I FSK 1712/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. I Sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2734/23 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. I Sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2023 r., nr 1401-IEW4.4253.75.2023.24.KS w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2018 r. do lutego 2019 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2734/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 16 października 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 16 października 2023 r. Organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: NUCS, Organ pierwszej instancji) z 28 października 2022 r.: 1) uchylił decyzję NUCS w części dotyczącej ustalenia przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od października 2018 r. do lutego 2019 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, 2) uchylił decyzję NUCS w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, 3) umorzył postępowanie odwoławcze w pozostałym zakresie, w tym w zakresie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. W uzasadnieniu wskazał, że 13 października 2023 r. weszła do obrotu prawnego decyzja NUCS z 29 września 2023 r., w której określono rozliczenia Spółki za ww. poszczególne miesiące lat 2018-2019, w tym określono Spółce kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2018 r. Tym samym decyzja zabezpieczająca wydana przez Organ pierwszej instancji we wskazanym zakresie wygasła, co uzasadniało umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.). Wyjaśnił, że mając na uwadze, że wydanie decyzji wymiarowej nie powinno pozbawiać podatnika oceny zgodności z prawem decyzji o zabezpieczeniu, odniósł się do przyjętych przez Organ pierwszej instancji okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania. W tym względzie przyjęto zasadniczo, że istniało wysokie prawdopodobieństwo, że w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionym na rzecz głównego kontrahenta Spółki, tj. B. Ltd. z siedzibą na M., doszło do nieuprawnionego skorzystania z obniżonej stawki podatku od towarów i usług (0%), podczas gdy podmiot ten w rzeczywistości prowadził swoją działalność na terytorium Polski. Tym samym fakturowane usługi Skarżącej w istocie zostały zrealizowane na terytorium kraju i powinny były zostać opodatkowane stawką podstawową 23%. Ponadto majątek Spółki, na który składają się przede wszystkim środki finansowe, które z łatwością można wyprowadzić poza stan posiadania podatnika, nie gwarantują że zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane; ich egzekucja mogłaby zostać udaremniona. Zatem określenie przedwymiarowo (w przybliżonych wartościach) rozliczeń za ww. okresy Spółki oraz zabezpieczenie należności za listopad 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie nasuwa w ocenie DIAS zastrzeżeń. Z kolei decyzję w części umorzenia sprawy przedwymiarowej w odniesieniu do sankcji VAT uzasadniał brak możliwości zabezpieczenia tych kwot w trybie art. 33 § 1 i in. o.p. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję DIAS. Sąd pierwszej instancji wskazał, że na obecnym etapie sporu przedmiotowa sprawa odnosi się przede wszystkim do określenia przybliżonych wartości rozliczeń podatnika za okresy od października 2018 r. do lutego 2019 r. oraz zabezpieczenia na majątku Spółki należności z tytułu VAT za listopad 2018 r. Tylko w tym zakresie decyzja Organu pierwszej instancji niejako nie zawiera się w rozstrzygnięciu zapadłym na etapie postępowania odwoławczego. W pozostałym zakresie (sankcji VAT) postępowanie zostało umorzone. Co do części decyzji przedwymiarowej Organu pierwszej instancji odnoszącej się do określenia przewidywanych należności Spółki oraz ich zabezpieczenia na majątku Spółki, Organ drugiej instancji w istocie nie wypowiedział się w formule rozstrzygnięcia; zwłaszcza co do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja Organu pierwszej instancji we wskazanej części nie doczekała się więc oceny wyrażonej w formule rozstrzygnięcia, to bowiem odnosiło się do samego postępowania odwoławczego (pkt 3 decyzji). W tym stanie rzeczy ramy kontroli spornej decyzji wyznacza przede wszystkim, jak chodzi o istotę sporu, ocena poprawności zastosowania w niej art. 233 § 1 pkt 3 o.p., który przyznaje organowi odwoławczemu kompetencję do umorzenia postępowania odwoławczego. Wyjaśnił, że skoro w sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że decyzja Organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu wygasła, to ustał byt przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu odwoławczym. Organ drugiej instancji z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 o.p. – nie mógł rozpoznać sprawy co do istoty. W tym stanie rzeczy jako bezprzedmiotowa jawi się konsekwentnie analiza rozległej argumentacji Skarżącej, odnoszącej się tak do źródła jej rozliczeń ze Skarbem Państwa przewidywanych w decyzji przedwymiarowej, jak i możliwości płatniczych Spółki w tym zakresie. Nie ma podstaw prawnych by rozważać na obecnym etapie sporu, tj. w sytuacji gdy nie ma już decyzji kształtującej obowiązki strony, przesłanki jej wydania (zabezpieczenia należności). Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie dysponuje w szczególności (podobnie jak organ odwoławczy) instrumentem prawnym, który pozwoliłby na taką ocenę i wzruszenie nieobowiązującego już strony aktu indywidualnego. Podkreślił, że w stanie faktycznym analizowanym przez DIAS (po wygaśnięciu decyzji zabezpieczającej) możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja Organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 o.p. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt 3 spornej decyzji jest wiec prawidłowe. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wydanie decyzji wymiarowej przez organ celno-skarbowy tylko potwierdza, że istniało prawdopodobieństwo nierzetelnego wykazania transakcji dokonywanych z B. Ltd. Sąd pierwszej instancji ustalenie o braku dowodów na realną działalność ww. podmiotu na M. potwierdził również w sprawie o sygn. III SA/Wa 1805/23. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 170 oraz art. 153 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w zw. z art. 33 § 1-4 o.p., poprzez oddalenie skargi na skutek wydania wyroku, który pozostaje w sprzeczności z orzeczeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydawanymi w analogicznych sprawach bądź sprawach dotyczących rozliczeń Spółki z okresu objętego orzeczeniem. W rezultacie czego, stanowisko zaprezentowane w wyroku z 4 kwietnia 2024 r. pozostaje w kontrze do argumentów zaprezentowanych przez Sąd pierwszej instancji, m.in. w: a) wyroku z 26 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1171/23, b) wyroku z 22 lutego 2024 r. w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 75/23, c) wyroku z 29 lutego 2024 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2644/23, d) wyroku z 27 marca 2024 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2656/23, e) wyroku z 18 kwietnia 2024 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2522/23, f) wyroku z 18 czerwca 2024 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 316/24. W rezultacie powyższego, Sąd pierwszej instancji kreuje w sprawach Spółki orzecznictwo, które w zależności od składu orzekającego przyznaje rację jednej bądź drugiej stronie sporu, niezależnie od: 1) analogicznego stanu faktycznego spraw, 2) niezmiennego stanu prawnego bądź 3) identycznego stopnia zaawansowania procedury weryfikacyjnej, dla tożsamej działalności, realizowanej w tych samych lub sąsiednich okresach. W przypadku zaskarżonego orzeczenia przejawia się to w wadliwym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi, że w sprawie spełnione zostały i właściwie uzasadnione przesłanki z art. 33 § 1 o.p. do dokonania zabezpieczenia, tj. w szczególności: (i) uprawdopodobniono, że w sprawie może dojść w przyszłości do zakwestionowania rozliczeń Spółki w VAT za badane okresy oraz do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w VAT, oraz że (ii) w realiach tej konkretnej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę prawidłowo wykonane; 2) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 oraz 134 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1-4, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 art. 187, art. 191 o.p., poprzez: a) niezgodne z prawem oddalenie Skargi na skutek nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli działalności administracji publicznej i pominięcie w uzasadnieniu wyroku jakiejkolwiek analizy i oceny stanowiska Organu drugiej instancji wyrażonego w decyzji DIAS, mimo iż - co zauważył również Sad pierwszej instancji - decyzja DIAS nie ograniczyła się jedynie do uchylenia decyzji NUCS, ale Organ drugiej instancji wskazał w uzasadnieniu także, iż: "Niezależnie jednak od powyższego organ odwoławczy, mając na uwadze że wydanie decyzji wymiarowej nie powinno pozbawia podatnika oceny zgodności z prawem decyzji o zabezpieczeniu, odniósł się do przyjętych przez organ pierwszej instancji okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania (s. 3241 decyzji). W tym względzie przyjęto zasadniczo, że istniało wysokie prawdopodobieństwo, że w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz głównego kontrahenta spółki, tj. B. Ltd. z siedzibą na M., doszło do nieuprawnionego skorzystania z obniżonej stawki podatku od towarów i usług (0%). podczas gdy podmiot ten w rzeczywistości prowadził swoją działalność na terytorium Polski. (...) Ponadto majątek spółki, na który składają się przede wszystkim środki finansowe, które z łatwością można wyprowadzić poza stan posiadania podatnika, nie gwarantują że zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane; ich egzekucja mogłaby zostać udaremniona (s. 4547, 50in. decyzji)", w konsekwencji czego Sąd pierwszej instancji zobowiązany był zweryfikować całość twierdzeń, ustaleń i ocen prawnych wyrażonych w decyzji DIAS, w tym w jej uzasadnieniu, czego jednak zaniechał i nie uczynił ani nie opisał swoich ustaleń i ocen w uzasadnieniu wyroku, w tym w szczególności w zakresie tego, czy DlAS prawidłowo wskazał w uzasadnieniu decyzji DIAS, iż Organ pierwszej instancji słusznie ustalił (uprawdopodobnił) posiadanie przez B. Ltd., z siedzibą na M. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: SMPDG) w Polsce, a tym samym, że doszło do uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego, które należało zabezpieczy oraz wykazania obawy jego niewykonania: - mimo że nie da się chociażby uprawdopodobnić (nie mówiąc już o udowodnieniu) tezy, że B. mogła posiadać w Polsce SMPDG w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a także w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie) w zw. z art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: - pomimo: (i) braku uprawdopodobnienia przez DlAS, NUCS, Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście (dalej: Naczelnik 3US) oraz Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: Naczelnik DMUS) (dalej: Organy podatkowe) istnienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki, (ii) postępowania Organów podatkowych wbrew ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, w których sądy orzekały, że nie wystąpiły uzasadnione wątpliwości w zakresie poprawności rozliczeń Spółki w zakresie podatku VAT, (iii) rażącego nadużycia instytucji zabezpieczenia w celu uniemożliwienia Spółce odzyskania należnych jej (zgodnie z prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych) środków z tytułu zwrotu podatku VAT, czym zmierzano do osiągnięcia sprzecznego z prawem i prawomocnymi orzeczeniami sądów skutku polegającego na przeciwdziałaniu korzystnym dla Spółki wyrokom stwierdzającym brak uzasadnionych wątpliwości i kwestionującym zasadność przedłużenia terminów zwrotów nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, (iv) pominięcie faktu, że na dzień wydania decyzji MUCS Spółka była wierzycielem Skarbu Państwa na kwotę przekraczającą 9.611.606 zł z tytułu niezwróconego w terminie podatku VAT, (v) nieuwzględnienia faktu, że sytuacja majątkowa Spółki jest wynikiem opresyjnych i bezprawnych działań Organów podatkowych oraz wstrzymujących Spółce zwroty podatku VAT - co zostało odnotowane w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, (vi) stosowania przez Organ drugiej instancji niewynikających z przepisów prawa kryteriów służących uprawdopodobnieniu przesłanek z art. 33 § 1 o.p., (vii) naruszenia zasady dwuinstancyjności polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, wtoku którego nie odniesiono się w pełni do zarzutów Spółki; przy czym powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej kontroli decyzji DIAS, w tym jej uzasadnienia z uwzględnieniem przepisów prawa, stanu faktycznego i zapadłych w sprawach Spółki prawomocnych wyroków oceniających tożsamą argumentację DIAS, doszedłby do przekonania, że uzasadnienie decyzji DIAS jest rażąco wadliwe - Naczelnik nie uprawdopodobnił zobowiązania podatkowego Spółki ani nie wykazał obawy jego niewykonania wobec czego decyzja DIAS powinna zostać uchylona ze względu na jej wadliwe uzasadnienie; b) bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, iż "wydanie decyzji wymiarowej przez organ celno-skarbowy tylko potwierdza, że istniało prawdopodobieństwo nierzetelnego wykazania transakcji dokonywanych z B. Ltd. Nawiasem mówiąc zaś, tut. Sąd ustalenie o braku dowodów na realną działalność ww. podmiotu na M. potwierdził również w sprawie o sygn. III SA/Wa 1805/23". 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Nadto stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. 3.3. Mając na względzie powyższe, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pierwszy. Przede wszystkim, żaden z przywołanych w ramach tego zarzutu wyroków WSA w Warszawie nie dotyczy istoty niniejszej sprawy. Dwa z nich wprawdzie dotyczą decyzji w trybie art. 33 o.p., jednak w żadnej z nich spraw nie doszło do umorzenia postępowania odwoławczego (wyroki w sprawach o sygn. III SA/Wa 1171/23, III SA/Wa 2644/23), jedna sprawa dotyczy skargi na przewlekłość postępowania (III SAB/Wa 75/23), jedna decyzji wymiarowej (III SA/Wa 316/24) a pozostałe za przedmiot mają postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT (III SA/Wa 2656/23, III SA/Wa 2522/23). Żadna z powołanych spraw nie ma zatem nic wspólnego z treścią zaskarżonego wyroku. Po drugie, nawet gdyby powołane sygnatury faktycznie dotyczyły spraw analogicznych do niniejszym rozpoznawanej, ani art. 153 ani art. 170 p.p.s.a. nie stanowią podstawy dla tezy o konieczności dostosowywania treści rozstrzygnięcia w danej sprawie do judykatów wydanych w innych sprawach, nawet o podobnym stanie faktycznym. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (tak B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 170). 3.4. Drugi z postawionych zarzutów nie mógł zostać uwzględniony, albowiem wywody w ramach niego przedstawione niemal w całości pozbawione są związku z treścią wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia. Zarzut ten nakierowany jest przede wszystkim na krytykę działania organu podatkowego, tak w tym jak i innych powiązanych postępowaniach, zaś w skardze kasacyjnej zabrakło jakiegokolwiek rzeczowego odniesienia do argumentacji Sądu pierwszej instancji – a co najwidoczniej należy autorowi skargi kasacyjnej zaznaczyć, niniejszy środek zaskarżenia skierowany winien być właśnie względem tego orzeczenia. Zreferowanie na blisko pięćdziesięciu stronach uzasadnienia skargi kasacyjnej historii postępowań jakie spółka prowadzi i prowadziła w reakcji na akty administracyjne m.in. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, powiązane z przywołaniem argumentacji niewątpliwie sporządzonej na potrzeby tych innych postępowań czyni analizę postawionego zarzutu niemal niemożliwą. Na marginesie o niestaranności wnoszącego skargę kasacyjną świadczy też przesłanie jej wraz z komentarzami roboczymi. Potencjalną płaszczyzną sporu na gruncie niniejszej sprawy mogłyby być implikacje uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. o sygn. I FPS 1/11 dla dalszego biegu sprawy, w zakresie tego czy pomimo umorzenia postępowania odwoławczego sąd administracyjny może kontrolować zasadność zastosowania zabezpieczenia, czy też umorzenie to powoduje, że sąd administracyjny nie może kontrolować zasadności zastosowania zabezpieczenia. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jednak żadnej szerszej argumentacji w tym zakresie, pozostając na sporządzeniu środka zaskarżenia w kształcie nie pasującym treścią do zaskarżonego orzeczenia. 3.5. Podkreślenia wymaga, że skarżąca nie postawiła w szczególności zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33a § 1 o.p., a właśnie te przepisy leżały u podstaw rozstrzygnięcia organu odwoławczego. W obliczu tego, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie mógł zweryfikować trafności poglądu zaprezentowanego przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a który to pogląd jest – choć nie bez wyjątków – również szeroko prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. Wyroki NSA: z 7 lutego 2018 r., II FSK 172/16; z 14 listopada 2017 r., I GSK 2033/15; z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 1244/12; z dnia 21 marca 2012 r., I FSK 1335/10; z dnia 8 stycznia 2008 r., II FSK 1499/06; z dnia 5 września 2013 r., II FSK 2510/11; z dnia 30 stycznia 2025 r., I FSK 1294/21, z dnia 6 października 2017 r., I FSK 1949/15). 3.6. W konsekwencji powyższego skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na zasadzie art. 184 p.p.s.a. Adam Nita Hieronim Sęk Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA