I FSK 1582/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2522/23 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. I sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2023 r., nr 1401-IOA.4033.183.2023.MU w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. z o.o. I sp. k. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2522/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 25 września 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2020 r., uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od DIAS na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 25 listopada 2020 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za październik 2020 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 290.000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do dnia 25 stycznia 2021 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: NUS, Organ pierwszej instancji) z uwagi na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu kolejno postanowieniami z 14 stycznia 2021 r., 4 sierpnia 2021 r., 4 lutego 2022 r., 9 sierpnia 2022 r. i 30 stycznia 2023 r. przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. Następnie, postanowieniem z 8 sierpnia 2023 r. NUS ponownie przedłużył termin zwrotu do dnia 29 lutego 2024 r. DIAS postanowieniem z 25 września 2023 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS z 8 sierpnia 2023 r. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla klientów polskich jak i odbiorców zagranicznych. Głównym odbiorcą zagranicznym jest B. Ltd. z M. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez Spółkę J. za październik 2020 r. wynika, iż w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione na kwotę 1.631.780,00 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. Głównym kontrahentem w zakresie nabyć jest podmiot B. Sp. z o.o. sp. k., od którego Spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Z kolei głównym kontrahentem zagranicznym Spółki jest maltański podmiot B. Ltd. W ewidencji sprzedaży figuruje faktura dotycząca ww. usług opiewająca na kwotę netto 1.462.482,00 zł. DIAS wskazał, że schemat transakcji pomiędzy Spółką, a kontrahentem B. Ltd. za październik 2020 r. jest taki sam jak w okresach objętych wynikiem kontroli celno-skarbowej z 16 marca 2023 r. oraz decyzjami zabezpieczającymi z 5 sierpnia 2022 r. i 28 października 2022 r. Zatem zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że ocena prawno-podatkowa będzie zbieżna. W ocenie Organu drugiej instancji, to nie samo przekonanie o współpracy (polegającej na sprzedaży usług) z podmiotem, którego siedziba jest ulokowana na M. oraz nie tylko fakt, że świadczone przez Spółkę usługi mają charakter niematerialny, stanowiło samodzielne przyczyny prolongowania terminu zwrotu podatku VAT w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia postanowienia Organu pierwszej instancji wynika jednoznacznie, że zarówno profil działalności Spółki, dobór kontrahentów, jak i struktura zawieranych transakcji, wzięte pod uwagę razem, pozwoliły wyrazić wątpliwości, co do rzetelności transakcji zawieranych przez Spółkę, w wyniku których to transakcji miała powstać nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Spółka z jednej strony świadczy usługi outsourcingu, głównie dla podmiotu zagranicznego, a z drugiej strony sama je nabywa od podmiotu krajowego - podwykonawcy, powiązanego ze Spółką. DIAS wskazał, że znana jest mu okoliczność, że podmioty występujące o zwrot podatku VAT działają w bardzo podobnych schematach jak Spółka, a ponadto stronami transakcji tych innych podmiotów są również te same firmy, z którymi transakcje zawiera Spółka (tj. B. sp. z o.o. sp.k. oraz B. Ltd., przy czym osobą reprezentującą podmiot maltański jest polski obywatel M.B.). Okoliczności te zobowiązują organ podatkowy do znacznej ostrożności. W ocenie Organu drugiej instancji, NUS zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. do 29 lutego 2024 r. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił postanowienie DIAS. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wprawdzie powołały się na możliwe unikanie opodatkowania przez Spółkę, jednak nie wskazały, jak ustalone dotychczas okoliczności nasuwają przypuszczenie takiej możliwości. Zauważył, że przez odliczenie podatku naliczonego wykazanego w cenie brutto towarów i usług nabytych od kontrahentów Spółka nie osiąga korzyści podatkowej (skoro poniosła ciężar tego podatku, płacąc kontrahentom). Tym bardziej Spółka nie osiąga w ten sposób korzyści podatkowej sprzecznej z celem dyrektywy 2006/112/WE i u.p.t.u.; w każdym razie organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że ją osiąga. Wobec czego z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób dowiedzieć się choćby w przybliżeniu dlaczego działanie Spółki w ogóle może być unikaniem opodatkowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie wskazały wystarczająco wątpliwości dotyczących możliwego unikania przez Spółkę opodatkowania. Nie wystarczy samo powołanie się na "nadużycie prawa" w zderzeniu z transakcjami z podmiotem z M., by uznać, że w niniejszej sprawie zachodzą takie wątpliwości. Tym samym stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nie opiera się na "co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach". Ponadto podkreślił zasadność stanowiska, że im dłużej trwają czynności weryfikacyjne, tym bardziej zasadne jest oczekiwanie, że wątpliwości organów podatkowych będą skonkretyzowane i sensowne, a także, że zarówno te wątpliwości, jak i czynności mające na celu ich usunięcie zostaną wyartykułowane w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu. Podniósł, że w niniejszej sprawie takie podwyższone standardy wobec organu są uzasadnione, biorąc pod uwagę, że badane postanowienie stanowi kolejne już szóste przedłużenie terminu zwrotu VAT, a weryfikacja zasadności zwrotu trwa już ponad 3 lata. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ drugiej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) polegające na uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe nie uzasadniły wystarczająco przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wykazanej przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2020 r. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 o.p., poprzez uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do przedłużenia przez organy podatkowe terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za powyższy okres rozliczeniowy. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez organy podatkowe uzasadniały dokonanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. 3.4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia przerwania ciągłości przedłużeń terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, oraz wskazać, że jednym z warunków zgodnego z prawem przedłużenia terminu zwrotu VAT jest zachowanie ciągłości przedłużeń. Warte przypomnienia jest, że w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, stwierdzając, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (vide wyroki NSA: z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19). Przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (vide wyroki NSA: z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 318/20; z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1791/18). Oznacza to, że w sytuacji, gdy którekolwiek z wcześniejszych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu (zob. wyrok NSA z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 699/20). 3.5. W sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2020 r. wydawano następujące postanowienia: 1) NUS postanowieniem z 14 stycznia 2021 r. przedłużył termin zwrotu do 31 sierpnia 2021 r., DIAS postanowieniem z 2 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1431/21 oddalił skargę Spółki na postanowienie DIAS; 2) NUS postanowieniem z 4 sierpnia 2021 r. przedłużył termin zwrotu do 28 lutego 2022 r., DIAS postanowieniem z 11 października 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2811/21 uchylił postanowienie DIAS, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1586/22 oddalił skargę kasacyjną DIAS. Po ponownym rozpoznaniu DIAS postanowieniem z 10 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 października 2024 r., sygn. akt III SA/WA 1281/24 oddalił skargę Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 626/25 uchylił wyrok i postanowienia organów obu instancji; 3) NUS postanowieniem z 4 lutego 2022 r. przedłużył termin zwrotu do 31 sierpnia 2022 r., DIAS postanowieniem z 29 marca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS; 4) NUS postanowieniem z 9 sierpnia 2022 r. przedłużył termin zwrotu do 28 lutego 2023 r., DIAS postanowieniem z 27 października 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2862/22 oddalił skargę Spółki na decyzję DIAS, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1627/23 uchylił wyrok i postanowienie DIAS. Po ponownym rozpoznaniu DIAS postanowieniem z 19 września 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/WA 2611/24 oddalił skargę Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 754/25 uchylił wyrok i postanowienia organów obu instancji; 5) NUS postanowieniem z 30 stycznia 2023 r. przedłużył termin zwrotu do 31 sierpnia 2023 r., DIAS postanowieniem z 17 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 listopada 2023 r., sygn. III SA/Wa 1329/23 oddalił skargę Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 581/24 uchylił wyrok oraz postanowienia organów obu instancji; 6) obecnie rozpoznawana sprawa dotyczy postanowienia NUS z 8 sierpnia 2023 r. przedłużającego termin zwrotu do 29 lutego 2024 r., które następnie DIAS postanowieniem z 25 września 2023 r. utrzymał w mocy. 3.6. Mając na uwadze powyższy stan sprawy należy wskazać, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku z uwagi na prawomocne uchylenie postanowień organu pierwszej instancji – w zakresie drugiego, czwartego i piątego z kolei przedłużenia terminu zwrotu. Zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne, ponieważ w sytuacji, gdy którekolwiek z wcześniejszych postanowień zostało skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług zakończył bieg. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (jak w przedmiotowej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń, co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu dokonanego w poprzedzających je postanowieniach (por. np. wyrok NSA z 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1027/20). Wobec powyższego w związku z kilkukrotnym uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowień organów obu instancji dotyczących przedmiotowego okresu rozliczeniowego doszło do przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku. Postanowienia te nie wywołują bowiem w chwili obecnej skutków prawnych (art. 152 p.p.s.a.). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (zob. wyrok NSA z 25 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1168/16). Wskazany stan rzeczy wywołuje swego rodzaju "efekt domina", bowiem z powodu przerwania ciągłości przedłużeń upaść musi każde kolejne (skutecznie zaskarżone) postanowienie przedłużające zwrot różnicy podatku za przedmiotowy okres rozliczeniowy. 3.7. Odnosząc się już do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na mocy art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. 3.8. Dotychczas organy podatkowe wobec Spółki wydały szereg analogicznych rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r. W rozstrzygnięciach tych organy podatkowe potrzebę przedłużenia terminu zwrotu podatku uzasadniały w podobny sposób, wskazując na tożsame okoliczności. Rozstrzygnięcia takie były już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Takie same powody przedłużenia terminu zwrotu podatku, jak wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, zostały uznane za niewystarczające dla wywołania zamierzonego przez organy podatkowe skutku w analogicznych rozstrzygnięciach. W orzeczeniach tych zaznaczono, że samo prowadzenie działalności w określonej formie (modelu biznesowym) czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Kwestia istnienia powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach była przez organy podatkowe przywoływana w sposób bardzo ogólnikowy i lakoniczny, bez sprecyzowania pomiędzy jakimi podmiotami i jakiego rodzaju relacje istnieją oraz w jaki sposób determinują uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, uzasadniając przez to przedłużenie terminu tego zwrotu. Wreszcie sam fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli celno-skarbowych czy też postępowań podatkowych nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują, aby dotychczas kontrole te pozwoliły wykazać jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach realizowanych przez spółkę. Przywołana ocena wskazanych przez organ przesłanek przedłużenia terminu zwrotu, wyrażona przez sądy administracyjne w innych sprawach dotyczących Spółki, pozostaje zatem aktualna również na gruncie rozpoznawanej sprawy. Z zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby mimo ponad dwuletniego już na dzień wydania zaskarżonego postanowienia odraczania wnioskowanego zwrotu VAT pojawiły się jakieś dowody uprawdopodabniające nierzetelność transakcji z udziałem Spółki. Nie wskazano, aby krajowi kontrahenci wystawiający faktury na rzecz Spółki nie rozliczyli podatku z tych faktur, jak również nic nie wiadomo, aby kontrahent maltański nie rozliczył VAT zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Mimo zatem długotrwałego już wstrzymywania Spółce zwrotu VAT argumentacja organów nie wyszła poza sferę ciągłych wątpliwości co do prawidłowości analizowanych transakcji z udziałem Spółki (zob. m.in. wyrok NSA z 23 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1581/23). 3.9. Zatem Sąd pierwszej instancji, prawidłowo ocenił, że ustalenia DIAS są zbyt ogólne. W niniejszej sprawie Organ drugiej instancji nie uprawdopodobnił przekonująco oraz nie wskazał na nowe okoliczności dotyczące konieczności dalszej weryfikacja zasadności przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2020 r., co stanowi o niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wskazać należy, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, jednakże rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, tj. zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 M. v. V.). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. wyrok NSA: z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19, z 2 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1147/21 i z 23 listopada 2021 r., sygn. akt 328/21). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. 3.10. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne okazały się zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe dotychczas nie wskazały okoliczności, które według nich nasuwałyby przypuszczenia o możliwym unikaniu przez Spółkę opodatkowania. 3.11. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. 3.12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Adam Nita Hieronim Sęk Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA