I FSK 1664/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J. B. i Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 740/23 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 10 października 2023 r., nr 308000-COP.4103.58.2022.94 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012 r. oraz czerwiec-grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego między stronami.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 14 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 740/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, orzekając w sprawie ze skargi J. B. (dalej: skarżący, podatnik, strona) przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz ze skargi Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców przy udziale J. B. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 10 października 2023 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012 r. oraz czerwiec - grudzień 2013 r.: uchylił zaskarżoną decyzję; orzekł o kosztach postępowania. Stan sprawy był następujący. 1.2. Zaskarżoną decyzją z 10 października 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej po rozpatrzeniu odwołania J. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "J." J. B. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 4 października 2022 r., określającą podatnikowi kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012 r. oraz czerwiec-grudzień 2013 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wyjaśnił, że opisaną decyzją z 4 października 2022 r. określił podatnikowi kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za: grudzień 2012 r. w kwocie 2 165 305 zł, czerwiec 2013 r. w kwocie 1 345 647 zł, lipiec 2013 r. w kwocie 1 608 450 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 1 336 812 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie 1 610 804 zł, październik 2013 r. w kwocie 1 855 347 zł, listopad 2013 r. w kwocie 2 189 117 zł i grudzień 2013 r. w kwocie 1 665 405 zł. Naczelnik w decyzji wydanej w I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2012 i 2013 r.; dalej: ustawa o VAT), stwierdził, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie dotyczących nabycia telefonów iPhone faktur, na których jako wystawcy widnieją: V., A. S.A., M. Sp. z o.o., A2. S.A., N. S.A. i D. Sp. z o.o. W ocenie organu są to tzw. "puste faktury" niepotwierdzające faktycznie dokonanych czynności sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Ustalono bowiem, że rola tych podmiotów sprowadzała się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obiegu nierzetelnych faktur VAT, w celu wygenerowania podatku naliczonego dającego odbiorcom faktur prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Zdaniem organu, skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych, pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur, a tym samym uzyskując korzyść podatkową poprzez wykazanie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W wydanej decyzji organ zakwestionował prawo strony do odliczania podatku naliczonego wynikającego z opisanych faktur i dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012 r. i czerwiec-grudzień 2013 r. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Naczelnik stwierdził najpierw, że strona została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 6 grudnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte niniejszym postępowaniem podatkowym, z uwagi na rozszerzenie zakresu czasowego śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową przeciwko m.in. skarżącemu na okres od marca 2012 r. do grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z 21 grudnia 2017 r., zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2012 r. i styczeń-lipiec 2013 r. Zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. dokonał Naczelnik w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec podatnika pismem z 12 grudnia 2018 r. Obydwa zawiadomienia zostały doręczone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie organ wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stronie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez V., A. S.A., M. Sp. z o.o., A2. S.A., N. S.A. i D. Sp. z o.o. oraz prawo do uznania za dostawę towarów, wykazane na fakturach VAT EXP i fakturach VAT WDT oraz na paragonach fiskalnych i dokumentach TAX TREE, "transakcje sprzedaży" telefonów iPhone 4S (uprzednio wyfakturowane na stronę przez wskazane wyżej podmioty), w stosunku do których zastosowano 0% stawkę VAT. Organ wyjaśnił, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonano oceny rzetelności transakcji zawartych przez stronę z podmiotami, które widnieją jako wystawcy na fakturach VAT, na podstawie których podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem telefonów komórkowych iPhone o specyfikacji UK. Stwierdzono, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez podmioty: V., A. S.A., M. Sp. z o.o., A2. S.A., N. S.A., D. Sp. z o.o., dotyczące omówionego towaru, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze na decyzję Naczelnika z 10 października 2023 r. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p.; 2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 O.p., art. 45 Konstytucji RP, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE), art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE); 3. art. 191 w zw. z art. 45 Konstytucji RP, art. 4 ust. 3 TUE, art. 267 TFUE; 4. art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p.; 6. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p.; 7. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.; 8. art. 191 O.p.; 9. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; 10. art. 188, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 190 § 2 O.p.; 11. art. 127 w zw. z art. 235 O.p.; oraz materialnego: 1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.; 2. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT; 3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; 4. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; 5. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską; dalej: TWE) w związku z art. 220 TWE, art. 2 Traktatu Akcesyjnego (dalej: TA), art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej: dyrektywa 112); 6. art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 5, art. 128 ust. 3, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT; 7. art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT; 8. art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT; 9. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT; 10. art. 193 § 1 O.p. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący podatnik wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika obu instancji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2. Skargę na decyzję Naczelnika złożył także Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który dodatkowo zgłosił swój udział w charakterze uczestnika postępowania w sprawie ze skargi Podatnika. Rzecznik zarzucił organowi naruszenie art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty, Rzecznik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sad uznał, że skargi są częściowo zasadne. 3.2. W ocenie Sądu, organ prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji zasadnie też organ ocenił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem podatkowym. Sąd podzielił stanowisko organu, że w sprawie tej – co szczególnie istotne, gdy chodzi o ocenę omawianego zagadnienia – strona została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 6 grudnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte niniejszym postępowaniem podatkowym – z uwagi na rozszerzenie zakresu czasowego śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. przeciwko m.in. skarżącemu na okres od marca 2012 r. do grudnia 2013 r. Poza sporem jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z 21 grudnia 2017 r., doręczonym podatnikowi 22 grudnia 2017 r., zawiadomił go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2012 r. i styczeń-lipiec 2013 r. Natomiast zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. dokonał Naczelnik w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącego pismem z 12 grudnia 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 27 grudnia 2018 r. Niewątpliwie zatem postępowanie karne zostało rozszerzone na okres objęty postępowaniem podatkowym ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. i czerwiec-listopad 2013 r. oraz ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. Zauważyć w tym miejscu trzeba, zważywszy na argumentację podniesioną przez skarżących, że powyższe okoliczności wskazują na to, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest istotnie odmienny aniżeli w sprawie I SA/Lu 394/23, w której Sąd uchylił zaskarżoną decyzję określającą podatnikowi kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec-listopad 2012 r. i zobowiązał organ do ponownej oceny, czy wszczęcie (rozszerzenie) postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Niewątpliwie bowiem w tej ostatniej sprawie Sąd stwierdzając, że organ wadliwie zbadał kwestię ewentualnej instrumentalności we wszczęciu (rozszerzeniu) postępowania karnoskarbowego, zwrócił uwagę na bliskość momentu wszczęcia (rozszerzenia) tego postępowania względem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, uznając to za szczególnie istotne dla oceny wskazanego zagadnienia. Podnieść też trzeba, że odmiennie niż w sprawie I SA/Lu 394/23 organowi nie można skutecznie zarzucić w niniejszej sprawie, aby uchylił się od konkretnych ustaleń i adekwatnych ocen dotyczących postępowania karnego skarbowego z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz aby dowolnie i arbitralnie powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT. Sąd podkreślił, że przeciwko J. B. w dniu 17 października 2023 r. został wniesiony do sądu akt oskarżenia. Podsumowując tę część rozważań, Sąd za zasadne uznaje stanowisko Naczelnika, który – w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy – ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż miały miejsce zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. 3.3. Natomiast, zdaniem Sądu, podejmując rozstrzygnięcie co do zakwestionowania transakcji sprzedaży w ramach procedury TAX FREE, organ uczynił to z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Co najmniej przedwczesne jest zatem stanowisko organu, że deklarowana przez podatnika sprzedaż telefonów iPhone w systemie TAX FREE była zorganizowanym, z góry zaplanowanym procederem oszukańczym, w który zaangażowani zostali podróżni, godzący się na udostępnienie swoich danych osobowych i przewiezienie telefonów iPhone przez granicę Unii Europejskiej. Trafnie bowiem zarzucili skarżący, że organ w tym zakresie dokonał ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalił stan faktyczny sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrany przez organ materiał dowodowy jest fragmentaryczny i jako taki nie pozwala – w ocenie Sądu – na podważenie prawidłowości całości zakwestionowanych przez organ transakcji sprzedaży telefonów iPhone w systemie TAX FREE. W rozpoznawanej sprawie organ wskazał na nieprawidłowości w zakresie udokumentowania sprzedaży przez skarżącego w ramach systemu TAX FREE, jednakże uznał, że to nie te nieprawidłowości były podstawą do zakwestionowania stawki 0% podatku VAT od sprzedaży telefonów iPhone na rzecz podróżnych. Podstawa ta wynikała bowiem, jak podniósł organ, z tego, że sprzedaż przez stronę opisanych telefonów w systemie TAX FREE była zorganizowanym, z góry zaplanowanym procederem oszukańczym, w który zaangażowani zostali podróżni, godzący się na udostępnienie swoich danych osobowych i przewiezienie telefonów iPhone przez granicę Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu, wobec tego, że przedstawione przez stronę dokumenty TAX FREE były wolne od wad formalnych, dla podjęcia takiego rozstrzygnięcia organu konieczne było wykazanie przez organ, że deklarowane przez skarżącego transakcje sprzedaży telefonów iPhone w systemie TAX FREE miały charakter oszustwa podatkowego. Podkreślenia wymaga jednak, że przeprowadzone w sprawie przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające nie uzasadniało zakwestionowania w badanym okresie całości transakcji sprzedaży w ramach procedury TAX FREE, dotyczących telefonów Apple iPhone ujętych w fakturach zakupu wystawionych przez V., M. Sp. z o.o., A. S.A. (dotyczy kilku faktur). W ocenie bowiem Sądu, podważenie przez organ wszystkich tych transakcji nie mogło wynikać jedynie z ogólnego przekonania organu o udziału skarżącego w oszustwie podatkowym, w tym ze stwierdzenia, że zastosowanie procedury TAX FREE dla tego rodzaju oszustwa miało na celu rozmycie rzeczywistego celu tych transakcji poprzez pozorowanie sprzedaży na rzecz osób fizycznych opisanych telefonów komórkowych. Obowiązkiem organu było zatem dokonanie wnikliwej i wyczerpującej oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz – w oparciu o tę ocenę – wykazanie świadomego udziału skarżącego w oszustwie wyrażającym się fikcyjności sprzedaży w ramach systemu TAX FREE, dotyczących telefonów iPhone ujętych w fakturach zakupu wystawionych przez wskazane podmioty. Zdaniem Sądu, organ nie wywiązał się z tych obowiązków w odniesieniu do całości zakwestionowanych transakcji sprzedaży w systemie TAX FREE. Z uwagi na to, że organ nie dokonał przesłuchania wszystkich podróżnych, którzy nabywali w tym systemie telefony iPhone od skarżącego, obowiązkiem organu było nader wnikliwe przeanalizowanie uzyskanego materiału dowodowego, tak aby wykluczyć zasadność podnoszonego przez skarżących zarzutu dotyczącego braku należytego prowadzenia postępowania zmierzającego do wykazania oszukańczego charakteru całości zakwestionowanych przez organ transakcji sprzedaży w ramach TAX FREE. W ocenie Sądu, obowiązku tego organ nie dochował prawidłowo. Zasadnie bowiem zarzucił podatnik, że organ nie ocenił faktu, że jak wynika z zeznań przesłuchanych obywateli Białorusi, wszyscy podróżni, którzy "zgłosili się" po zwrot w procedurze TAX FREE otrzymali zwrot od wszystkich dokonanych zakupów w firmie strony. Co więcej, jak słusznie podniósł skarżący, także spośród wskazanej przez organ grupy świadków, kilkanaście osób potwierdziło fakt dokonywania od skarżącego zakupów telefonów iPhone w ramach procedury TAX FREE. Jakkolwiek więc opisani przez organ świadkowie – podróżni, których zeznaniom organ dał wiarę, m.in. I. K., wskazali na okoliczności świadczące o fikcyjnym charakterze opisywanych transakcji, w tym zaprzeczyli, że byli ich stronami, to automatyczne rozciągnięcie takiej oceny na pozostałe transakcje, potwierdzone dokumentami TAX FREE, których poprawność formalna nie została podważona, nie może być ocenione jako prawidłowe. Wobec tego niezasadne było powoływanie się przez organ odwoławczy szerzej w uzasadnieniu decyzji tylko na zeznania wskazanego, jednego podróżnego i zarazem pominięcie tych zeznań pozostałych świadków (podróżnych), które dla podatnika były korzystne, a które potwierdzały, że osoby te – wbrew twierdzeniom organu – dokonywały w analizowanym przez organ okresie zakupów telefonów iPhone od skarżącego na dokumentach TAX FREE. Zatem, zdaniem Sądu, oceniając w tym zakresie transakcje sprzedaży strony jako element oszukańczego procederu, organ nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji prawidłowo z jakiego powodu nie dał wiary tym korzystnym dla podatnika zeznaniom świadków. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy strona przedłożyła organowi dowody, potwierdzające – w jej ocenie – prawidłowość dokonywanych w jej firmie transakcji w tym zakresie. Skarżący przedstawił bowiem oświadczenia 17 podróżnych, które – jego zdaniem – świadczą o rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych oraz otrzymywaniu przez tych podróżnych zwrotu podatku VAT, zgodnie z przedstawioną dokumentacją strony oraz poświadczone notarialnie oświadczenia 3 podróżnych (V. P., N. U. i K. A.) na okoliczność zakupu przez te osoby w latach 2012-2013 telefonów iPhone od podatnika. Zdaniem Sądu, stanowisko organu w opisanym wyżej zakresie dotyczącym transakcji sprzedaży w ramach procedury TAX FREE, nie spełnia zatem wymagań płynących z art. 122, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że organ dopuścił się także naruszenia art. 126 ust. 1 i ust. 2, art. 127 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 dyrektywy 112. 3.4. Natomiast dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, wymaga podkreślenia, że aczkolwiek Sąd stwierdził w sprawie opisane wyżej naruszenia przepisów postępowania (i w konsekwencji naruszenia przepisów prawa materialnego) dotyczące zakwestionowanych zaskarżoną decyzją transakcji strony w ramach TAX FREE, to poza tymi uchybieniami Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej części zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Dotyczące więc rozstrzygnięcia w tej właśnie części zarzuty skarżący były nieuzasadnione. Zdaniem Sądu, przeprowadzona przez organ ocena prawidłowo doprowadziła ten organ do stwierdzenia, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, okoliczności, jakie towarzyszyły zakwestionowanym transakcjom – z wyjątkiem transakcji sprzedaży dokonanych w systemie TAX FREE – prowadzą do wniosku, że skarżący był świadomym uczestnikiem w oszukańczym procederze wyłudzenia podatku VAT. W ocenie Sądu, trafnie organ przedstawił i ocenił okoliczności wskazujące na to, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zaewidencjonowania przez stronę faktur wystawionych przez V., A. S.A., M. Sp. z o.o., A2. S.A., N.S.A. i D. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały faktycznego obrotu, to jest rzeczywiście wykonanych czynności, pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi, lecz dokumentujących czynności, które miały na celu wyłudzenie podatku VAT. Podniesione w zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy ustalone przez organ prowadzą bowiem do stwierdzenia, że skarżący nie dokonywał jakichkolwiek zakupów towarów handlowych od opisanych podmiotów, gdyż nie dysponowały one prawem do rozporządzania towarem jak właściciel. Skarżący wystawiał nierzetelne faktury VAT EXP i faktury VAT WDT, co potwierdziły opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności towarzyszące "transakcjom" z V., A. S.A., M. Sp. z o.o., A2. S.A., N.S.A. i D. Sp. z o.o., które zasadnie oceniono jako wskazujące na transakcje, które realnie nie zostały podjęte. Skarżący wykazał później telefony z faktur wystawionych przez opisane podmioty na fakturach VAT EXP i fakturach VAT WDT, w stosunku do których zastosowano 0% stawkę VAT. Zasadnie organ ocenił, że wykazana przez stronę sprzedaż wspomnianych telefonów na fakturach VAT EXP i fakturach VAT WDT nie była przedmiotem rzeczywistego legalnego obrotu, a zatem nie może być uznana za dostawę, w myśl art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT Zgromadzone w sprawie dowody, wbrew zarzutom skarżącego, pozwalały na stwierdzenie, że w zidentyfikowanych przez organ łańcuchach dostaw z udziałem "znikających podatników", mających cechy "karuzeli podatkowej", skarżący występował w roli "brokera". 3.5. Nie budzi zarazem wątpliwości Sądu, że organ nie kwestionował całej działalności gospodarczej skarżącego, a tym samym nie kwestionował też części jego rozliczeń podatkowych. 3.6. WSA podkreślił również, że stanowisko wyrażone w przywołanych przez stronę wyrokach NSA z 15 lutego 2024 r., I FSK 564/20 i I FSK 538/20, wydanych w sprawach ze skarg podatnika na decyzje organu podatkowego II instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do kwietnia 2014 r. oraz za maj 2014 r. nie prowadzi do odmiennej oceny rozpoznawanej przez Sąd sprawy. W wyrokach tych NSA uchylając wyroki tutejszego Sądu z 6 listopada 2019 r., I SA/Lu 381/19 i I SA/Lu 390/19 oraz przekazując Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania, zwrócił uwagę na konieczność precyzyjnego wskazania okoliczności świadczące o świadomym udziale podatnika w oszukańczym procederze. NSA nie przesądził natomiast w żaden sposób, aby wadliwe były powzięte w tych sprawach ustalenia organów podatkowych, które uznały, że skarżący wiedział o tym, że bierze udział w transakcjach służących zrealizowaniu oszustwa podatkowego. W rozpoznawanej obecnie sprawie Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Naczelnika, wskazał na te elementy transakcji podjętych przez skarżącego, które prowadzą do stwierdzenia, że skarżący miał świadomość udziału w oszukańczym procederze. Jednocześnie jednak Sąd dostrzegł naruszenie przez ten organ przepisów prawa, które doprowadziło do wadliwego zakwestionowania przez organ transakcji strony podjętych w systemie TAX FREE. 3.7. W rozpoznawanej sprawie nie można zarzucić skutecznie organowi braku spełnienia tych dyrektyw działania, o jakich stanowią wyroki TSUE w sprawach C-189/18 i C-430/19. 3.8. Poza zarzutami skarżących co wadliwego stanowiska organu w zakresie zakwestionowanej sprzedaży przez stronę towarów w ramach procedury TAX FREE, niezasadne były zatem zarzuty obu skarg wskazujące na naruszenia prawa procesowego. Nie było również podstaw do stwierdzenia podniesionych w skargach naruszeń przepisów prawa materialnego. 4. Skargi kasacyjne 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: - sporządzenie wewnętrznie sprzecznego, niejasnego i niespójnego uzasadnienia oraz braku wyjaśnienia, dlaczego w przypadku transakcji sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu Sąd uznał, że nie ma wątpliwości, iż miały one charakter oszukańczy, a w stosunku do transakcji sprzedaży w ramach procedury TAX FREE Sąd uznał, że ustalenie przez organ takiego charakteru było dowolne, w sytuacji gdy we wszystkich przypadkach J. B. sprzedawał towar, który był ujęty na fakturach wystawionych przez firmy: V., A. S.A., M. Sp. z o.o., A2. S.A., N. S.A., D. Sp. z o.o., co do których Sąd przyjął, że były to puste faktury a J. B. świadomie odliczył podatek naliczony od faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. brał świadomy udział w oszustwie podatkowym; - błędne zaprezentowanie stanowiska organu w zakresie podstaw zakwestionowania sprzedaży w ramach procedury TAX FREE i przyjęcie, że podstawą zakwestionowania stawki 0% podatku VAT od sprzedaży telefonów iPhone na rzecz podróżnych było dla organu ustalenie, że sprzedaż przez stronę opisanych telefonów w systemie TAX FREE była zorganizowanym, z góry zaplanowanym procederem oszukańczym, w który zaangażowani zostali podróżni, godzący się na udostępnienie swoich danych osobowych i przewiezienie telefonów iPhone przez granicę Unii Europejskiej, podczas gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wykazał, że J. B. nie nabył urządzeń iPhone od V., A. S.A., M. sp. z o.o., ponieważ firmy te nie dysponowały towarem jak właściciel, nie mógł zatem dokonać odpłatnej dostawy towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) – skoro wcześniejsze ogniwa nie dysponowały prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, to również J. B. nie mógł nabyć urządzeń iPhone, a następnie dokonać ich swobodnej rynkowej sprzedaży; - brak wyjaśnienia przyjętej przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do sprzedaży telefonów iPhone o specyfikacji "UK" w ramach procedury TAX FREE, tj. brak wyjaśnienia dlaczego Sąd uznał, że zakwestionowanie tych transakcji może zostać dokonane na podstawie art. 126-130 ustawy o VAT, podczas gdy z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w odniesieniu do tych transakcji w ogóle nie można mówić o dostawie, jako czynności mieszczącej się w ramach opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt i i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT; - bardzo lakoniczne i w żaden sposób nie przekonujące uzasadnienie co do braku możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie stanowiska, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik nie działa w dobrej wierze, oszustwo popełnione na poprzednim etapie obrotu lub przez samego podatnika wiąże się z transakcjami pozorującymi jedynie realną działalność gospodarczą, zaś dostawa realizowana w łańcuchu takich transakcji nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej; nie może być zatem uznana za dostawę w rozumieniu m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT i oznacza, że nabycie towaru w ramach takich transakcji nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego sprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie VAT; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez: - uznanie, że postępowanie organu w zakresie dotyczącym transakcji sprzedaży w ramach procedury TAX FREE nie spełnia wymagań podyktowanych ww. przepisami O.p., na skutek dokonania przez Sąd oceny prowadzonego postępowania dowodowego, zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanej przez organ oceny tego materiału dowodowego w kontekście możliwości zastosowania art. 126 - 130 ustawy o VAT w sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny w zakresie zakwestionowania nabycia telefonów iPhone o specyfikacji "UK" i ich sprzedaży w ramach procedury TAX FREE nie podpada zdaniem organu pod te normy, ale pod przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT; - pomięcie, w zakresie ustaleń co do sprzedaży w ramach procedury TAX FREE, ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy (znajdującego odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym), w świetle którego J. B. nie nabył telefonów Apple iPhone o specyfikacji "UK" od podmiotów: V., M. sp. z o.o., A. S.A., sprzedaż telefonów Apple iPhone o specyfikacji "UK" w ramach systemu TAX FREE dotyczyła towaru rzekomo nabytego od ww. podmiotów (organ dokonał przyporządkowania transakcji, których J. B. skutecznie nie zakwestionował w toku postępowania), J. B. nie dokonał w okresie objętym postępowaniem, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabycia telefonów Apple iPhone o specyfikacji "UK" od innych podmiotów niż V., A. S.A., M. Sp. z o.o., A2. S.A., N. S.A., D. Sp. z o.o. (a więc dokonał tego nabycia tylko na podstawie pustych faktur) i w konsekwencji przyjęcie, że J. B. mógł dokonać sprzedaży w ramach systemu TAX FREE towaru, którego w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie nabył; - dokonanie pozbawionej logiki, dowolnej oceny zgromadzonego materiał u dowodowego, która doprowadziła Sąd do wniosku, że J. B. świadomie nabywał towar na podstawie pustych faktur, ale już nieświadomie sprzedawał go w ramach procedury TAX FREE oraz, że na etapie fikcyjnego nabycia towar miał jedynie uprawdopodobnić realność dokonywanych transakcji, a na etapie sprzedaży w ramach procedury TAX FREE mógł już służyć rzeczywistemu dokonaniu czynności opodatkowanych; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się pominięciem, w zakresie transakcji sprzedaży w ramach procedury TAX FREE, okoliczności znajdujących potwierdzenie w aktach sprawy, tj. dowodów co do braku nabycia przez J. B. w ramach czynności opodatkowanych telefonów iPhone o specyfikacji "UK" oraz świadomego udziału J. B. w oszukańczym procederze nabycia i zbycia telefonów Apple iPhone o specyfikacji "UK"; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie nieprecyzyjnych, bardzo ogólnych wskazań co do dalszego postępowania, na tle których rodzi się wątpliwość, czy Sąd uznał, że wyeliminowanie sprzedaży w ramach procedury TAX FREE z rozliczenia podatkowego J. B. może nastąpić wyłącznie na skutek udowodnienia przez organ naruszenia przez J. B. art. 126-130 ustawy o VAT; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 126 ust. 1 i ust. 2, art. 127 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 dyrektywy 112 poprzez przekroczenie granic rozpatrywanej sprawy, polegające na badaniu legalności zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości zastosowania art. 126 ust. 1 i ust. 2, art. 127 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 i ust. 3 i stwierdzenia naruszenia tych przepisów w sposób mający wpływ na wynik sprawy, podczas gdy podstawą prawną rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji nie były powołane przepisy i być nie mogły z uwagi na ustalony stan faktyczny, w świetle którego rzekoma sprzedaż w ramach procedury TAX FREE nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Istotność wpływu na wynik sprawy wskazanych naruszeń przepisów postępowania przejawia się w tym, że Sąd przy całokształcie zaakceptowanych i przyjętych ustaleń faktycznych dopuścił możliwość dokonania przez J. B. rzeczywistej sprzedaży w ramach procedury TAX FREE towarów, które nabył w ramach oszustwa podatkowego i jego udział w tym oszustwie był świadomy. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania doprowadziło do sformułowania przez Sąd zaleceń co do dalszego postępowania wskazujących na konieczność badania i oceny przez organ transakcji sprzedaży w ramach procedury TAX FREE w oderwaniu od nierzeczywistego nabycia towarów i ponownego rozpatrywania wniosków dowodowych, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, o czym już organ się wypowiedział. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędne niezastosowanie i uznanie, że J. B. mógł dokonać dostawy telefonów iPhone o specyfikacji "UK" na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE i przenieść prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, skoro tej własności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych czynności opodatkowanych nie nabył i w tym zakresie nie działał w dobrej wierze - świadomie odliczał podatek naliczony na podstawie pustych faktur VAT. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skarg administracyjnych strony przeciwnej poprzez ich oddalenie; zasądzenie od J. B. i Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Skargę kasacyjną wniósł również podatnik, zaskarżając wyrok w całości. Podatnik podniósł zarzuty dotyczące instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. I. Zarzuty procesowe: 1) Niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § i p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu w zakresie wszystkich okoliczności mających wpływ na kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdzenie, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co w następstwie tego doprowadziło do błędnego uznania, że decyzja ostateczna została wydana i doręczona przed terminem przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu, tj. niewyjaśnienie dlaczego "w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest istotnie odmienny aniżeli w sprawie I SA/Lu 394/23, w której tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję określającą podatnikowi kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec-listopad 2012 r. i zobowiązał organ do ponownej oceny, czy wszczęcie (rozszerzenie) postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego", podczas gdy de facto nie ma różnic w stanie faktycznym, a rozszerzenie postępowania karnego skarbowego dotyczyło obydwu okresów (sprawy prowadzone były łącznie) i organ ścigania przez wiele miesięcy praktycznie nie podejmował żadnych czynności (a bynajmniej takie nie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego), oczekując tylko na wynik postępowania podatkowego i od niego uzależniając postawienie Skarżącemu zarzutów oraz skierowanie do Sądu aktu oskarżenia; z kolei w odniesieniu do "bliskości" momentu wszczęcia postępowania względem przedawnienia, to Sąd nie dostrzegł, że sprawy za 2012 i 2013 były prowadzone przez organ ścigania łącznie, a w zakresie miesięcy sierpień-listopad 2013 r., zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, którego dokonał Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. w toku kontroli celno-skarbowej, zostało doręczone Skarżącemu dopiero 27 grudnia 2018 r., czyli praktycznie w ostatnim możliwym momencie - niewyjaśnienie i pominięcie tych kwestii wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie prawidłowości zastosowania art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu, tj. niewyjaśnienie dlaczego Sąd uznaje, że cele postępowania karnego skarbowego i cele zawieszenia postępowania podatkowego w związku ze wszczętym postepowaniem karnym skarbowym, zostały osiągnięte [jest to koronny argument Sądu świadczący w jego ocenie o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego], w sytuacji gdy zarzuty zostały postawione skarżącemu dopiero 9 maja 2022 r., a akt oskarżenia skierowano do właściwego sądu 17 października 2023 r., a zatem dopiero po wydaniu decyzji podatkowych, które w zasadzie są jedynym "dowodem" świadczącym o winie skarżącego - materiały z postępowania podatkowego stanowiły podstawę do sporządzenia zarzutów i bez tych dokumentów organ ścigania przez blisko 5 lat nie miał podstaw chociażby do postawienia zarzutów skarżącemu, a co więcej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego służyć ma temu, aby organy podatkowe mogły wykorzystać zgromadzone w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym materiały w postępowaniu podatkowym - w niniejszej sprawie nic takiego nie miało miejsca, a wręcz doszło do odwrócenia sytuacji, co zaś wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie prawidłowości zastosowania art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; d) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji, tj. niewyjaśnienie, dlaczego dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędnym warunkiem jest tylko poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, nie zaś postawienie potencjalnemu sprawcy zarzutów, na co chociażby uwagę zwrócił Rzecznik Praw Obywatelskich w sprawie K 31/14, czego zaś Sąd I instancji nie dostrzegł i nie uwzględnił, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie prawidłowości niezastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 1 O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także w związku z art. 187 § 1 i art. 122 i art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 121 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Lublinie, że decyzja organu dotknięta była także innymi naruszeniami przepisów postępowania, dającymi podstawę do uchylenia tej decyzji, polegającymi przede wszystkim na nienależytym - zwłaszcza w kontekście uchwały NSA Z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 - wyjaśnieniu przez organ podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. II. Zarzuty materialne: 3) art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, choć nie postanowiono zarzutów w tym postępowaniu - i w tym zakresie dokonano również błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, gdyż przyjęto, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie"; podczas gdy dopiero postawienie zarzutów może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a także - że każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny; 4) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. oraz w zw. art. 121 § 1 O.p oraz art. 2 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na tym, że Sąd I instancji nieprawidłowo zaakceptował stanowisko organu administracji, który wadliwe przyjął, iż zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny, nakierowany na przedłużenie organom czasu na wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, stąd nie mogło doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 5) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i niedostrzeżenie, że zawiadomienia wystosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 grudnia 2017 r. oraz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 12 grudnia 2018 r. były wadliwe, gdyż nie wskazywały na zawieszenie biegu terminu przedawnienia należności z tytułu zawyżonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w związku z tym ich skuteczność należy odnosić co najwyżej do tych okresów rozliczeniowych, dla których w wydanych decyzjach określono wysokość zobowiązania podatkowego, co zaś w konsekwencji powyższego oznacza, iż upłynął termin z art. 70 § 1 O.p.; 6) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie w przedmiocie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012 r. i czerwiec-grudzień 2013 r., podczas gdy postępowanie karne skarbowe wszczęto w sprawie o czyn, o którym mowa w art. 76 § 1 kks, a zatem o czyn, do którego znamion nie należy narażenie na uszczuplenie podatku, co tym samym powoduje, iż ta okoliczność nie ma wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co z kolei w przedmiotowej sprawie oznacza, iż upłynął 5-letni termin wskazany w art. 70 § 1 Op. Zarzuty dotyczące nieuwzględnienia wyroków NSA I FSK 564/20 oraz i FSK 538/20 Zarzuty procesowe: 1) art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 171 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2024 r. (I FSK 564/20 i I FSK 538/20); Zarzuty dotyczące zakwestionowanych transakcji skarżącego Zarzuty procesowe: 1) Niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu, tj. niewyjaśnienie dlaczego zdaniem Sądu "...w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, okoliczności, jakie towarzyszy/y zakwestionowanym transakcjom - z wyjątkiem transakcji sprzedaży dokonanych w systemie TAX FREE - prowadzą do wniosku, że skarżący był świadomym uczestnikiem w oszukańczym procederze wyłudzenia podatku VAT" [co Sąd podkreśla wielokrotnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku], podczas gdy Sąd w ślad za organami obydwu instancji na tę okoliczność wskazuje lakoniczne i niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego argumenty, które można w zasadzie przypisać każdemu przedsiębiorcy prowadzącemu podobną działalność gospodarczą do skarżącego, a z których już absolutnie nie wynika, że skarżący był świadomym uczestnikiem jakiegoś oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu podatku VAT. Na tę kwestię zwrócił uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznych sprawach skarżącego (I FSK 564/20 i I FSK 538/20) i w tych sprawach również nie dopatrzył się okoliczności świadczących o świadomym udziale skarżącego w oszukańczym procederze, gdyż niewątpliwie Sąd I instancji w tamtych sprawach miał problem z ich wykazaniem, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło WSA w Lublinie do błędnego wniosku, że skarżący wiedział i miał świadomość, że transakcje nabycia telefonów komórkowych iPhone od opisanych w wyroku podmiotów, a następnie ich sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy czy eksportu były transakcjami mającymi na celu uzyskanie przez skarżącego rzekomej nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu, tj. niewyjaśnienie dlaczego zdaniem Sądu skarżący winien badać rzetelność transakcji nawiązywanych przez jego dostawców, również na poprzednich etapach obrotu, a w przypadku braku rzetelności transakcji dokonywanych na poprzednich etapach obrotu (o których skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć), skarżący powinien być z zasady pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, podczas gdy każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu (vide: wyroki NSA z dnia 15 lutego 2024 r., sygn. akt: I FSK 64/20 i I FSK 538/20), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż zaniechanie dokonania przez Sad I instancji zindywidualizowanej oceny respektującej okoliczności konkretnego przypadku doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że skarżący świadomie brał udział w oszustwie podatkowym i w konsekwencji brak było w ocenie Sądu podstaw do badania dobrej wiary skarżącego oraz dochowania przez niego należytej staranności; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. poprzez brak odniesienia się do argumentacji skarżącego zawartej w skardze i piśmie procesowym z dnia 3 kwietnia 2024 r., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § i, art. 18o § i oraz art. 191 oraz w związku z art. 188 O.p. – poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Lublinie, że decyzja organu dotknięta była także innymi naruszeniami przepisów postępowania [oprócz naruszeń związanych z TAX FREE, które Sąd uwzględnił], dającymi podstawę do uchylenia tej decyzji, tzn. naruszeniem przepisów postępowania polegającym na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dokonaniu dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na uznaniu, że Skarżący wiedział i miał świadomość, że transakcje nabycia telefonów komórkowych iPhone od opisanych w decyzji kontrahentów, a następnie ich sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy czy eksportu były transakcjami mającymi na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT - w tym zakresie Sąd w ślad za organem wskazał, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, podczas gdy przy pominięciu ustaleń organów podatkowych dotyczących wcześniejszych etapów obrotu, o których skarżący nie miał i nie mógł mieć jakiejkolwiek wiedzy, co zresztą potwierdziły same organy podatkowe, to nie ma wątpliwości, że skarżący zachowywał się jak "zwykły" standardowy przedsiębiorcą, a nie oszust i nie ma jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę tezę, a bynajmniej takich nie wskazał Sąd, jak również wcześniej organ; 3) art. 145 § i pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z: a) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez WSA w L., że decyzja organu dotknięta była naruszeniami przepisów postępowania, dającymi podstawę do uchylenia tej decyzji, poprzez brak przeprowadzenia postępowania w zakresie badania dochowania należytej staranności w skutek wybiórczego rozważenia i uwzględnienie dowodów oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci wykazania świadomego udziału w oszustwie podatkowym i pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy nieprawidłowości wskazane przez organ odwoławczy, dotyczyły transakcji na wcześniejszych etapach obrotu (bez udziału skarżącego); natomiast w zakresie transakcji skarżącego organ odwoławczy nie odniósł się, pominął lub w sposób wybiórczy potraktował zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności przedkładane przez skarżącego dowody, z których wynikała należyta staranność skarżącego przy dokonywaniu transakcji zakupu i sprzedaży towarów (telefonów iPhone), w takim zakresie i standardzie, jaki był stosowany w okresie objętym skarżoną decyzją w stosunku do wszystkich pozostałych transakcji, które nie były kwestionowane przez organ odwoławczy, b) art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 168 dyrektywy VAT oraz zasady neutralności podatku VAT ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szczególności w orzeczeniach: z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, z 21 lutego 2008 r. C -271/06, z 6 grudnia 2012 r. C-285/11 w zw. z art. 210 § 4 O.p. - poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Lublinie, że organ nie zastosował się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej i nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku VAT oraz wynikających z tego orzecznictwa kryteriów oceny dobrej wiary, a w konsekwencji nie przeprowadził postępowania w zakresie badania dochowania należytej staranności, przy jednoczesnym braku wykazania przez organy obydwu instancji i WSA w Lublinie, świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym - ma to zasadnicze znaczenie w kontekście listu ostrzegawczego Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2014 r., wskazującego, że uczciwi przedsiębiorcy mogą być nieświadomie wykorzystani w oszukańczym procederze, dlatego winni zachować szczególną, wzmożoną ostrożność (list ten został opublikowany w 2014 r. tj. prawie dwa lata po zaistnieniu zdarzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania); 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 190 § 2 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Lublinie, że organ całkowicie bezzasadnie nie przeprowadził dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, zmierzających do zakwestionowania tezy organów obu instancji o rzekomo świadomym udziale skarżącego w "karuzeli podatkowej" czy "nieprowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej"; 5) art. 145 § i pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Lublinie, że organ naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania; 6) art. 145 § i pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 193 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Lublinie, że w konsekwencji naruszeń wskazanych powyżej przepisów postępowania, organ bezpodstawnie uznał księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne w zakresie transakcji nabycia i sprzedaży telefonów iPhone. Zarzuty materialne: 7) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez V., A. S.A., M. Sp. z o.o., A2. S.A., N. S.A. oraz D. Sp. z o.o., pomimo tego, iż przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, gdyż skarżący nabył prawo do dysponowania towarami jak właściciel, towar został mu wydany przez dostawców (V., A. S.A., M. Sp. z o.o., A2., S.A., N.S.A., D. Sp. z o.o.), zapłacił żądaną cenę za nabyty towar, a następnie dokonał dalszej opodatkowanej dostawy tych towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji tego zasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego jak również z uwagi na fakt, iż nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek/dowodów, iż skarżący na dzień dokonywania przedmiotowych transakcji wiedział lub mógł wiedzieć, że podmioty uczestniczące na poprzednich etapach łańcucha dostaw dopuściły się nieprawidłowości w rozliczaniu VAT; 8) art. 5 ust. i pkt 5 oraz art. 42 ust. i ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu skarżącemu transakcji WDT (do I. z siedzibą w Holandii) oraz pozbawianie prawa do zastosowania stawki VAT 0%, w sytuacji, gdy skarżący spełnił wszystkie przewidziane w przepisach prawa warunki do zastosowania tej stawki; 9) art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu skarżącemu transakcji eksportu towarów (do podmiotów z Ukrainy) oraz pozbawienie prawa do zastosowania stawki VAT 0%, w sytuacji, gdy skarżący spełnił wszystkie przewidziane w przepisach warunki do zastosowania tej stawki; 10) art. 99 ust. 12 ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż w niniejszej sprawie zasadnym jest określenie przez organ podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i okres od czerwca do grudnia 2013 r. w innych kwotach aniżeli wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych, podczas gdy przeprowadzone postępowanie podatkowe nie dostarczyło ku temu żadnych uzasadnionych podstaw (zarzut ten uzasadniony został łącznie z zarzutem nr 7). Podatnik wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. We wniesionych odpowiedziach na skargi kasacyjne strony wniosły o oddalenie skarg kasacyjnych stron przeciwnych oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie argumenty w nich przytoczone były usprawiedliwione. 5.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu sformułowanego przez skarżącego J. B. związanego z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1, art. 121, art. 122 i art. 191 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. W ocenie NSA sąd I instancji trafnie w realiach rozpoznawanej sprawy oparł swoje rozstrzygnięcie na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69) i należy zgodzić się z jego oceną, że w niniejszej sprawie bowiem nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w myśl wytycznych zawartych w uzasadnieniu uchwały. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu do cytowanej uchwały wskazano, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Dalej podniesiono również, że "sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Innymi słowy, z motywów ww. uchwały wynika, że rolą Sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że okoliczności, które mogą rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego-skarbowego to: 1. bliskość upływu terminu przedawnienia; 2. korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego; 3. brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego-skarbowego (wyrok NSA z 25 maja 2022r., I FSK 269/22). W związku z tym przyjmuje się, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu (wyrok NSA z 19 lipca 2022r. II FSK 473/22). 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że w niniejszej sprawie kluczową kwestią jest to, że podstawę prawną merytorycznego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdzenie, iż skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie dokumentują rzeczywistego nabycia wymienionych w nich towarów, zakwestionowano też prawo do uznania za dostawę towarów transakcji wykazanych na paragonach fiskalnych i dokumentach TAX TREE. W związku z tym nie można bagatelizować, że w analizowanej uchwale zaznaczono, iż w ramach oceny nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, a więc czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Już sama okoliczność odliczenia podatku naliczonego w związku z pozornymi transakcjami uzasadnia wszczęcie takiego postępowania w momencie powzięcia wiadomości o tych okolicznościach. Dodatkowo, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle rozpoznawanego przypadku nie było wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Należy tu przywołać w istocie niesporne okoliczności wynikające z dokumentów włączonych do akt administracyjnych i sądowych: - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., pismem z 21 grudnia 2017r., (doręczonym w dniu 22 grudnia 2017r.) zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 8 grudnia 2017r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2012r., w związku z rozszerzeniem o ww. miesiące prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, sygn. [...]związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług; - postępowanie pod sygn. akt [...] prowadzone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. zostało wszczęte 24 sierpnia 2016 r. i dotyczyło działalności firmy skarżącego za okres od stycznia 2013r. do kwietnia 2016r. w kierunku m.in. czynów określonych w art. 76 § 1 Kodeku karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 Kodeksu karnego skarbowego - co wynika z treści postanowienia Prokuratury Okręgowej w Z. znak [...] o wszczęciu śledztwa oraz z treści pisma Prokuratury Regionalnej w L. znak [...] z 5 listopada 2019 r.; - zakres czasowy śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przeciwko m.in. skarżącemu uległ rozszerzeniu na okres od początku marca 2012 r. do końca grudnia 2013 r. z dniem 8 grudnia 2017 r. na skutek dołączenia do akt sprawy zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 1 grudnia 2017 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, na tym zawiadomieniu Prokurator Prokuratury Okręgowej w Z. zamieścił odręczną adnotację o dołączeniu ww. zawiadomienia do akt [...]; - w dacie orzekania przez organy śledztwo w tej sprawie prowadzone było przez Prokuraturę Regionalną w L.; - rozszerzenie śledztwa nastąpiło przez właściwy organ postępowania przygotowawczego (Prokuraturę), po stwierdzeniu pozytywnych przesłanek do jego rozszerzenia, przy czym zachodzi związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego; - w trakcie śledztwa podjęto czynności ukierunkowane na zrealizowanie celów i założeń postępowania karnego skarbowego – Prokurator przeprowadził czynności dowodowe, w tym przesłuchania świadków i podejrzanych, występował do właściwych instytucji z żądaniem przedstawienia określonych dokumentów; - uzyskane z akt postępowania karnego materiały, które włączono do akt postępowania wymiarowego posłużyły do wzmocnienia argumentacji i ustaleń w postępowaniu podatkowym. 5.4. Szczegółowe okoliczności w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego przywołano w uzasadnieniu WSA. Przypomnieć tylko należy, że jak wynika z chronologii przywołanych wyżej wydarzeń, śledztwo dotyczące firmy skarżącego (za inne, wcześniejsze okresy rozliczeniowe) zostało wszczęte 24 sierpnia 2016 r. Skoro Prokurator, na skutek zawiadomienia organu administracji rozszerzył zakres tego śledztwa o dodatkowe okresy rozliczeniowe i wobec tego, że dotyczyło ono podejrzenia popełnienia konkretnych przestępstw i wobec tego, że to Prokurator prowadził postępowanie karne skarbowe w kontekście wytycznych zawartych w analizowanej uchwale – nie może być mowy o istnieniu instrumentalności. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tę okoliczność, iż postępowanie karne skarbowe prowadził Prokurator i linię orzeczniczą w tym zakresie. W wyroku z 15 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 338/22 stwierdził, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową. Już sam ten fakt świadczy, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Analizowana uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 dotyczy w istocie nadużycia prawa przez organ podatkowy. Skoro zatem wszczął postępowanie organ ustawowo powołany do ścigania przestępstw, a więc Prokurator Okręgowy, nie sposób uznać, że do takiego naruszenia doszło. Przecież sąd administracyjny, a tym bardziej organ podatkowy nie mają uprawnień do kontroli decyzji procesowych prokuratora. Dodatkowo w wyroku z 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 319/23 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uchwała z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje Prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć, czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Niezależnie od powyższych wywodów zauważyć wypada, że wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową nastąpiło w przyczyn niezależnych od prowadzonego postępowania podatkowego, wobec ujawnionej działalności przestępczej, mającej na celu uszczuplenie należności podatkowych. Ta okoliczność dała następnie podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu wstrzymania tegoż biegu, lecz jego celem było postawienie zarzutów osobom zajmującym się przestępczym procederem. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane wyżej poglądy, bowiem odnoszą się one wprost do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. 5.5. Dodatkowo, co wyklucza tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego jest podnoszona przez organ okoliczność, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przed wszczęciem i prowadzeniem postępowania (kontroli) w postępowaniu wymiarowym. Kontrola celno-skarbowa została wszczęta 23 stycznia 2018 r. Zatem w sprawie wcześniej wszczęto i prowadzono postępowanie karne skarbowe i to przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej i wydaniem decyzji wymiarowej, a skarżący został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Te okoliczności faktyczne są istotne także w kontekście tez zawartych w uchwale, gdzie wskazano: "Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." Mówiąc inaczej, tezy zawarte w uchwale nie odnoszą się do zasadności badania ewentualnej instrumentalności w sytuacji, gdy najpierw wszczęto postępowanie karne skarbowe, a potem wymiarowe. Dodatkowo zarówno postępowanie wymiarowe, jak i karne skarbowe toczyły się równolegle, niezależnie oraz autonomicznie i zostały zakończone odpowiednio decyzją ostateczną z 10 października 2023 r. i aktem oskarżenia z 17 października 2023r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w uchwale z dnia 24 maja 2021r. stwierdzono, iż "o braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Tymczasem w niniejszej sprawie fakty dotyczące wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego wynikają wprost z zebranego materiału dowodowego, należy je oceniać całościowo, w ciągłości i brak było przeszkód zarówno o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowym do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, a celem tego postępowania było zidentyfikowanie podejrzanego, sformułowanie i postawienie zarzutów, a w konsekwencji, po zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego, doprowadzenie do sporządzenia aktu oskarżenia. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z., a więc niezależny organ i doprowadziło do realizacji celów postępowania karnego skarbowego, tj. postawienia zarzutów skarżącemu, podjęcia czynności z udziałem podejrzanego i w dalszej kolejności wniesienia aktu oskarżenia do sądu. Te okoliczności wskazują na aktywność organu śledztwa świadczącą o zorientowaniu tego organu na osiągnięcie celów postępowania karnego skarbowego, o czym także świadczy fakt przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam. Zatem w niniejszej sprawie nie można mówić o braku aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Należy również zwrócić uwagę, co podnosi się w orzecznictwie, że nawet zawieszenie postępowania karnego (karnego skarbowego) po jego wszczęciu, co w niniejszej sprawie miało miejsce w okresie od 14 czerwca 2022 r. do 16 września 2022 r., nie stanowi automatycznie okoliczności świadczącej o tym, że uruchomienie postępowania miało charakter instrumentalny. Zawieszenie postępowania karnego (karnego skarbowego) stanowi suwerenną decyzję organu prowadzącego to postępowanie, która zasadniczo nie może być interpretowana jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania (zob. wyroki NSA z 14 lutego 2023r., II FSK 1354/22 i 9 lutego 2024r., I FSK 1856/19). W rozpoznawanej sprawie, cele postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko skarżącemu zostały niewątpliwie osiągnięte. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za badany okres w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów w powyższym zakresie były niezasadne. 5.6. Natomiast na uwzględnienie w częściowym zakresie zasługują pozostałe zarzuty sformułowane w skargach kasacyjnych obejmujące kwestie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i ich oceny, dlatego też wyrok sądu I instancji został uchylony w całości i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Kluczowy dla podjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia jest zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w istocie uniemożliwia jego kontrolę instancyjną, a to z powodu braku spójności (czy wręcz wewnętrznej sprzeczności) uzasadnienia. Jak słusznie wytknął pełnomocnik organu, sąd I instancji nie wyjaśnił przekonująco i koherentnie, dlaczego w przypadku transakcji sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu uznał, że nie ma wątpliwości, iż miały one charakter oszukańczy, a w stosunku do transakcji sprzedaży w ramach procedury TAX FREE uznał, że ustalenie przez organ takiego charakteru było dowolne, w sytuacji gdy we wszystkich przypadkach skarżący sprzedawał towar, który był ujęty na zakwestionowanych fakturach, a więc co do których WSA przyjął, że były to puste faktury. Wątpliwość ta związana jest głównie z kwestią, że organ ustalił, iż podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury (V., A. S. A., M. sp. z o.o., A2. S.A., N. S.A. czy D. sp. z o.o. nie dysponowały towarem jak właściciel, co oznaczało, że skarżący nie mógł dokonać odpłatnej dostawy towarów. Ta kwestia wymagała więc pogłębionej analizy, czego w uzasadnieniu zabrakło, w szczególności w zakresie rozbieżności co do zastosowania art. 126 -130 ustawy o VAT, w sytuacji gdy zdaniem organu ustalony stan faktyczny w zakresie zakwestionowania nabycia telefonów i Phone o specyfikacji "UK" i ich sprzedaż w ramach procedury TAX FREE nie podlegał subsumpcji pod przepis art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie była to realna działalność gospodarcza i sprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei pełnomocnik skarżącego w swojej skardze kasacyjnej, kwestionując świadomy udział podatnika w oszukańczym procederze wyłudzenia podatku VAT, podnosi, że "sąd w ślad za organami obydwu instancji na tę okoliczność wskazuje lakoniczne i niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego argumenty, które można w zasadzie przypisać każdemu przedsiębiorcy prowadzącemu podobną działalność gospodarczą do skarżącego, a z których już absolutnie nie wynika, że skarżący był świadomym uczestnikiem jakiegoś podatkowego". Autor skargi kasacyjnej zauważył ponadto, że WSA niedostatecznie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, a w szczególności brak jest odniesienia się do argumentacji skarżącego zawartej w skardze i piśmie procesowym z 3 kwietnia 2024 r., co uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie. 5.7. Trafnie dalej pełnomocnik skarżącego powołuje się na rozstrzygnięcia NSA, które zapadły w dniu 11 lipca 2025 r. w sprawach dotyczących skarżącego J. B. o sygn. akt I FSK 15/25 i I FSK 170/25, w których zagadnienia były w wielu istotnych kwestiach analogiczne. W opinii NSA rozważania zawarte w ww. wyrokach trzeba skonfrontować z okolicznościami obecnej sprawy. NSA w cytowanych wyrokach podniósł, że "zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentami, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazaną w fakturze "zakupowej". Istotne było ponadto ustalenie, czy podatnik był władny stosować zerową stawkę podatkową, właściwą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz transakcji realizowanych w procedurze TAX FREE". Bez wątpienia problematyka niniejsza ma również podstawowe znaczenie w rozstrzyganej sprawie. WSA, rozstrzygając ponownie sprawę, winien więc uwzględnić stanowisko zajęte przez NSA w tych sprawach, w szczególności w zakresie oceny prawnej zachowania skarżącego w kontekście świadomego udziału w oszustwie podatkowym i dalej dokonać spójnego, wszechstronnego i podlegającego kontroli instancyjnej rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych, wątpliwości wskazanych przez strony postępowania oraz adekwatnego zastosowania określonych przepisów prawa. NSA nie może bowiem domniemywać toku rozumowania przeprowadzonego przez sąd I instancji, ponieważ wówczas racjonalność i sprawdzalność takiego rozstrzygnięcia jest problematyczna, co utrudnia, a wręcz uniemożliwia wydanie słusznego i poprawnego wyroku, który pozwalałby na wyeliminowanie wszystkich mankamentów wydanego przez sąd I instancji rozstrzygnięcia. W szczególności warto zwrócić uwagę, że ocena powinna być dokonywana całościowo, a więc w spornym zakresie nie może koncentrować się wyłącznie na poszczególnych transakcjach. W tym zakresie warto uwzględnić wskazówki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., w sprawie o sygn. akt C-108/20 zwrócił między innymi uwagę, że "dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie". W postanowieniu tym Trybunał zebrał również inne wytyczne, które mogą być niezwykle przydatne dla rozpoznania niniejszej sprawy i które sąd I instancji powinien wziąć pod uwagę w swoich wywodach. 5.8. Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 p.p.s.a. Maja Chodacka Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA