I FSK 1645/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Po 773/20 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 kwietnia 2021 r. (sygn. akt III SA/Po 773/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę J. O. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 8 września 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2010 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIAS w Poznaniu zaskarżoną decyzją z 8 września 2020 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 21 grudnia 2012 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2010 r. i określił wysokość tego zobowiązania w wysokości 70.981 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy podatnik podnosił uwagi i wnioski dotyczące okoliczności stanowiących już przedmiot badania przez NSA w wyroku z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 67/17, który stwierdził, że organ prawidłowo ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 180 i art. 181 O.p. W tym zakresie niezasadne były zatem zarzuty podatnika dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200a O.p. (w zakresie nieustalenia przeznaczenia sprzedanego przez podatnika oleju opałowego, niewyjaśnienia okoliczności odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego w dniu transakcji, niewyjaśnienia okoliczności związanych z ich utratą i odtworzenia ich treści oraz odmowy przeprowadzenia wnioskowanych w tym względzie przez podatnika dowodów). Organ ocenił, że niezasadny był również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem A. O. odebrał decyzję organu I instancji z 21 grudnia 2012 r. w dniu 31 grudnia 2012 r. W piśmie z 2 lipca 2020 r. podatnik podniósł też, że organ II instancji rozpoznawał tożsame sprawy w zakresie okresu styczeń – sierpień 2010 r., a organy obu instancji i WSA w Poznaniu stwierdziły, że możliwe jest ustalenie nabywców i zużycia oleju opałowego na podstawie faktur sprzedaży. Organ II instancji nie uzupełnił materiału dowodowego w tym zakresie, stwierdzając, że zalecenia NSA dotyczące przedmiotowej sprawy dotyczyły konieczności wyjaśnienia jednej kwestii – organ miał zbadać prawo strony do obniżenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony na wcześniejszym szczeblu obrotu w stosunku do oleju opałowego, którego sprzedaż stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2020 r., poz. 722; dalej: u.p.a.), była przedmiotem opodatkowania. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że transakcje zakupu oleju opałowego przez podatnika nie zostały zakwestionowane przez firmy – O. sp. z o. o. oraz N. Firmy te potwierdziły transakcje podczas urzędowych czynności sprawdzających z dnia 9 lutego 2012 r. (N.) oraz z dnia 6 marca 2012 r. (O. sp. z o. o.). Z twego powodu organ przyjął, że w cenie zakupionego przez stronę oleju opałowego zawarty był podatek akcyzowy w wysokości 232,00 zł za 1.000 litrów. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sprawie zapadło już uprzednio prawomocne orzeczenie, tj. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 67/17. Przedmiotowym wyrokiem sąd kasacyjny uchylił orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 października 2016 r., sygn. akt III SA/Po 575/16, oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 7 marca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał stan faktyczny sprawy za ustalony prawidłowo, z poszanowaniem zasad regulujących postępowanie dowodowe, oraz podzielił stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że wobec braku dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych (oświadczeń i miesięcznego zestawień oświadczeń) organ nie miał możliwości przeprowadzenia kontroli wykorzystania oleju opałowego do celów opałowych. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie dostrzegł tego, że organ podatkowy, określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, nie wyjaśnił, czy w sprawie winno nastąpić obniżenie podatku akcyzowego o podatek zapłacony we wcześniejszym stadium obrotu w stosunku do oleju opałowego, którego sprzedaż była przedmiotem opodatkowania. Mając na uwadze powyższą ocenę prawną, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym obecnie wyroku z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Po 773/20, stanowiącym efekt kontroli legalności decyzji organu odwoławczego wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, stwierdził, że organ drugiej instancji wykonał w prawidłowy sposób wytyczne zawarte w wyroku z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 67/17. W toku ponownego rozpatrywania sprawy ustalono bowiem, że transakcje zakupu oleju opałowego przez skarżącego od O. sp. z o.o. oraz N. nie zostały zakwestionowane, sprzedawcy ci potwierdzili transakcje. Z tego powodu organ zasadnie przyjął, że w cenie zakupionego przez stronę oleju opałowego zawarty był podatek akcyzowy w wysokości 232 zł za 1.000 l. Jednoznaczne i kategoryczne wytyczne zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku z 24 lipca 2017 r., sygn. akt I GSK 67/17, oznaczały, że postulowane w skardze ustalenia dowodowe w zakresie sprzedaży oleju opałowego przez skarżącego były zbędne dla dokonania prawidłowej oceny faktycznej i prawnej sprawy. Ze względu na powyższe okoliczności Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: 1) art. 151 P.p.s.a., także przy niewłaściwym zastosowaniu przepisów postępowania i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co znajduje punkt odniesienia w naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji pominął materiał dowodowy, który potwierdzał zgłoszone zarzuty i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do podstawowych kwestii wskazywanych przez skarżącego, wskazujących na faktyczne zużycie oleju opałowego, ustalenie jego nabywców. Uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom tego przepisu ze względu na zbyt ogólnikowe odniesienie się do zarzutów strony, wniosków dowodowych, twierdzeń, natomiast zawiera szereg kwestii, które ze względu na odrzucenie a priori stanowiska skarżącego o zastosowaniu wobec niego dobrodziejstwa wynikającego z nowelizacji art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. poz. 11, ze zm.; dalej: u.p.a.), (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), a oparcie wyroku na "rzekomym" związaniu oceną faktyczna i prawną, potwierdza zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., 2) art. 151 P.p.s.a., także przy niewłaściwym zastosowaniu przepisów postępowania i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co znajduje punkt odniesienia w art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.), gdyż WSA w Poznaniu a priori odrzucił stanowisko skarżącego oparte na nowym brzmieniu art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 41 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662; dalej: u.w.d.g.), oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), 3) art. 151 P.p.s.a. także przy niewłaściwym zastosowaniu przepisów postępowania i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co znajduje punkt odniesienia w art. 181 i art. 187 O.p., 4) art. 151 P.p.s.a. także przy niewłaściwym zastosowaniu przepisów postępowania i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co znajduje punkt odniesienia w naruszeniu art. 124, art. 187 i art. 191, art. 200a O.p. przez nierozpatrzenie i brak oceny wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności, albowiem poczynione w tym względzie ustalenia nie odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego, 5) art. 151 P.p.s.a. także przy niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, co znajduje punkt odniesienia w: a) art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 16 u.p.a., tj. jego błędną wykładnię polegającą na nałożeniu na podatnika zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo że brak jest podstaw do nałożenia wskazanego obowiązku, gdyż olej opałowy sprzedawany przez skarżącego został przez nabywców wskazanych na przedłożonych fakturach i pismach (w odniesieniu do nabywców na podstawie paragonów) wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele grzewcze, czego organy podatkowe nie kwestionowały; b) art. 89 ust. 16 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że następcza utrata oświadczeń nabywców oleju opałowego, in concreto niezawiniona, spowodowana siłą wyższą, nie wykluczone, że przy udziale osób trzecich, była wystarczająca przesłanką do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy, albowiem podatnik nie dochował warunków formalnych wymaganych przez ww. przepis, pomimo jego znowelizowania w 2015 r. i uzależnienia od dokonania ustaleń niezgodnego z przeznaczeniem zużycia oleju opałowego, c) art. 89 ust. 14 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że braki oświadczeń, które podatnik utracił w 2011 r. wskutek pożaru, były wystarczającą przesłanką do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy, a z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że skarżący dokonał sprzedaży oleju opałowego objętego złożonymi oświadczeniami na cele grzewcze, co zostało potwierdzone uzyskanymi od nabywców tego produktu oświadczeniami, a nadto ilość oleju opałowego, jaki został sprzedany, wynika z innych zgłoszonych wniosków dowodowych, a tym samym skarżący zastosował preferencyjną stawkę akcyzy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś organ podatkowy nie wykazał niezgodnego z celem jego zużycia, ani nie wykazano w sposób obiektywny, że sporny olej nabywali inni klienci niż wskazani przez podatnika oraz na przedłożonych oświadczeniach oraz fakturach, d) art. 89. ust. 16 u.p.a.: - gdyż wskazany przepis należało interpretować w ten sposób, że chodzi w nim o takie naruszenie warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a., które dawałoby możliwość nałożenia na podatnika stawki sankcyjnej w przypadku, gdy podatnik dokonałby sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cel inny niż grzewczy. Dokonanie zatem sprzedaży oleju opałowego z wykorzystaniem go zgodnie z określonym przez ustawodawcę celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, tj. na cele grzewcze (co nie było kwestionowane przez organ), nie daje zdaniem skarżącego podstaw do zastosowania w stosunku do niego stawki sankcyjnej, a nadto wskazana stawka sankcyjna jest niewspółmierna do stwierdzonych uchybień, - poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 u.p.a., nie mające w niniejszej sprawie związku z niespełnieniem warunków przy sprzedaży oleju opałowego, polegających na następczej utracie (niezawinionej, spowodowanej siłą wyższą oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a.), skutkuje koniecznością zastosowania wobec strony stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.; 6) art. 89 ust. 5-16 u.p.a. w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3, art. 32, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.; dalej: Konstytucja RP), art. 89 ust. 16 u.p.a. przez zastosowanie wykładni językowej tego przepisu, mimo że prowadzi ona do absurdalnych z punktu widzenia społecznego i ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć i pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi i zasadami konstytucyjnymi, 7) art. 31. ust 3 Konstytucji RP przez naruszenie zasady proporcjonalności; art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów; art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie zasady państwa prawa, sprawiedliwości społecznej; 8) art. 151 P.p.s.a. także przy niewłaściwym zastosowaniu przepisów postępowania i prawa materialnego i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co znajduje punkt odniesienia w naruszeniu art. 40 u.w.d.g., 9) art. 151 P.p.s.a. także przy niewłaściwym zastosowaniu przepisów postępowania i prawa materialnego, w szczególności art. 89 u.p.a. w brzmieniu obwiązującym począwszy od 1 stycznia 2015 r. i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co znajduje punkt odniesienia w naruszeniu art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 41 u.w.d.g., 10) art. 151 P.p.s.a. także przy niewłaściwym zastosowaniu przepisów postępowania i prawa materialnego i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co znajduje punkt odniesienia w naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a i art. 153 P.p.s.a. oraz art. 26 pkt 15 lit. b), art. 40 u.w.d.g., 11) art. 151 P.p.s.a. także przy niewłaściwym zastosowaniu przepisów postępowania i prawa materialnego i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co znajduje punkt odniesienia w naruszeniu prawa wspólnotowego. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa ta była już przedmiotem sądowej kontroli dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lipca 2019 r., I GSK 67/17. Orzeczeniem tym NSA uchylił wyrok WSA w Poznaniu z 19 października 2016 r., III SA/Po 575/16 oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 7 marca 2014 r. 3.2. Z perspektywy zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest także obszerne przytoczenie motywów zaprezentowanych przez NSA w uzasadnieniu wyroku z 24 lipca 2019 r., I GSK 67/17. NSA odniósł się wówczas do regulacji prawnej mającej zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, tj. do art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15, ust. 4 pkt 1, ust. 5-16 u.p.a. Podkreślenia wymaga, że NSA odniósł się również do nowelizacji tych przepisów, która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2015 r. na podstawie ustawy z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. NSA rozważył także wpływ na wykładnię analizowanych przepisów wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-481/14 oraz postanowienia TK z 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11. 3.3. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lipca 2019 r., I GSK 67/17 stwierdził bezzasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego wymienionych w pkt II b – II j osnowy wniesionej wówczas skargi kasacyjnej. Uzasadniając zaprezentowane stanowisko, NSA wyjaśnił, że przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim przypadku nieuprawniona. Ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazał na warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Brak stosownej dokumentacji podatkowej w postaci oświadczeń i zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, uniemożliwił zbadanie, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Nie składając wymaganego zestawienia oświadczeń, także nie posiadając oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, podatnik naruszył warunki uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Zatem w sprawie nie doszło do naruszenia art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14, ust. 15 i ust. 16 u.p.a., bądź zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP czy też wynikającej z dyrektywy 2003/96/WE. Niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., nie może być traktowane jako sankcja, tylko jako nieskorzystanie przez podatnika z uprawnienia, co oznacza powrót do opodatkowania na warunkach skierowanych do wszystkich podmiotów. Stawka akcyzy przewidziana w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. nie jest stawką sanacyjną, lecz podstawową. Omawiane uregulowanie, bowiem stwarza preferencyjną sytuację dla podmiotów, które spełniają określone ustawowo wymogi. Natomiast wprowadzenie tych wymogów jest adekwatne do celu jakiemu ma służyć – podyktowane jest ochroną wierzyciela podatkowego przed uchylaniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystania wyrobów opałowych do innych celów. Podatnik nieprzestrzegający warunków do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania nie może skutecznie bronić się naruszeniem zasady proporcjonalności. 3.4. Na tym tle NSA w wyroku z 24 lipca 2019 r., I GSK 67/17, stwierdził, że "organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe, co do okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich z którymi w świetle omawianych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym związane są określone skutki prawne. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo z poszanowaniem zasad regulujących postępowanie dowodowe. Jak już wskazano wyżej to przepisy prawa materialnego wyznaczają kierunek i zakres postępowania dowodowego. W sprawie, wobec braku dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych (oświadczeń i miesięcznego zestawień oświadczeń), organ nie miał możliwości przeprowadzenia kontroli wykorzystania oleju opałowego do celów opałowych. Zasadnie Sąd I instancji wywiódł, że próba odtworzenia zdarzeń gospodarczych podjęta przez skarżącego w toku prowadzonej w u niego kontroli, poprzez wskazanie organowi danych osobowych osób dokonujących zakupu paliwa na cele opałowe i zastrzeżenie w przyszłości powołania kolejnych osób, nie może odnieść zamierzonego skutku. Przepisy ustawy nie dopuszczają przeprowadzenia takich dowodów tj. następczego "odtworzenia" oświadczeń nabywców. Organ ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 180 i art. 181 O.p. posługując się dowodami niesprzecznymi z prawem, które obiektywnie rzecz oceniając, w świetle treści norm prawa materialnego, mogły być zgromadzone lub pozyskane. Dlatego chybione są zarzuty naruszenia przepisów: art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, czy art. 200a O.p. dotyczące nieustalenia przeznaczenia sprzedanego przez skarżącego oleju opałowego, niewyjaśnienia okoliczności odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego w dniu transakcji, niewyjaśnienia okoliczności związanych z ich utratą i odtworzenia ich treści, a także odmowy przeprowadzenia wnioskowanych w tym względzie przez skarżącego dowodów." 3.5. W powyższym wyroku z 24 lipca 2019 r., NSA uznał, że organ podatkowy prawidłowo, działając zgodnie z art. 51 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.a., ustalił moment powstania zaległości podatkowej skutkujący naliczeniem odsetek za zwłokę. Wątpliwości Sądu nie wzbudził również sposób określenia podstawy opodatkowania. 3.6. Natomiast NSA uznał za zasadne zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej zmierzające do wykazania, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tego, że organ podatkowy, określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p., nie wyjaśnił, czy w sprawie winno nastąpić obniżenie podatku akcyzowego o podatek zapłacony na wcześniejszym szczeblu obrotu w stosunku do oleju opałowego, którego sprzedaż stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., była przedmiotem opodatkowania. NSA zauważył, że organy w toku postępowania podatkowego nie kwestionowały legalności źródeł pochodzenia oleju jak też nie wykazały, że na wcześniejszym etapie wprowadzania do obrotu nie uiszczono od tego oleju podatku akcyzowego. W takiej sytuacji przy rozwiązaniu zastosowanym przez organ wysokość nałożonego niniejszą decyzją podatku akcyzowego niewątpliwie łącznie przekraczałaby wysokość dopuszczoną ustawą. Zatem, w ocenie NSA, za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie braku ustosunkowania się WSA do kwestii, czy na etapie nabycia przez podatnika oleju opałowego doszło do zapłacenia preferencyjnej stawki akcyzy. 3.7. Mając na uwadze obszernie przytoczone motywy uzasadnienia wyroku NSA z 24 lipca 2019 r., I GSK 67/17, należy stwierdzić, że NSA w wyroku tym zasadniczo zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy i ocenę prawą dotyczącą wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. W tym zakresie rozstrzygnięcie NSA jest prawomocne i nie może być już być skutecznie kwestionowane przez skarżącego na dalszych etapach postępowania. NSA zobowiązał natomiast organy do ustalenia, czy w sprawie winno nastąpić obniżenie podatku akcyzowego o podatek zapłacony na wcześniejszym szczeblu obrotu w stosunku do oleju opałowego, którego sprzedaż stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., była przedmiotem opodatkowania, gdyż organy w toku postępowania podatkowego nie kwestionowały legalności źródeł pochodzenia oleju jak też nie wykazały, że na wcześniejszym etapie wprowadzania do obrotu nie uiszczono od tego oleju podatku akcyzowego. W rezultacie wyłącznie w takim zakresie może być ponownie prowadzone postępowanie i tylko tego obszaru mogą dotyczyć zarzuty podnoszone przez skarżącą. 3.8. Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że na obecnym etapie postępowania, w związku z wyrokiem NSA z 24 lipca 2019 r., I GSK 67/17 nie jest możliwe kwestionowanie poprawności poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, kwestionowanie wykładni art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15, ust. 4 pkt 1, ust. 5-16 u.p.a. oraz kwestionowanie zastosowania tych przepisów, ze szczególnym uwzględnieniem sposobu ustalenia przez organ momentu powstania zaległości podatkowej skutkujący naliczeniem odsetek za zwłokę, a także sposobu określenia podstawy opodatkowania. Granice sporu zostały zatem zawężone do kwestii obniżenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony na wcześniejszym szczeblu obrotu w stosunku do oleju opałowego, którego sprzedaż stosownie do art. 8 ust. 2 pkt. 3 u.p.a., była przedmiotem opodatkowania, gdyż organy nie kwestionowały legalności źródeł pochodzenia oleju jak też nie wykazały, że na wcześniejszym etapie wprowadzania do obrotu nie uiszczono od tego oleju podatku akcyzowego. 3.9. Mając na uwadze powyższe, nie mogą wywrzeć skutku oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 200a O.p. Na obecnym etapie postępowania nie mogą być poddane sądowej kontroli także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności dotyczące naruszenia art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5-16 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. 3.10. Poza wymienionymi zarzutami w skardze kasacyjnej podniesiono również zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. 3.11. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. O naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może w szczególności świadczyć brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów, które dotyczyły kwestii już wcześniej prawomocnie rozstrzygniętych przez NSA w wyroku z 24 lipca 2019 r., I GSK 67/17, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił znaczenie tego orzeczenia dla dalszego postępowania w sprawie. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 26 pkt 15 lit. b), art. 40 u.w.d.g., gdyż odnośnie stosowania art. 89 u.p.a. na tle tej sprawy po 1 stycznia 2015 r. przesądził NSA w wyroku z 24 lipca 2019 r., I GSK 67/17. 3.12. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 41 u.w.d.g. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W sprawie nie ulega wątpliwości, że organ prawidłowo zastosował się do wytycznych sformułowanych przez NSA w wyroku z 24 lipca 2019 r., I GSK 67/17, skutkiem czego organ odwoławczy umniejszył podatek akcyzowy określony w decyzji organu pierwszej instancji o podatek zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Przywołanie w związku z tym przepisem art. 41 u.w.d.g., stanowiącym o dacie wejścia w życie tej ustawy jest całkiem bezpodstawne. 3.13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 3.14. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak Dominik Mączyński Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)