I FSK 1793/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Op 50/23 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 30 listopada 2022 r., nr 388000-COP.4103.4.2022 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz za maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Op 50/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. S. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej: "NUCS") z 30 listopada 2022 r., nr 38000-COP.4103.4.2022 w przedmiocie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. oraz za maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2018 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Opolu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o rozpoznanie skargi, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadające wymogom tego przepisu polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez Skarżącą zarzutów, jak również nie odniesienie się do wszystkich argumentów Skarżącej podniesionych w uzasadnieniu skargi; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez odniesienie się do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy, lakoniczny oraz oderwany od całości materiałów znajdujących się w aktach postępowania, a także poprzez formułowanie przez Sąd twierdzeń nie popartych żadnymi okolicznościami faktycznymi, które by wynikały z akt postępowania, czy też tez pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia do wydanego wyroku w sposób odznaczający się daleko idącą niekonsekwencją, jak również przedstawienie w ww. uzasadnieniu w znacznej części wywodów, które w żaden sposób nie odnoszą się do materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także poprzez wyjątkowo lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze; 3) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły Sąd do wniosku, że Skarżąca powierzając prowadzenie ksiąg biuru rachunkowemu, które popełniło błędy w rozliczeniach podatku od towarów i usług działała w sposób "oszukańczy", świadomie naruszała przepisy prawa bądź godziła się na takie naruszenia; II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 273 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, str.1 ze zm., dalej: "dyrektywa VAT") - poprzez błędną wykładnię art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że zakres zastosowania tych przepisów jest wyznaczony ich literalnym brzmieniem i nie może być modyfikowany przez zasadę proporcjonalności, a w konsekwencji błędne przyjęcie obligatoryjności stosowania tych przepisów; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy VAT, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p. - poprzez błędne zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, sprzeczne z zasadami proporcjonalności oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w konsekwencji czego ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy w skarżonej sprawie nie powstała żadna zaległość podatkowa oraz nie doszło do oszustwa podatkowego czy też nadużycia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię, polegające na ustaleniu Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, pomimo braku przepisu kompetencyjnego, który uprawniałby organ podatkowy do ustalenia takiego zobowiązania w sytuacji, w której na skutek złożenia korekty deklaracji przez Skarżącą nie jest wydawana decyzja określająca prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, a także Skarżąca nie była zobowiązana do wpłaty zobowiązania lub wpłaty nienależnego zwrotu; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 112b ust. 2 ustawy o VAT w związku z unijną oraz konstytucyjną zasadą proporcjonalności (wynikającą z art. 2, art. 250 oraz art. 273 dyrektywa VAT) przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE m.in. w sprawie C-935/19 ([...])- polegającą na przyjęciu, że sankcje przewidziane wskazanymi przepisami można stosować w sytuacji gdy brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa; - przy czym powołane wyżej uchybienia Sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. NUCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadające wymogom tego przepisu polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez Skarżącą zarzutów, jak również nie odniesienie się do wszystkich argumentów Skarżącej podniesionych w uzasadnieniu skargi oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez odniesienie się do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy, lakoniczny oraz oderwany od całości materiałów znajdujących się w aktach postępowania. 3.3. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (ONSAiWSA 2010/3/39NSA) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. też wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 672/09, Lex nr 597768). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt IIFSK 1479/09, Lex nr 745670), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. tezę 1 wyroku NSA z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, Lex nr 745098). Oznacza to, że orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli NSA nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one, co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, CBOSA). Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. 3.4. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny pozwala na przyjęcie, że objęło ono wszystkie niezbędne wymogi, o których mowa w powołanym przepisie, a przedstawiony w nim wywód prawny w toku kontroli instancyjnej pozwala na ocenę, jakie znaczenie Sąd pierwszej instancji nadał zastosowanym normom prawnym i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w sentencji. Podkreślić trzeba, iż za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd meriti stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni bądź zastosowania prawa, a w konsekwencji trafności rozstrzygnięcia. 3.5. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. 3.6. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył dwóch kwestii, tj.: 1) Możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT, po złożeniu korekt uwzględniających w całości ustalenia kontroli oraz 2) Zasadności ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (tzw. sankcji VAT) na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1c ustawy o VAT, stanowi przesłankę do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w wysokości 30% kwoty zawyżenia tej różnicy. Ponieważ jednak Strona po zakończeniu kontroli złożyła korekty deklaracji VAT-7, uwzględnione przez organ, zastosowanie zdaniem organu w sprawie miał art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przewidujący w takich przypadkach obniżenie stawki tej sankcji do 20%. Organ stwierdził jednocześnie, że brak było podstaw do odstąpienia od określenia dodatkowego zobowiązania na mocy art. 112b ust 3 pkt 2a ustawy o VAT, gdyż stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nie były wynikiem błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek. Skarżąca natomiast nie podzielając stanowiska organów, zarzucała, że wobec złożenia przez nią korekt uwzględniających w całości ustalenia kontroli, organ podatkowy nie był uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia sankcji VAT. Ponadto strona skarżąca zarzuca, że zastosowanie w sprawie przepisów art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT było niezgodne z unijną zasadą proporcjonalności i brak było podstaw do zastosowania sankcji w sytuacji złożenia przez Stronę deklaracji korygującej. Wskazywała, na brak podstaw do przyjęcia, sankcji 20%, w sytuacji, w której nie powstała żadna zaległość podatkowa oraz nie doszło do oszustwa podatkowego, czy też nadużycia. 3.7. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej koncentrujących się na wadliwości prowadzenia postępowania w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo złożenia przez Skarżącą korekt deklaracji zgodnie z wynikiem postępowania kontrolnego, w ocenie Sądu, Skarżąca błędnie upatruje przeszkody we wszczęciu takiego postępowania w złożeniu deklaracji korygujących. Zdaniem Sądu kasacyjnego, prawa organów do ustalenia takiego zobowiązania nie wykluczyło złożenie przez podatnika korekt deklaracji zgodnie z wynikiem kontroli przedstawionym w protokole kontroli. Sąd podziela, pogląd reprezentowany w dotychczasowym orzecznictwie, że brak możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego/kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wobec określenia ich w prawidłowej wysokości w korekcie deklaracji podatnika złożonej po wszczęciu postępowania kontrolnego, nie ogranicza możliwości orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług w sytuacji przewidzianej w art. 112b ustawy o VAT. Postępowanie podatkowe prowadzone w trybie przepisów art. 112b ustawy o VAT, tj. w sprawie określenia stronie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, jest odrębnym postępowaniem od postępowania kontrolnego zakończonego stosownym protokołem kontroli. Ponieważ Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontrolujących, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego w trybie przepisów art. 86 ustawy o VAT. Skoro zaś w obrocie prawnym pozostają skorygowane przez Skarżącą deklaracje VAT, zgodnie z przepisami art. 81 § 1 i § 2 O.p., to brak jest podstaw do wszczynania z urzędu przez organ podatkowy postępowania wymiarowego. Podkreślenia wymaga, że co prawda korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim została złożona, tj. w zakresie postępowania wymiarowego. Wynika to wprost z art. 165b § 1 O.p., który stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego postępowanie podatkowe wszczyna się tylko wówczas, gdy podatnik nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c ustawy o VAT. Przepisy te nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie). Przepis art. 165b § 1 O.p., nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji VAT). W takim bowiem przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero w wyniku doręczenia decyzji organu podatkowego ustającej to zobowiązanie, a podatnik nie ma możliwości "samodzielnego wykreowania" takiego zobowiązania. Ponadto, co warte podkreślenia, to z woli samego ustawodawcy przewidziana została możliwość orzekania o dodatkowym zobowiązaniu, po złożeniu korekt po kontroli, o czym stanowi przepis art. 112b ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym twierdzenie o braku możliwości wszczęcia postępowania w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT po złożeniu korekt, co podnosi strona Skarżąca, jest niezasadne i wykluczałoby zasadę domniemania racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów ze sobą sprzecznych, czy też zbędnych. 3.8. Nie jest także zasadny zarzut, że zastosowanie sankcji przewidzianej art. 112b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest możliwe jedynie w sytuacji gdy w wyniku złożenia korekt deklaracji po przeprowadzonej kontroli wystąpił obowiązek wpłaty podatku lub zwrotu podatku, a w przedmiotowej sprawie zmniejszeniu uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Gdyby bowiem przyjąć jako zasadne ww. stanowisko, że podatnik, który wykazał zawyżoną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mimo złożenia korekt deklaracji uwzględniających stwierdzone nieprawidłowości nie mógłby skorzystać z "obniżonej" do 20% kwoty dodatkowego zobowiązania na mocy art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, konsekwencją byłoby zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1c ustawy o VAT tzn. określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w wysokości 30% kwoty zawyżenia tej różnicy. W ocenie Sądu racjonalny ustawodawca przewidział "obniżoną" do 20% kwotę dodatkowego zobowiązania, w każdym przypadku w którym podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości, przy czym w sytuacji, gdy efektem jest powstanie lub zwiększenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zmniejszenie kwoty zwrotu, dodatkowym warunkiem jest zapłata zobowiązania podatkowego lub zwrot nienależnej kwoty zwrotu. Nie można też przy wykładni tego przepisu pomijać, że w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wprost też jest mowa, że "wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe". 3.9. Przechodząc zaś do samych rozważań dotyczących zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu kasacyjnego należy podkreślić, iż w kwestii zastosowania sankcji, jaką jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe i przyjętych w tym zakresie regulacji przez ustawodawcę z treść uzasadnienia do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965), wynika, że regulacje zawarte w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, że rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Nie budzi zatem wątpliwości, w świetle przywołanych założeń projektu ustawy, że istotny jest cel, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu przepisu art. 112b i 112c. Celem tym była prewencja, czyli inaczej zapobieganie, w tym przypadku szeroko rozumianej nierzetelności podatkowej. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w dniu 15 kwietnia 2021 r., Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-935/19 ([...]). Z sentencji ww. wyroku wynika, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji, co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności". Podkreślić jednak należy, że w myśl art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3". 3.10. TSUE stwierdził zatem, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. W ww. wyroku Trybunał zwrócił jedynie uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 ustawy o VAT nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE, konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji: - sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz - sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. W ramach tych rozważań TSUE wskazał także, że wadę rozwiązania ujętego w art. 112b ust. 2 polskiej ustawy o VAT stanowi automatyzm jej stosowania oraz brak możliwości "zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym". Zdaniem TSUE istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku TSUE (C- 935/19) w pkt 27, cyt.: "Sankcje takie nie mogą (...) wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)". 3.11. W ocenie Sądu kasacyjnego nie budzi wątpliwości, że sankcje powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd. Sąd podzielając opisane wyżej stanowisko Trybunału stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec Skarżącej poczynił ustalenia i dokonał obiektywnej oceny, co do przyczyn stwierdzonych nieprawidłowości, wskazując na wykrycie nieprawidłowości polegających na nieujęciu przez Skarżącą w ewidencji sprzedaży VAT wartości netto sprzedaży oraz kwoty podatku należnego wynikającego z raportów fiskalnych z trzech punktów sprzedaży - tym samym stwierdzono nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT za maj, czerwiec i grudzień 2018 r. Natomiast w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2017 r. doszło do wykazania zaniżonej wielkości dokonanej sprzedaży, mimo iż ewidencja sprzedaży wskazywała poprawne wielkości. W ocenie organu doszło zatem do świadomego i stałego zaniżania wielkości sprzedaży przez Skarżącą. Zaznaczył również, iż kontrola celno-skarbowa wykazała nieprawidłowości, które dotyczyły całego 2017 r., jak i poszczególnych miesięcy roku 2018, a tym samym wykryte nieprawidłowości dotyczą większości okresu poddanego kontroli (lata 2017-2018). W ocenie natomiast Skarżącej nieprawidłowości w zakresie rozliczeń VAT dokonywane za poszczególne miesiące 2017 r. oraz maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2018 r. nie nosiły znamion oszustwa, ani też nadużycia podatkowego, lecz były wynikiem błędów jakie popełniało biuro rachunkowe dokonujące rozliczeń podatku. 3.12. Zgodzić się należy z zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji oceną organu, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 112b ust 3 ustawy o VAT. W szczególności trafnie organ zidentyfikował charakter naruszeń przez Skarżącą przepisów ustawy o VAT, dochodząc do prawidłowego wniosku, że nie były one wynikiem popełnionych w deklaracji błędów rachunkowych i oczywistych omyłek. Przesłankę z art. 112b ust. 3 pkt 2a ustawy o VAT należy bowiem identyfikować z błędami o charakterze kalkulacyjnym, matematycznym, błędami słownymi lub cyfrowymi nie budzącymi najmniejszej wątpliwości. Tymczasem, jak wynika z akt, Skarżąca w złożonych za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. deklaracjach VAT-7 wykazywała zaniżone wartości sprzedaży, mimo iż ewidencja sprzedaży za te okresy wskazywała poprawne wielkości, w maju, czerwcu i wrześniu 2018 r. nie zaewidencjonowała obrotów uzyskanych w trzech punktach handlowych, zaś w grudniu 2018 r. nie wykazała podatku należnego z dwóch faktur sprzedaży VAT. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że już sama skala i rodzaj stwierdzonych nieprawidłowości wyraźnie wskazują, że miały one charakter noszący znamiona oszustwa podatkowego poprzez systematyczne zaniżanie wysokości podatku należnego w składanych deklaracjach VAT-7, a w konsekwencji zastosowanie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT uwzględniało w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Zastosowana sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Jak wskazał TSUE w przywoływanym już wyroku w sprawie [...], sankcja ma na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. Skarżąca w swej argumentacji stara się przerzucić odpowiedzialność za powyższe nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT na biuro rachunkowe, prowadzące jej księgowość, co nie może zasługiwać na aprobatę. Oczywistym jest bowiem, że prowadzenie na własny rachunek i we własnym imieniu działalności gospodarczej związane jest z ponoszeniem całkowitej odpowiedzialności za jej funkcjonowanie, co oznacza, że zakres zadań zleconych osobie trzeciej i sposób ich realizacji w żadnym wypadku nie zwalniają podatnika z konsekwencji zaistniałych nieprawidłowości. 3.13. Mając na uwadze powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 O.p., a w konsekwencji także przepisów prawa materialnego, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 273 dyrektywy VAT - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki S. Marciniak M. Olejnik