I FSK 1678/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 180/22 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 6 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2017 r. do lipca 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 20 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 180/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Organ) z 6 grudnia 2021 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2017 r. do lipca 2018 r. 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Prawa materialnego: art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. dalej: u.p.t.u.) przez błędne uznanie, że dodatkowa sankcja 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ma zastosowanie również do skorygowanych faktur, które dokumentują rzeczywiście świadczone usługi i podają kwoty zgodne z rzeczywistością. II. Przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm. dalej: O.p.) z mocy odesłania zawartego w art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 roku o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947, z późn. zm. dalej: uKAS), bowiem WSA: - nie dostrzegł, że żaden przepis uKAS i O.p. nie zwalnia organu KAS z dokonania rzetelnej i kompleksowej oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zwłaszcza w sytuacji, gdy organ KAS ustala dodatkowe zobowiązanie w VAT w oparciu o art. 112c u.p.t.u., którego zastosowanie wymaga jego konfrontacji z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym pod kątem, wyjaśnienia czy wszystkie faktury, których dotyczyła korekta są fakturami niemającymi pokrycia w rzeczywistości, bowiem sankcja ta ma zastosowanie tylko i wyłącznie do faktur nierzetelnych, - zaaprobował błędne stanowisko organów podatkowych, że wszystkie faktury, które zostały skorygowane w deklaracjach za kontrolowany okres były fakturami "pustymi" pomimo faktu, że usługi reklamy były rzeczywiście świadczone, co wymagało wystawienia faktur dokumentujących to zdarzenie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przez usługodawcę - kontrahenta Skarżącej, - nie stwierdził, że w sprawie zostały pominięte zeznania strony z akt Prokuratury, z których wynika, że część faktur dokumentowało faktycznie wykonane czynności świadczenia usług reklamy na rzecz Skarżącej, co potwierdza również w swoich zeznaniach kontrahent Skarżącej, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. przez akceptację błędnego stanowiska organów, że: strona miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu, podczas gdy w wyniku korekt deklaracji, zgodnie z art. 62 ust. 4 uKAS, zostały wydane protokół z weryfikacji korekt deklaracji VAT-7 z 19 stycznia 2021 roku, zawiadomienie o uznaniu korekt i postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe z 27 maja 2021 roku, a w tym przypadku przepisy nie wprowadzają obowiązku wyznaczenia 7 - dniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem przed wydaniem aktu, co skutkowało brakiem stanowiska w zakresie wydanych orzeczeń. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 6. Stan faktyczny w zakresie istotnych okoliczności faktycznych nie był sporny i wiązał się z przebiegiem postępowania: w trakcie kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 roku oraz od stycznia do lipca 2018 roku ustalono, że Skarżąca przyjęła do rozliczenia nierzetelne faktury wystawione na jej rzecz przez M." (dalej: Usługodawca) z tytułu świadczenia usług reklamowo-marketingowych, które to usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane. W związku z tym Spółka, korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 62 ust. 4 uKAS, złożyła 2 listopada 2020 r. korekty deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące, w których wyeliminowała podatek naliczony wynikający z wszystkich faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez Usługodawcę z tytułu przedmiotowych usług reklamowo-marketingowych. 7. W tym miejscu należy przytoczyć przepisy uKAS, które zostały zastosowanew sprawie: zgodnie z art. 62 ust. 4 uKAS w zakresie kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, kontrolowanemu przysługuje uprawnienie do złożenia deklaracji lub korekty deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Deklaracja i korekta deklaracji złożone po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołują skutków prawnych. Zgodnie z art. 62 ust. 4a naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego niezwłocznie informuje naczelnika urzędu celno-skarbowego prowadzącego kontrolę celno-skarbową o złożonej deklaracji lub korekcie deklaracji. W przypadku gdy naczelnik urzędu celno-skarbowego uwzględnił złożoną przez kontrolowanego deklarację lub korektę deklaracji, kontrolowanemu doręcza się zawiadomienie o uwzględnieniu deklaracji lub korekty deklaracji. Zawiadomienie o uwzględnieniu deklaracji lub korekty deklaracji przesyła się do właściwego dla kontrolowanego naczelnika urzędu skarbowego (ust. 4b art. 62). 8. Wskazana wyżej procedura przewidziana została dla przypadków, gdy kontrolowany podatnik ma świadomość nieprawidłowości w swoich rozliczeniach stąd decyzję o korektach podejmuje bardzo szybko. Skarżąca została zawiadomiona przez organ o uwzględnieniu złożonych korekt deklaracji VAT-7 obejmujących w całości stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług pismami z 19 stycznia 2021 r. Zgodnie z art. 62 ust 4c uKAS doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o uwzględnieniu deklaracji lub korekty deklaracji kończy kontrolę celno-skarbową. W tym przypadku przepisów art. 82 ust. 1-5 nie stosuje się (są to przepisy dotyczące wyniku kontroli celno-skarbowej, którego doręczenie kończy kontrolę celno-skarbową). 9. Organ postanowieniem z 27 maja 2021 r. przekształcił kontrole celno-skarbowe w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego wydana została decyzja określająca kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych Spółki za poszczególne miesiące od marca 2017 r. do czerwca 2018 r. 10. Spór na obecnym etapie postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prowadząc postępowanie na rzecz wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Organ miał obowiązek dokonać ustaleń w zakresie, czy wszystkie zakwestionowane faktury były nierzetelne, czy jednak niektóre z nich odzwierciedlały rzeczywiste transakcje mimo, że Skarżący skorygował rozliczenie podatku naliczonego w nich wykazanego w pełnym zakresie. Zdaniem Skarżącego obowiązek Organu ustalenia w pełni stanu faktycznego, na bazie którego powinien następnie wyliczać wartość dodatkowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust 1 pkt 1 lit. a, c, d u.p.t.u., wynika z brzmienia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 94 ust 1 pkt 2 uKAS. Z kolei Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu, że postępowanie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie obejmuje czynienia ustaleń dotyczących stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług, które weryfikowałyby w istocie wymiar podatkowy. Ograniczają się tylko do wyeksponowania przesłanek zastosowania wskazanych wyżej przepisów materialnoprawnych. 11. Zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej art. 112b ust 1 pkt 1 lit. a, c, d u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei art. 112c ust 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowi o podwyższonej stawce (100%) dodatkowego zobowiązania w przypadku, gdy nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 12. Okoliczności, które zostały ustalone w niezbędnym dla wymiaru dodatkowych zobowiązań podatkowych w sprawie pozostawały w istocie niesporne; wystawca faktur przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur wyjaśniając motywację takiego postępowania. Z kolei Skarżący, mając świadomość takiego stanu, zaraz po wszczęciu kontroli celno-skarbowej skorygował deklaracje w zakresie dotyczącym tych faktur. Z tego powodu postępowanie w zakresie wymiaru podatkowego za wskazane okresy nie było kontynuowane. 13. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji o odrębności postępowania w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na potrzeby tego postępowa ustalana jest jakość nieprawidłowości ale nie prowadzi się już ustaleń na okoliczność, czy w ogóle miały miejsce nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych, a tego w istocie domaga się Skarżąca formułując zarzuty naruszenia postępowania wymienione w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. 14. Ustalenie innego zakresu nierzetelności faktur w rozliczeniach Skarżącej na etapie niniejszego postępowania skutkowałoby rozbieżnością pomiędzy wymiarem podatkowym a wysokością dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającą być jego konsekwencją. Podkreślenia wymaga, że Skarżący w złożonych korektach zaakceptował stanowisko Organu o uznaniu wszystkich faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez Usługodawcę za nierzetelne. 15. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że zastosowana w sprawie procedura postępowania na podstawie art. 62 ust 4 uKAS nie zamyka Skarżącemu drogi do wykazywania, że wymiar podatku za wskazane okresy powinien być odmienny w kolejnym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 62 ust 4b i 4c u.KAS w przypadku gdy naczelnik UCS uwzględnił złożoną przez kontrolowanego korektę deklaracji w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, kontrolowanemu doręcza się zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji, które kończy kontrolę celno-skarbową. Konsekwencją jest niestosowanie w tym przypadku przepisów art. 82 ust. 1-5 uKAS. Oznacza to, że nie stosuje się również m.in. art. 83 ust 1c uKAS, zgodnie z którym skorygowanie deklaracji ani ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołują skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej a organ zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności. 16. Tym samym Skarżący może ponownie skorygować swoje rozliczenie albowiem wskazana regulacja dopuszcza powrót do sporu w zakresie rzetelności zakwestionowanych przez Organ faktur, z których podatek naliczony został w pełnym zakresie skorygowany przez Spółkę. 17. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). sędzia NSA spr. sędzia NSA sędzia WSA (del) I. Najda-Ossowska D. Oleś M. Chodacka