I FSK 1600/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1927/19 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 1401-IOV-4.603.2.2019.ACz w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1927/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. N. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 28 czerwca 2019 r., nr 1401-IOV-4.603.2.2019.ACz w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł dwie skargi kasacyjne zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący w pierwszej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ, na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 141 p.p.s.a. w zw. art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1950 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej: "k.p.a.") poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi w sytuacji, gdy decyzja DIAS została wydana z naruszeniem uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 180, art. 191 oraz art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), której podstawą było wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe przy bezkrytycznym przyjęciu przez WSA ustaleń organu w zakresie pozorności transakcji, dobrej wiary i należytej staranności Skarżącego, przy czym co do ustaleń WSA co do pozorności transakcji błędnie zaakceptowanie dokonanych ustaleń organu podatkowego bez konieczności uzyskania stanowiska Sądu powszechnego i przyjęcie, że w sprawie nie przedstawiono nowych dowodów, podczas gdy Skarżący kasacyjnie przedstawił nowe dowody nieznane dotychczas organom podatkowym istniejące w dniu wydawania decyzji ostatecznej, przy czym podjęte rozstrzygnięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w kwestii niestnienia przesłanki wznowienia postępowania nie zostało prawidłowo wyjaśnione a następnie powieleniu błędnej metodologii postępowania organu przez Sąd orzekający w I instancji w postaci ogólnikowej aprobaty ustaleń organu w miejsce wnikliwej analizy, co skutkowało nie wyjaśnieniem sprawy i kluczowych zagadnień z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, a w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej subsumpcji przepisów prawa i jako takie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi pomimo naruszenia przez DIAS przepisów art. 123 §1 i art. 200 O.p. w zw. z art. 10 §1 k.p.a. i bezzasadne przyjęcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, iż DIAS prawidłowo uznał pełnomocnictwo E. P. do występowania na etapie postępowania przed organem l instancji o wznowienie postępowania oraz przed organem ll instancji w postępowaniu odwoławczym, podczas gdy pełnomocnictwo złożone do akt sprawy jest pełnomocnictwem szczególnym i nie obejmuje umocowaniem E. P. do procesowego występowania w imieniu Skarżącego w postępowaniu które jest postępowaniem podatkowym i posłużyło do sporządzenia wniosku o wznowienie postępowania natomiast postępowania sygn. akt 1401-lOV-4.603.2.2O19.A.Cz, co prowadzić powinno Sąd do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. II. naruszenie przepisów prawa materialnego (w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. 3) art. 145 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 7 ust. 1 i art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżący nie zachował dobrej wiary w transakcjach dokonywanych ze S. sp. z o.o. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 108 O.p. do zawartych przez Skarżącego umów przepływu usług i towarów, które bezspornie w rzeczywistości zostały zrealizowane a więc odzwierciedlały realne zdarzenia gospodarcze. W drugiej skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie : I. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 120 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną interpretację przesłanki nowości dowodów i okoliczności faktycznych, prowadzące do odmowy ich uwzględnienia; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 w zw. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niepogłębioną, powierzchowną analizę dowodów przedstawionych przez Podatnika, a przez to niezasadne odmówienie im przesłanki istotności dla sprawy; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 190 O.p. poprzez ocenę wszelkich przedstawionych przez Podatnika dowodów oddzielnie, bez uwzględnienia powiązań pomiędzy nimi oraz okoliczności, na jakie wskazują one wspólnie; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 123 O.p. w zw. z art. 200 O.p. poprzez niezawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, a przez to uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie udziału strony w sprawie. Ponadto wskazano, że druga skarga kasacyjna stanowi integralną część pierwszej skargi złożonej w sprawie i obie powinny być wspólnie rozpoznane. 2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Pismem z dnia 29 maja 2024 r. Skarżący wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego: a) czy, w zgodzie z dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodane - dalej dyrektywa 2006/112/WE - pozostaje sytuacja, w której skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia przez podatnika obowiązku wykazania, że przyjęte przez niego świadczenia w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu zostało spełnione przez innego konkretnego podatnika/kontrahenta to znaczy, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji, czy jest w stanie je dostarczyć i czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT - w celu realizacji transakcji? b) czy jeżeli podatnik/kontrahent nie spełni wskazanego obowiązku dowodowego, to dopuszczalne jest odmówienie mu prawa do odliczenia naliczonego podatku, chociaż nie zostało udowodnione, że ten podatnik wiedział albo mógł wiedzieć, iż nabywając towary albo usługi, bierze udział w oszustwie podatkowym? Wniósł także o zawieszenie postępowania w sprawie, na podstawie art. 124 § 1 pkt. 5 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych wyżej pytań prejudycjalnych. Pismem z dnia 23 lipca 2024 r. Skarżący poinformował, że został uniewinniony w tej samej sprawie bowiem Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku postanowieniem z dnia 31 lipca 2023 r. umorzył przeciwko Niemu śledztwo (dołączono kopię tego postanowienia). 2.4. W piśmie z 7 listopada 2024 r. Skarżący podtrzymał wnioski i argumentację zawartą w skargach kasacyjnych, a ponadto wniósł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu niezbędnego dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości - Postanowienia o umorzeniu śledztwa przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 31 lipca 2023 r. przeciwko Skarżącemu oraz Postanowienia z 3 lipca 2024 r. o zamknięciu śledztwa na fakt umorzenia postępowania o przestępstwo skarbowe w związku z transakcjami Skarżącego z M. sp. z o.o., T. sp. z o.o.; S. i Q. sp. z o.o. w poszczególnych miesiącach 2013 r. i 2014 r. oraz braku świadomości Skarżącego iż, transakcje z ww. podmiotami mogą prowadzić do uszczuplenia w podatku od towarów i usług. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 O.p. w zw. z art. 10 § 1 k.p.a., poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, iż DIAS prawidłowo uznał pełnomocnictwo E. P. do występowania na etapie postępowania przed organem I instancji o wznowienie postępowania oraz przed organem lI instancji w postępowaniu odwoławczym. W ocenie autora skargi kasacyjnej wobec bezprawnego uznania E. P., jako pełnomocnika Strony po wszczęciu postępowania wznowieniowego organ I instancji, a następnie organ odwoławczy pozbawiły Skarżącego prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu. Zauważył, że po ustanowieniu adw. A. T. pełnomocnikiem szczególnym w postępowaniu odwoławczym, nie miał on możliwości wypowiedzieć się o całości zgromadzonego materiału dowodowego. Na podstawie prawidłowego pełnomocnictwa adw. A. T. przejrzał tylko jeden tom akt i wskazał na nieprawidłowości związane z postępowaniem przez organy podatkowe i E. P., co skutkowało cofnięciem pełnomocnictwa z 12 marca 2018 r. Pomimo rozpoczęcia czynności zapoznania się z aktami sprawy pełnomocnik adw. A. T. nie został ponownie powiadomiony o terminie zaznajomienia się z aktami oraz terminie do wypowiedzenia się, co do zebranego przez organ odwoławczy materiału dowodowego. Złożył wnioski dowodowe, co do których organ w ogóle nie zajął stanowiska. 3.3. Odnosząc się do powyższego na wstępie należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. ponieważ przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Do postępowań podatkowych stosuje się bowiem przepisy O.p., a nie k.p.a. (art. 1 pkt 3 O.p.). Jeżeli chodzi natomiast o brak właściwej reprezentacji Skarżącego w toku postępowania wznowionego to odwołać się należy do treści znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa szczególnego z 12 marca 2018 r. dla E. P., które odwołuje się do sygnatur postępowań zakończonych ostatecznymi rozstrzygnięciami, w tym za sierpień 2014 r. i jako zakres wskazuje "w pełnym zakresie w tym wznowienia postępowań". Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że jest ono szerokim pełnomocnictwem uprawniającym pełnomocniczkę do reprezentowania Strony w toku postępowania wznowionego. O szerokim zakresie pełnomocnictwa świadczy także to, że zgodnie z dyspozycją Strony zawartą w opisanym pełnomocnictwie szczególnym, pisma w toku postępowania kierowane były na nazwisko pełnomocniczki, ale na adres Strony i każdorazowo to Skarżący odbierał korespondencję od organu, a następnie przekazywał ją pełnomocniczce. Powyższe pozwala na ocenę, że udział w postępowaniu E. P. był w pełni aprobowany przez Skarżącego. Podatnik miał o nim na bieżąco wiedzę, zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, o kierowanej na nazwisko E. P. korespondencji. O tym, że np. odwołanie od decyzji organu I instancji złożyła pełnomocniczka, Skarżący miał wiedzę choćby z wezwania z 8 marca 2019 r. do podpisania przez Nią odwołania (wezwanie zostało skierowane zarówno do pełnomocniczki jak i samego Skarżącego). Co prawda do skargi do WSA załączone zostało oświadczenie o cofnięciu pełnomocnictwa E. P. z 25 maja 2019 r., ale po pierwsze brak jest dowodów, aby było ono kiedykolwiek złożone do organu w toku postępowania podatkowego (również w aktach administracyjnych nie ma śladu o złożeniu takiego oświadczenia przez Stronę), a po drugie, wynika z niego, że E. P. posiadała pełnomocnictwo, skoro Strona wskazuje, że je cofa. Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że pełnomocnictwo z 12 marca 2018 r. dla E. P. obejmował formalnie jedynie złożenie wniosku o wznowienie postępowania, to podzielić należy stanowisko zawarte w wyroku Sądu Najwyższego z 29 listopada 2018 r., sygn. akt IV CSK 375/17, że świadome tolerowanie działania innej osoby jako pełnomocnika, przejawiające się wiedzą o takim działaniu i brakiem wobec niego sprzeciwu, może być uznane za konkludentne udzielenie pełnomocnictwa (per facta concludentia). Pogląd ten opiera się na słusznym założeniu, iż osoba znosząca działanie innej osoby jako pełnomocnika, w sposób dorozumiany ujawnia wolę jej umocowania. A takich czynności dokonywała E. P. przed organem I i II instancji, a Skarżący miał o nich wiedzę. 3.4. Odnosząc się natomiast do drugiego uzasadnienia do ww. zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 O.p. tzn., że DIAS nie wyznaczył nowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mimo, że adw. A. T. w dniu 14 czerwca 2019 r. złożył obszerne wnioski dowodowe, a organ odwoławczy w dniu 28 czerwca 2019 r. wydał decyzję zauważyć należy, co następuje. Jak wynika z akt sprawy DIAS postanowieniem z 8 kwietnia 2019 r. wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu 23 kwietnia 2019 r. stawiła się w organie odwoławczym pełnomocniczka E. P., która zapoznała się z aktami sprawy i wykonała ich fotokopie, a w dniu 7 maja 2019 r. wniosła od dołączenie do materiału dowodowego protokołu Q. sp z o.o. z badania ksiąg podatkowych. W dniu 6 czerwca 2019 r. drugi pełnomocnik Skarżącego złożył pismo procesowe wraz z wnioskiem dowodowym, a w dniu 7 czerwca 2019 r. zapoznał się z aktami sprawy, przy czym wskazał, że zapoznał się z tomem XVII akt, a inne przejrzy w terminie późniejszym. W dniu 7 czerwca 2019 r. złożył kolejne pismo wraz z wnioskiem dowodowym. Kolejne pismo wraz z wnioskiem dowodowym złożone zostało 14 czerwca 2019 r. Jednocześnie wniesiono o umożliwienie zapoznania się z całością postępowania w dniu 19 czerwca 2019 r., przy czym z akt sprawy nie wynika aby pełnomocnik Strony ponownie stawił się w organie II instancji celem zapoznania się z aktami sprawy. 3.5. Mając na uwadze chronologię zdarzeń uznać należy, że DIAS wydając decyzję w dniu 28 czerwca 2019 r. nie naruszył zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu, bowiem przed wydaniem decyzji umożliwił jej zapoznanie się z aktami sprawy oraz złożenie stosownych wniosków dowodowych. Trzeba bowiem zwrócić uwagę w szczególności na funkcję przepisu art. 200 § 1 O.p., którą jest zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się w wyznaczonym terminie w celu przedstawienia nowych wniosków dowodowych na określone okoliczności, bądź też uwag, czy zastrzeżeń, co do zebranego materiału dowodowego. Przepis art. 200 § 1 O.p., stanowiący uzupełnienie normy postępowania organu podatkowego zawartej w art. 123 O.p. (przewidującej zasadę czynnego udziału stron), stanowi więc procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Trzeba zwrócić uwagę na to, że w trybie art. 200 § 1 O.p. organ umożliwia stronie zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym, nie zaś z jego oceną, czy wręcz z projektem rozstrzygnięcia. 3.6. Druga grupa zarzutów kasacyjnych dotyczy oceny, czy zasadnie organy odmówiły Skarżącemu na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. uchylenia w całości ostatecznej decyzji DIAS z 29 sierpnia 2016 r. uznając, że nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 3.6.1. Tytułem wstępu podkreślić należy, ze kluczowa dla rozstrzygnięcia powstałego sporu pozostaje okoliczność, że niniejsza sprawa dotyczy postępowania o charakterze nadzwyczajnym zmierzającego do uchylenia ostatecznej decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w trybie wznowienia tego postępowania. Należy zatem przypomnieć, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania, dopuszczającym - na zasadzie odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznej - ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, jeżeli postępowanie, w którym wydana została kwestionowana decyzja, dotknięte było kwalifikowaną wadliwością. Tryb wznowienia postępowania, o jakim mowa rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej, wykazuje specyfikę rzutującą na ocenę stanowiska prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej. Przypomnieć bowiem należy, że wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej - jako odstępstwo od zasady trwałości tego rodzaju rozstrzygnięć - wymaga zaistnienia enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę przesłanek (zob. art. 240 § 1 O.p.). Nie każda zatem wadliwość postępowania podatkowego, która może być rozważana w toku zwykłej kontroli instancyjnej i w konsekwencji wpływać na kierunek rozstrzygnięcia, może stanowić skuteczną podstawę wznowienia postępowania. Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami wyliczonymi w art. 240 § 1 O.p., usunięcie wadliwości – jeżeli zaistniały oraz ustalenie, czy wadliwość postępowania miała wpływ na decyzję ostateczną. Ukształtowane na tych zasadach postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. 3.6.2. W rozpoznawanej sprawie podstawą wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania w sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. przesłanka stanowiąca o wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ustawodawca użył w powołanym przepisie spójnika "lub", co oznacza, że do wznowienia postępowania wystarczy, aby ujawniły się wyłącznie nowe okoliczności, albo wyłącznie nowe dowody, albo zarówno nowe okoliczności i nowe dowody. Dowody lub okoliczności muszą istnieć w dacie wydania decyzji. Możliwe jest zatem wykazanie istnienia nowej okoliczności, nieznanej organowi, a istniejącej w dacie wydania decyzji, poprzez przedstawienie dowodu, który powstał już po jej wydaniu. Wyjście na jaw nowych okoliczności lub nowych dowodów jest równoznaczne z ujawnieniem tych dowodów lub okoliczności organowi. Okoliczności lub dowody muszą być istotne, muszą dotyczyć tych faktów, które są znaczące z uwagi na hipotezę normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Oznacza to, że muszą one mieć znaczenie dla treści rozstrzygnięcia i ich wcześniejsze ujawnienie mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz zaktualizowany pod red. L. Etela, LEX 2019; wyroki NSA: z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1053/16; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1217/16; z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2689/16; z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1137/16; publik. CBOSA). 3.6.3. Przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. składa się de facto z trzech elementów, tj. po pierwsze chodzi o istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które wyszły na jaw, po drugie, tak określone nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, a po trzecie nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. Dopiero łączne spełnienie tych trzech elementów pozwala przyjąć, że ta przesłanka wznowieniowa została spełniona. Brak zatem spełnienia któregokolwiek ze wskazanych elementów składających się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powinien skutkować uznaniem niemożliwości jej zastosowania. Warto bowiem podkreślić, że chodzi o zastosowanie trybu nadzwyczajnego weryfikacji decyzji ostatecznej, gdzie ustawodawca podnosi rygor jego zastosowania. Pierwszy z akcentowanych elementów odnosi się więc do wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych, czy też nowych dowodów, przy czym tylko takich, które są istotne dla danej sprawy. Nie będą zatem realizowały przesłanki takie nowe okoliczności faktyczne, czy nowe dowody, które kwalifikacji istotności dla sprawy nie będą wykazywały. Drugi z elementów dotyczy nowych okoliczności faktycznych, czy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji. A zatem tylko takie, które niewątpliwie istniały w dniu wydania decyzji mogą być uznane jako spełniające drugi z niezbędnych elementów tej przesłanki wznowieniowej. Trzecim, uzupełniającym elementem jest ten, który odnosi się do tego, czy były one znane organowi. Tylko takie bowiem nowe okoliczności, czy nowe dowody, które nie były organowi znane wypełniają wskazany trzeci element przesłanki wznowieniowej. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Należy podkreślić, że błędna ocena okoliczności faktycznych nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania, gdyż nie jest tym samym co brak wiedzy o określonej okoliczności. 3.6.4. W przedmiotowej sprawie Skarżący wnosząc o wznowienie postępowania wskazał na: dokumenty składowe firmy O. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "O."), który miał podpisaną umowę z Q. sp. z o.o. (dalej: "Q."). Strona podniosła, iż obecnie O. została wchłonięta przez P. S.A. z siedzibą w P. i do niej należy wnieść o zobowiązanie o dostarczenie odpisów dokumentów składowych, gdyż z przejęciem O. nastąpiło przejęcie dokumentacji. Dodatkowo Strona załączyła informację z Wikipedii, iż O. był podmiotem o kapitale zakładowym 390.739.000,00 zł, co w jej ocenie oznacza, że trudno taką spółkę posądzać o obrót pozorny paliwami płynnymi. Skarżący wskazał, że zwrócił się o wydanie odpisów tych dokumentów, jednakże O. odmówił mu, gdyż umowa była podpisana z Q. Zdaniem Strony dokumenty te radykalnie wykazałyby, że teza organów o pozorności czynności gospodarczych jest fałszywa. W związku z tym Strona załączyła do wniosku pozyskane prywatnie dokumenty i wniosła o włączenie ich do materiału dowodowego oraz o skierowanie do P. S.A. zobowiązania do wydania odpisów dokumentów składowych z bazy paliwowej nr [...] w N. i nr [...] w M., wystawionych przez O., a ponadto o przesłuchanie w charakterze świadków magazynierów z tych baz. 3.6.5. Ponadto wniosła o załączenie w poczet materiału dowodowego nowego dowodu w sprawie, tj. kopii protokołu z Badania Ksiąg Podatkowych w Q., czyli finalnego odbiorcy towaru paliw płynnych, w którym stwierdzono, że księgi podatkowe były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, w tym dotyczyło to dokumentów księgowych od Skarżącego, zauważając, że protokół ten sporządził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., natomiast niespornym jest, że dokumenty te istniały w chwili wydawania przedmiotowej decyzji, lecz ocena prawna zaistniałej sytuacji jest zgoła odmienna od wyników kontroli DUKS; kopii opinii prawnej prof. W. G. wykazującej, iż założenia stojące u podstaw dotychczasowych ustaleń organów podatkowych są sprzeczne z przyjętą doktryną i orzecznictwem, w tym wyrokami TSUE. 3.6.6. W postępowaniu odwoławczym pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z listów przewozowych CMR, dokumentujących dostawy na rzecz Strony. Według Skarżącego wskazane dokumenty przewozowe nie były poddane ocenie w postępowaniu wymiarowym, tymczasem dowodzą o prawidłowym działaniu Strony i wykonywaniu czynności sprzedaży z dbałością, aby kontrahent otrzymał towar w terminie. Ponadto z perspektywy Skarżącego, w ramach postępowania nadzwyczajnego kluczowe jest przesłuchanie w charakterze świadka J. K. - eksperta skarbowego. Kolejno wniesiono o dołączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchania w charakterze świadka P. P. i P. H. z 26 listopada 2015 r. załączono dodatkowe dowody, w postaci: listów przewozowych CMR; raportu specjalistycznego, wskazującego na dobrą kondycję finansową S. sp. z o.o. (dalej: "S."). Ponadto Strona wskazała na potrzebę przeprowadzenia dowodów z zeznań: W. G., A. D., I. W., M. C., K. A. oraz Skarżącego. 3.7. Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy podkreślić, że nie sposób podzielić stanowiska Skarżącego dotyczącego możliwości prowadzenia postępowania dowodowego na etapie badania, czy przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w ogóle zaistniała. Przede wszystkim należy wskazać, że czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym, a postępowaniem nadzwyczajnym. Gdyby podzielić pogląd Skarżącego, należałoby stwierdzić, że dla wznowienia postępowania wystarczające jest wskazanie potencjalnie występującej okoliczności faktycznej i sugerowanie, jakimi środkami dowodowymi można tę okoliczność ustalić. Jako sprzeczne z treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należało uznać żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych w nim świadków lub strony, czy też pozyskania dodatkowych materiałów od kontrahentów, jak również wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p., o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Podobnie jeśli idzie o dowód z przesłuchania prof. W. G. w charakterze biegłego. Skoro zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, to "wyjście na jaw" nowych okoliczności ma zatem poprzedzać wznowienie postępowania - być przyczyną wznowienia, nie jego rezultatem. Niezasadne jest zatem domaganie się przez autora skargi kasacyjnej przeprowadzenia szeroko zakrojonych czynności dowodowych, których ewentualnym efektem w istocie może być dopiero "wyjście na jaw" nowych okoliczności (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1937/19, publik. CBOSA). 3.8. Jeżeli chodzi natomiast o przedłożone dokumenty składowe wystawione przez O., tj. protokoły i dowody składowe nie można uznać, że "wyszły na jaw" po wydaniu decyzji ostatecznej DIAS z 29 sierpnia 2016 r., bowiem o fakcie istnienia dokumentów składowych (protokołów i dowodów składowych) wiedziały organy podatkowe w "zwykłym" postępowaniu podatkowym. Wynika to m.in. z wyjaśnień Strony, w których wskazała, że w zakresie transakcji dostaw paliwa od S. do Q. dokonywał czynności sprawdzenia ilości przyjętego paliwa na podstawie dowodu składowego z fakturą wystawioną przez S.; umowy współpracy handlowej z 30 grudnia 2013 r. zawartej przez Stronę ze S., w której kilkakrotnie w § 2 i § 3 powołane zostały dokumenty składowe, jako dowody ilościowego i jakościowego odbioru paliwa, do których to dokumentów każdorazowo była wystawiana faktura; dowód składowy nr [...] z 1 sierpnia 2014 r. znajdujący się w aktach sprawy; decyzje wydane w postępowaniu "zwykłym", w których treści kilkakrotnie wskazano, że na okoliczność przyjęcia paliwa do baz paliw w M. i w N. wystawiane były przez O. dokumenty składowe, jak podkreślano takie dokumenty zostały udostępnione przez Stronę, co więcej - skonstatowano, że z treści dokumentów składowych wynika, iż przyjęte przez bazy paliwo stanowiło własność Q., nie zaś Strony; zapadły w sprawie wymiarowej prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3165/16 oddalający skargę Strony na decyzję DIS, w którym Sąd również powołuje okoliczność wystawiania przez bazy paliwowe w M. i w N. dokumentów składowych, co istotne - Sąd także zauważył, że dowody te wskazują jako właściciela paliwa Q. 3.9. Prawidłowo też DIAS, jako pozbawione przymiotu nowości i istotności zakwalifikował dokumenty przewozowe CMR złożone w toku postępowania przed organem drugiej instancji, które zgodnie z twierdzeniami Strony miały pozostawać w dyspozycji pracownika Skarżącego. Również dokumenty przewozowe CMR nie są nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. skoro organ, który prowadził postępowanie miał świadomość okoliczności związanych z formalnym dokumentowaniem transakcji, w tym kwestii utrwalenia przebiegu transportu towarów, lecz uznał je za nieistotne wobec nieziszczonych faktycznie materialnych elementów transakcji na poszczególnych etapach obrotu paliwem. Na istnienie dokumentów CMR wskazywał już Podatnik w składanych wyjaśnieniach w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną - pismo z 26 stycznia 2015 r., w których informowano, że Skarżący w związku z transakcjami dostaw paliwa od S. do Q. kompletował i sprawdzał poprawność dokumentów CMR. 3.10. NSA zgadza się także z oceną DIAS, że protokół badania ksiąg podatkowych Q. z 4 września 2017 r., co prawda ma przymiot "nowości", ale nie ma przymiotu "istotności". Wspomniany protokół nie wnosi żadnych nowych okoliczności istotnych dla sprawy, bowiem dotyczy innych okresów rozliczeniowych, niż będący przedmiotem rozpatrywanej sprawie. Protokół i zawarta w nim analiza transakcji między Skarżącym, a Q. wskazuje, że okoliczności wynikające z faktur wystawionych przez Stronę zostały odmiennie ocenione przez organ celno-skarbowy w protokole badania ksiąg podatkowych Q. oraz organ podatkowy w postępowaniu prowadzony w przedmiocie zobowiązań Strony. Prawidłowo ocenił to Sąd pierwszej instancji wskazując, że rozbieżności takie nie powinny mieć miejsca, podważa to bowiem zaufanie do organów podatkowych, niewątpliwie jednak stan taki nie wypełnia przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 3.11. Odnośnie wniosku o dołączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchania w charakterze świadka P. P. i P. H. z 26 listopada 2015 r. wskazać należy, że Strona sama nie dołączyła wspomnianych protokołów, nie sprecyzowała również, w toku jakiego postępowania doszło do przesłuchania tych świadków w dniu 26 listopada 2015 r. Jednocześnie jak wynika z akt administracyjnych obaj wspomniani świadkowie byli przesłuchiwani w toku postępowania prowadzonego przez DUKS w dniu 14 kwietnia 2015 r., Strona została powiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania, jednak nie skorzystała z możliwości uczestniczenia w przeprowadzaniu tych dowodów. 3.12. Mając na uwadze powyższe zarówno zarzuty dotyczące braku czynnego udziału Strony w postępowaniu odwoławczym oraz przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. są niezasadne. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 ustawy o VAT. 3.13. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił sformułowanego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi wykładni dyrektywy VAT (Skarżący nie wskazał jakie konkretnie przepisy budzą jego wątpliwości). Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego w przypadku, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje unijne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze nie powstała wątpliwość, co do interpretacji przepisów prawa Unii w stopniu, który wymagałby zaangażowania TSUE. Wniosek o pytanie stanowi jedynie wyraz polemiki ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji, ale nie w niniejszej sprawie, ale sprawie wymiarowej zakończonej prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3165/16. 3.14. Nie zasługiwał także na uwzględnienie wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z Postanowienia o umorzeniu śledztwa przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 31 lipca 2023 r. przeciwko Skarżącemu oraz Postanowienia z 3 lipca 2024 r. o zamknięciu śledztwa. Zgodnie z przepisem art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował pogląd DIAS, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie była zatem przedmiotem oceny kwestia świadomości lub braku świadomości Skarżącego iż, zakwestionowane w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją DIAS z 29 sierpnia 2016 r. transakcje z ww. podmiotami mogą prowadzić do uszczuplenia w podatku od towarów i usług. Problem należytej staranności był przedmiotem oceny w postępowaniu "zwykłym". Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że umorzenie postępowania karnoskarbowego nie wiąże zarówno organów podatkowych jak i Sądu. Inny jest bowiem cel postępowania karnoskarbowego i postępowania podatkowego. Fakt wadliwego rozliczenia podatkowego może pociągać i pociąga odpowiedzialność finansową sprawcy na gruncie prawa podatkowego, ale nie oznacza to, że automatycznie rodzi się wówczas zawsze również odpowiedzialność w sferze prawa karnego skarbowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2370/19). 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. S. Golec B. Wojciechowski M. Olejnik