenie winny mieć zastosowanie w sprawie, ale także przedstawił tok rozumowania, jaki doprowadził go do podjętego rozstrzygnięcia. Wskazał ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę orzekania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe opisane w powołanym przepisie. Z jego treści jednoznacznie wynika, jaki stan faktyczny i ocenę prawną WSA przyjął za podstawę dokonanej kontroli zaskarżonej decyzji. 3.10. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. 3.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA