I FSK 1812/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 356/25 w sprawie ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2024 r., nr 1401-IOV-5.4103.113.2024.2.PN w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 356/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w Pruszkowie (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 26 listopada 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji decyzją z 16 lipca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. w kwocie 33.581 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2021 r. (w tym do zwrotu na rachunek bankowy) w wysokości 0 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wg. stawki 30% wynikające z zawyżenia zwrotu podatku oraz zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 50.225 zł. Powodem takiego orzeczenia było uznanie, że Strona w sposób nieuprawniony stosowała stawkę 0% dla sprzedaży usług na rzecz B. z/s na M. (dalej: "B.") i B. z/s w S. (dalej: "B.") . W ocenie NUS obaj wymienieni kontrahenci jedynie formalnie posiadali siedziby na Malcie i w Singapurze, podczas gdy ich rzeczywista działalność była skoncentrowana na terytorium RP. Tym samym miejscem świadczenia usług nie było terytorium odpowiednio Malty i Singapuru, lecz terytorium kraju. Zastosowanie znajdował zatem art. 28b ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "Ustawa o VAT"), a nie art. 28b ust. 1 tejże ustawy. W odniesieniu zaś do sumy zaniżonej kwoty zobowiązania (do podstawy opodatkowania należało stosować stawkę 23%, a stawkę 0%) oraz wykazanego niezasadnie zwrotu podatku organ zastosował art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Strona odwołała się od tej decyzji. Decyzją z 22 listopada 2024 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. DIAS uznał, że całokształt zebranego materiału wskazuje, iż zarówno odbiór jak i wykorzystanie zakupionych usług następowało w Polsce w miejscu ich faktycznej realizacji. B. i B. miały stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. M. B. wraz z P. C. oraz innymi zaangażowanymi osobami, zorganizowali działalność usługową w ramach zasobów ludzkich i infrastruktury zlokalizowanej w Polsce. DIAS wskazał ponadto, że Organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego uzasadnienie zawarto w treści wydanej decyzji. NUS nie zakwestionował faktu świadczenia usług lecz stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż spółki należące do M. B., wytworzyły na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym usługi realizowane na rzecz B. oraz B. powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż na terytorium kraju. Organ podatkowy zauważył, że Strona nie podjęła żadnych działań, mających na celu usunięcie skutków nieprawidłowości, tj. nie złożyła korekt deklaracji podatkowych. Ponadto dokonana weryfikacja deklaracji nie pozwoliła uznać, że w złożonych dokumentach wystąpiły błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki. Strona zarówno na etapie prowadzonego postępowania przed organami, jak i w odwołaniu nie przedstawiła jakiejkolwiek argumentacji, która pozwoliłaby przyjąć, że nieprawidłowe rozliczenie podatku było wynikiem błędów rachunkowych czy oczywistych omyłek. Na decyzję DIAS złożyła skargę Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoją argumentację w sprawie. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że z akt postępowania podatkowego wyłania się spór o prawidłowość rozliczeń podatkowych Strony, będących pochodną jej relacji z B. i B.. Istotą tychże relacji są sprzedawane tym podmiotom usługi z zakresu "przygotowywania strategii marketingowych", wytworzone przy udziale personelu Skarżącej (podwykonawców, osób wykonujących umowy o dzieło, pozostających w stosunku B2B), rozbudowywane następnie przez B. i B. o kolejne, nieujawnione komponenty, odsprzedawane jako pewna, nieznana całość nieujawnionym klientom tych spółek, których interesuje promocja bliżej nieokreślonych towarów i usług. Wszystkie wymienione elementy były badane przez organy, które pomimo licznych ustaleń oraz zgromadzonych dowodów skupiły się na tym, czy Strona prawidłowo rozpoznała miejsce świadczenia. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem DIAS i wskazał, że w wyroku w sprawie C-333/20 TSUE podniósł również, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Stanowisko to wyraził również w wyroku z 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics). Powyższy pogląd podważa zatem linię argumentacyjną organu opartą na założeniu, że sporne usługi należało opodatkować w Polsce albowiem B. i B. przy wykorzystaniu swoich usługodawców krajowych wytworzyło strukturę krajową zdolną odbierać świadczenia tych usługodawców, nie posiadając zarazem takiej struktury odpowiednio na Malcie i w Singapurze. Innymi słowy - w ocenie Sądu - organ odwoławczy przyznał, że podwykonawca tych spółek (Strona) wykonywała usługi dla ich stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, stworzonego przy wykorzystaniu należącego do niej (Skarżącej) zaplecza techniczno-osobowego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przytoczona reguła o "tożsamości zaplecza personalnego wykonującego i odbierającego świadczenia" doznaje konkretnych wyjątków. Jednym z nich jest nadużycie prawa przez podatnika (por. wyrok TSUE z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14, wyrok NSA z 15 września 2015 r. w sprawie I FSK 578/15). W związku z powyższym WSA zarzucił, że podkreślenia wymaga, że DIAS w zaskarżonej decyzji uznał, iż B. i B. posiadały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, powołując się na przepis art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz wskazał, że w wyroku w sprawie C-333/20 (Chemie Berlin) Trybunał stwierdził, że "to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług" (vide s. 22 decyzji DIAS), lecz organ nie wykazał jednak, że w ramach spornych transakcji doszło do nadużycia. W ocenie Sądu pierwszej instancji jest to jednak kwestia niepierwszorzędna, następcza względem materialno-prawnej rzetelności faktur wystawionych przez Stronę na rzecz B. i B., a konkretnie przełożenia treści tych faktur na zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Wreszcie kolejnym kluczowym zagadnienie pozostaje to czy wymienieni kontrahenci prowadzili rzeczywiście działalność gospodarczą, czy też prowadzenie tej działalności jedynie symulowali. Sąd stwierdza jednoznacznie (argumentacja na stronach 37-41 wyroku), że organy zgromadziły materiał dowodowy, który uprawnia do konstatacji, że Strona nie świadczyła usług dla kontrahentów z Malty i Singapuru. W ocenie Sądu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że wymienione podmioty były faktycznymi usługobiorcami świadczeń Spółki, a nawet jeśli, to nie ma żadnych podstaw by stwierdzić, iż prowadzili działalność gospodarczą. Poważne zastrzeżenia budzą również same usługi świadczone przez Stronę, gdyż nie wiadomo komu, jeśli w ogóle komukolwiek miałyby one służyć. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji zauważył, że wielokrotnie powtarzana fraza, że B. i B. były "ostatecznymi odbiorcami usług Strony", budzi zdumienie. Jeżeli oznacza ona, że usługi te nie były nabywane na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty, od razu upadłaby kwalifikacja tych usług jako niepodlegających opodatkowaniu w Polsce. B. i B. nie działałyby w takim razie w przypadku tych transakcji w charakterze podatników podatku od wartości dodanej. WSA stwierdził nadto, że wysiłki dowodowe Strony odnoszące się do B. i B. były skoncentrowane na wykazaniu posiadania przez nie materialnych i osobowych zasobów umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej (biura i personelu), lecz okazały się tylko częściowo udane, gdyż: podmioty te nie przedstawiły listy pracowników i dowodów ich zatrudnienia, według świadków osoby wiązane z B. i B. zajmowały się zaledwie księgowością i sprzątaniem biura,- z zeznań kilkorga świadków zatrudnionych bynajmniej nie przez B. wynika, że biuro B. na Maicie było miejscem ich czasowego pobytu o charakterze benefitu pracowniczego (że podróżowali na Maltę i pracowali tam zdalnie w apartamencie w atrakcyjnych warunkach turystycznych - por. zeznanie pani M. M.). Tymczasem organy podatkowe udowodniły, że Strona oraz B. i B. należą do konglomeratu podmiotów gospodarczych o wspólnym zarządzie de facto, do którego należał zwłaszcza M. B. (z zeznań świadków wynika, że miał pozycję decyzyjną i kontrolował faktycznie działalność szeregu podmiotów polskich, w tym samej Skarżącej). W konsekwencji - zdaniem Sądu - można było i w dalszym biegu sprawy można będzie oczekiwać, że Strona dysponuje wiedzą na temat nie tylko usług własnych, ale także usług B. i B.. W ocenie Sądu pierwszej instancji w przypadku usług niematerialnych opisywanych w sposób ogólny (abstrakcyjny) warunkiem koniecznym potwierdzenia ich wykonania są odpowiednio liczne "punkty styku" ze "światem zewnętrznym", tj. z usługobiorcami (klientami) spoza nieformalnej konstelacji spółek zarządzanych przez M. B.. Strona powołuje się w toku postępowania przed Sądem na "zagraniczne podmioty trzecie". Nie są to jednak klienci (usługobiorcy) B. i B., są to zaledwie podmioty, o których mowa w opisie usług rzekomo świadczonych na rzecz B. i B.. Takie "urealniające" narrację Strony "punkty styku" są zdecydowanie nie wystarczające dla potwierdzenia, że wiązały się z nimi usługi rzeczywiście świadczone przez nią na rzecz domniemanych kontrahentów i rzeczywiście przez tych kontrahentów wykorzystane we własnej działalności gospodarczej. Na marginesie Sąd pierwszej instancji zauważył że do zakwestionowania poprawności rozliczenia Strony nie jest konieczne stwierdzenie i wykazanie, że ukształtowanie relacji gospodarczych (jako 70 fikcyjnych) miało na celu osiągnięcie korzyści podatkowych - w VAT lub jakimkolwiek innym podatku. Ostatecznie zdaniem Sądu w obecnym stanie sprawy jej obraz jest taki, że Strona być może wykonała pewne usługi - jednak (i) bardziej rudymentarne (proste) niż twierdzi (usługi inne niż twierdzi); (ii) nie na rzecz B. i B.; (iii) tym mniej - na rzecz tych spółek jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dlatego zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy o \/AT usługi rzeczywiście wykonane podlegały opodatkowaniu w Polsce według stawki 23%. Sąd pierwszej instancji wskazuje, że w imię prawa do obrony Strony nie może obecnie uznać, że organy podatkowe poprawnie zastosowały do usług Strony stawkę 23% - ale z powodów innych niż wskazane w zaskarżonej decyzji (nie może "podstawić" własnej oceny pod ocenę organów podatkowych i w konsekwencji oddalić skargi). 4. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Organ podatkowy. DIAS zaskarżył wyrok w całości i wniósł na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 poz. 935, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi na decyzję DIAS z 26 listopada 2024 r. w razie uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, względnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto Organ podatkowy wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.1. Na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. DIAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji Organu podatkowego z 22 listopada 2024 r. wskutek błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na tym, że Sąd pierwszej instancji pominął okoliczności wskazujące na istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez spółki B. oraz B.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art 187 § 1, art 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez uchylenie decyzji DIAS z 22 listopada 2024 r. w skutek błędnego przyjęcia, że w tej sprawie niezbędne jest umożliwienie Spółce uzupełnienia dokumentów złożonych w sprawie o dokumenty dotyczące wyjaśnienia: 1) na czym polegały usługi wykonane na rzecz B. i B., 2) na czym polegała działalność gospodarcza B. B., w szczególności że B. i B. szukały klientów, że miały tych klientów (poza grupy), wskazać konkretnie tych klientów, w przypadku gdy na etapie postępowania Strona nie przedstawiła dowodów na prowadzeniem działalności poza granicami kraju przez kontrahentów i w tej sprawie nie jest możliwe przedstawienie przez Spółkę dowodów na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku - z jednej strony Sąd pierwszej instancji wskazuje, że usługi mogły być pozorowane (fikcyjne), a z drugiej, że być może Strona wykonała pewne usługi ale na rzecz spółek zagranicznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej - Skarżący podnosi, że w tym przypadku art. 28c ust. 1 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania gdyż dotyczy usług świadczonych a nie pozorowanych (fikcyjnych); d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 127 O.p. i art. 123 § 1 O.p. - poprzez nieuchylenie również decyzji NUS z 22 lipca 2024 r. - w przypadku gdy zakres wyjaśnień i dowodów mających być złożonych przez Stronę wskazuje, że w przedmiotowej sprawie konieczne będzie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, skutkującego również ewentualnie zmianą oceny prawnej w zakresie współpracy pomiędzy Spółką a spółkami B. oraz B.; 4.2. Na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. Organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, polegające na tym, że Sąd odmówił Organowi zasadności zastosowania ww. przepisu mimo, że organy podatkowe wykazały w uzasadnieniu swoich decyzji przesłanki do zastosowania ww. przepisu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a mianowicie, że kontrahenci Strony dla których Ta świadczyła usługi posiadają na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Strona wniosła o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Skarżącej na podstawie art. 188 p.p.s.a. i w konsekwencji uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. a) art. 28c ust. 1 w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a) i b), art. 28b ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 17 ust. 1, art. 18 ust. 1 lit. a) i ust. 3 lit. b) i art. 20 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2011 r. Nr L77, s. 1 ze zm., dalej: "Rozporządzenie 282/2011") w zw. z art. 9-13 i art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", "Dyrektywa VAT") poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania (przez niezastosowanie), polegającą na przyjęciu przez WSA w Warszawie, błędnej definicji "podatnika", skutkującej uznaniem, że usługodawca świadczący usługi na rzecz przedsiębiorcy zagranicznego, zobowiązany jest do badania statusu usługobiorcy jako podatnika, w oparciu o definicje i kryteria sprzeczne z zasadami precyzyjnie wskazanymi w przepisach Rozporządzenia 282/2011; b) art. 28b ust. 1, art. 28c ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 18 ust. 1 lit. a), art. 18 ust. 3 lit. b), art. 19 zd. 2, art. 20, art. 21 i art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 oraz w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na przyjęciu przez WSA w Warszawie, że usługodawca powinien określać miejsce świadczenia usług w oparciu o kryteria sprzeczne z zasadami precyzyjnie wskazanymi w ww. przepisach, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów zawiera precyzyjną instrukcję, w tym określa sposób i środki służące ustalaniu zarówno statusu usługobiorcy jako podatnika. 5.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: c) art. 145 § 3 p.p.s.a. i 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art 188 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania administracyjnego mimo istniejących ku temu podstaw oraz brak zastosowania środków w celu usunięcia naruszeń prawa w granicach sprawy, a przy tym dokonanie własnych wewnętrznie sprzecznych ustaleń faktycznych oraz oceny prawnej odmiennych od ustaleń dokonanych przez organy obu instancji, z pominięciem istotnej części akt sprawy jak również na podstawie niekompletnych akt sprawy, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnych i rażąco sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym wniosków, jakoby: – Strona była usługodawcą i "być może wykonała pewne usługi (...) – inne niż twierdzi" (str. 45 skarżonego wyroku), to jednocześnie "usług takich nie było" (s. 38 skarżonego wyroku); – działalność gospodarcza "prowadzona być mogła" przez usługobiorców Spółki z uwagi na posiadane biura, personel i inną infrastrukturę (s. 43 skarżonego wyroku), to jednocześnie "nie ma żadnych podstaw by stwierdzić, iż prowadzili działalność gospodarczą" (s. 38 skarżonego wyroku) "wobec braków jakichkolwiek namacalnych oznak działalności gospodarczej tych spółek" (s. 47 skarżonego wyroku); – Spółka nie świadczyła usług wcale, pozorując ich wykonanie i jednocześnie "być może wykonała pewne usługi (...) - inne niż twierdzi" (s. 45 skarżonego wyroku); w sytuacji, gdy zdaniem Strony: – w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające zarówno charakter i zakres usług świadczonych przez Skarżącą, jak również okoliczność, że B. i B. były rzeczywistymi odbiorcami tych usług oraz że prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą z wykorzystaniem usług Skarżącej oraz wielu innych podmiotów, w tym podmiotów rozpoznawalnych międzynarodowo; – w aktach sprawy znajdują się dowody w postaci dokumentów urzędowych sporządzonych w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, w tym m. in. zaświadczenia potwierdzające rejestrację usługobiorców jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, zaświadczenia o statusie czynnych podatników (zaświadczenie z bazy VIES oraz zaświadczenie z bazy ACRA) oraz dokumenty sporządzone na podstawie przepisów regulujących wymianę informacji między państwami członkowskimi i inne dokumenty urzędowe potwierdzające status usługobiorców jako podatników prowadzących działalność gospodarczą; – w aktach sprawy znajdują się dowody do których Sąd I instancji w ogóle się nie odniósł, jakby nie odnotował ich istnienia, a pozwalające na weryfikację tożsamości oraz środków płatności w postaci potwierdzeń płatności dokonywanych z zagranicznych rachunków bankowych usługobiorców oraz danych osobowych przedstawicieli firm usługobiorców; – w aktach sprawy znajdują się dowody w postaci sprawozdań finansowych zagranicznych usługobiorców dostępnych w rządowych portalach, które to sprawozdania podlegały badaniu przez licencjonowanych audytorów i dowodzą skali działalności usługobiorców sięgającej kwot stanowiących równowartość dziesiątek milionów złotych, co czyni rozważania WSA na temat faktu prowadzenia działalności irracjonalnymi; – w aktach sprawy znajdują się dowody w postaci m.in. faktur, dokumentów zawierających dane wybranych kontrahentów, danych pracowników, adresów poszczególnych biur, w których prowadzona jest działalność zagranicznych usługobiorców, w tym protokołów oględzin zagranicznych biur, w których prowadzona jest działalność każdego z zagranicznych usługobiorców, a przy tym w ocenie Strony: – w aktach sprawy przekazanych Sądowi pierwszej instancji zabrakło istotnej części dowodów będących w posiadaniu organów podatkowych obu instancji, zarówno pozyskanych bezpośrednio przez NUS w toku czynności sprawdzających od Spółki, jak również w trakcie kontroli podatkowej od innych organów podatkowych, mimo iż Spółka zwracała na to uwagę Sądowi pierwszej instancji; – nawet pobieżna analiza stron internetowych usługobiorców pozwala stwierdzić, że są to podmioty prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą (w odniesieniu do B. - obecne również na międzynarodowych targach branżowych w charakterze wystawcy; – organy podatkowe obu instancji nie włączyły do akt postępowania posiadanych dowodów, o włączenie których Skarżąca wnioskowała w toku prowadzonego postępowania podatkowego; – Organy obu instancji nie przeprowadziły dowodów wnioskowanych przez Skarżącą na potwierdzenie okoliczności przeciwnych do okoliczności przytoczonych w skarżonym wyroku; d) art. 145 § 3 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 O.p. oraz w zw. z przepisami prawa materialnego, tj: art. 17 ust. 1, art. 18 ust. 1 lit. a) i ust. 3 lit. b), art. 19 zd. 2, art. 20, art. 21 i art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, w zw. z art. 28a pkt 1 lit a) i b), art. 28b ust. 1, art. 28c ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia założeń co do kluczowych okoliczności faktycznych sprawy w sposób oczywiście sprzeczny z prawidłową wykładnią prawa materialnego oraz w sposób sprzeczny z obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz przyjęcie założeń diametralnie odmiennych od tych poczynionych wcześniej przez organy podatkowe orzekające w sprawie, które zgodnie twierdziły że zagraniczni usługobiorcy prowadzą działalność gospodarczą, w szczególności: – dokonanie wadliwej kontroli decyzji NUS i DIAS, poprzez wadliwą wykładnię i brak uwzględnienia i zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczących zasad ustalania przez usługodawcę miejsca świadczenia usług oraz statusu i charakteru usługobiorcy jako podatnika; – pominięcie urzędowego charakteru i treści m.in. (i) kilkunastu odpowiedzi zagranicznej administracji udzielonej na podstawie przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, (ii) historycznych i aktualnych zaświadczeń potwierdzających rejestrację usługobiorców jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, (iii) zaświadczenia o statusie czynnych podatników (zaświadczenie z bazy VIES oraz zaświadczenie z bazy ACRA), w których to dokumentach urzędowych potwierdzono zarówno status zagranicznych usługobiorców jako podatników jak również potwierdzono nabycie usług od Spółki, a informacje przekazywane przez zagraniczne administracje zostały wielokrotnie przez te administracje zweryfikowane w tym również poprzez drobiazgowe badanie stanu faktycznego i weryfikację dokumentów źródłowych; – bezzasadną ocenę, że ,,Spółka nie dostarczyła nawet sensownego i zrozumiałego opisu usług (swoich własnych i B. i B.)" (strona 47 skarżonego wyroku) i nie wyjaśniła, na czym polegały jej usługi, podczas gdy Spółka udzieliła odpowiedzi na wszystkie skierowane do niej wezwania i ani NUS, ani DlAS nie mieli żadnych dodatkowych pytań na temat świadczonych przez nią usług już w toku czynności sprawdzających (kwestia ta nie budziła wątpliwości i została przez NUS w pełni wyjaśniona, w związku z czym kwestia ta była bezsporna, co znalazło wyraz w rozstrzygnięciach organów podatkowych obydwu instancji)" – sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego stwierdzenie, że obowiązkiem Spółki jest "(i) wyjaśnić w zrozumiały i konkretny sposób oraz (ii) udowodnić (łącznie): na czym polegało działalność gospodarcza B. i B., w szczególności, udowodnić, że B. i B. szukały klientów, udowodnić, że miały tych klientów (spoza grupy); wskazać konkretnie tych klientów (s. 48 skarżonego wyroku); – błędne przyjęcie, że "B. i B. (...) nie przedstawiły listy pracowników i dowodów ich zatrudnienia" (str. 43 skarżonego wyroku), skoro podmioty te nie są stroną postępowania i ani NUS, ani DlAS nie kierowali do nich tego rodzaju wezwań, a co więcej, zagraniczne administracje potwierdziły fakt zatrudnienia przez te firmy pracowników, a niektórzy zostali przytoczeni przez organy podatkowe z imienia i nazwiska w decyzjach obu instancji; – dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji publicznej, w tym zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji rzetelnej analizy akt sprawy i oparcie własnych analiz przede wszystkim na ocenach sformułowanych w decyzji DIAS, a bazujących na wybiórczo dobranym i niewyczerpująco rozpatrzonym przez NUS i DlAS materiale dowodowym, opisanym w decyzji DIAS w sposób wręcz fałszujący treść zgromadzonych dowodów, podczas gdy Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do dokonania własnych, autonomicznych analiz i ustaleń w oparciu o akta sprawy, a zatem powielenie niezgodnych z materiałem dowodowym, zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz praktyką gospodarczą, dowolnych a nie swobodnych ocen; – bezzasadne przyjęcie, że NUS i DlAS nie dopuścili się manipulowania zeznaniami świadków i treścią dokumentów, a dokonane przez organy podatkowe ustalenia nie zostały dokonane z pominięciem wyjaśnień, dowodów i zeznań świadków sprzecznych z przyjętą tezą; – zaakceptowanie praktyki NUS i DlAS polegającej na czynieniu ustaleń w oparciu o treść zeznań świadków i treść dokumentów przedstawioną w sposób manipulacyjny, a to poprzez m.in: wyrywanie pojedynczych zdań z kontekstu wypowiedzi, wybiórczą analizę dowodów z całkowitym pominięciem jakiejkolwiek oceny pozostałych, fałszywe twierdzenia czy odnoszenie do sytuacji Spółki zeznań i wyjaśnień świadków dotyczących: innych podmiotów, innej działalności, innych okresów czasowych jest prawidłowe, oraz powielenie tej samej praktyki przez Sąd pierwszej instancji; – zaakceptowanie nieuzupełnienia materiału dowodowego wskazywanym przez Spółkę zakresie, mimo iż wnioski dowodowe Spółki wskazywały okoliczności przeciwne do "ustaleń" organów podatkowych, a wnioski Spółki oddalane były wręcz "taśmowo" i to bez informowania Spółki o sposobie ich rozpatrzenia do dnia wydania decyzji w obu kolejnych instancjach; – bezzasadne przyjęcie, że Spółka "autodestrukcyjnie stwierdza, że usługi te miały charakter »nieidentyfikowalny i niewymierny« (str. 39 skarżonego wyroku) podczas gdy Spółka stwierdziła coś całkowicie odmiennego - że jej usługi były "świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną [przez usługobiorcę] w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny [dla usługodawcy]", co jest pojęciem normatywnym, wprost użytym w art. 22 ust. 1 zd. 3 ustawy o VAT, a wystąpienie takiej sytuacji (która jak wykazała Spółka i z czym Sąd pierwszej instancji się zgodził), powoduje, że "usługodawca ma prawo stwierdzić. że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej"; – bezzasadne przyjęcie, że DlAS lub NUS nie ustalili, jakie usługi Spółka świadczyła na rzecz zagranicznych usługobiorców, w wyniku czego Sąd zaniechał badania akt sprawy, niezasadnie zarzucając Spółce, że "w skardze Strona wyjaśnia, na czym jej usługi nie polegały, nie wyjaśniając, na czym w takim razie polegały" co jest wynikiem bezzasadnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że skarga Spółki była pismem, w którym Skarżąca winna wyjaśniać okoliczności, które nigdy nie budziły jakichkolwiek wątpliwości ani NUS, ani DlAS i nie była wzywana przez Organ podatkowy do wyjaśnienia czegokolwiek; – błędne przyjęcie, że "zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca działała w zorganizowanej grupie podmiotów krajowych i zagranicznych (mających adresy siedzib poza granicami kraju). Cała działalność była prowadzona pod nadzorem grupy osób, które sprawowały faktyczny zarząd nad działalnością podmiotów krajowych i zagranicznych. Przydzielenie formalnie utworzonym podmiotom funkcji profilowanych, nie zmienia faktu, że wszystkie działania były zintegrowane, a sieć spółek tworzyła swoisty konglomerat (konstelację), kontrolowany, zarządzany i nadzorowany przez grupę osób, w tym przez M. B." (s. 41 skarżonego wyroku), choć okoliczność ta jest nieprawdziwa i nie ma żadnego znaczenia dla rozliczeń podatkowych Spółki, skoro nie stanowi ona żadnego kryterium ustalania miejsca świadczenia usług zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011; – błędne przyjęcie, że istnieją "powiązania między Skarżącą a B. i B." (str. 41 skarżonego wyroku) wykraczające poza relację usługodawca-usługobiorca, choć okoliczność ta jest nieprawdziwa i nie ma żadnego znaczenia dla rozliczeń podatkowych Spółki, skoro nie stanowi ona żadnego kryterium ustalania miejsca świadczenia usług zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 281/2011; – błędne przyjęcie, że ktoś "z B./B. (...) wykonywał funkcje kierownicze w grupie, a tym samym też w Skarżącej" choć okoliczność ta jest nieprawdziwa i nie ma żadnego znaczenia dla rozliczeń podatkowych Spółki, skoro nie stanowi ona żadnego kryterium ustalania miejsca świadczenia usług zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011; – błędną ocenę, że z zeznań "m.in. M. W., A. M., D. P., D. S. itd." (str. 41 skarżonego wyroku), wynika, że "nie jest prawdą, że nikt z B. i B. nie wykonywał funkcji kierowniczych (...) w Skarżącej" (str. 41 skarżonego wyroku), podczas gdy z zeznań tych świadków nic takiego nie wynika, a zeznania M. W., A. M. i D. P. w ogóle nie dotyczą Spółki, ale innych podmiotów, świadczących inne usługi w innych okresach; – błędne przyjęcie, że "B. i B. (...) nie przedstawiły listy pracowników i dowodów ich zatrudnienia" (str. 41 skarżonego wyroku), skoro podmioty te nie są stroną postępowania i ani NUS, ani DlAS nie kierowali do nich tego rodzaju wezwań; e) art. 145 § 3 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 i w zw. z art. 187 O.p. w zw. z przepisami prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 art. 18 ust. 1 lit. a) i ust. 3 lit. b), art. 19 zd. 2, art. 20, art. 21 i art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 28a pkt 1 lit a) i b), art. 28b ust. 1, art. 28c ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pominięcie w Skarżonym Wyroku kluczowych przepisów prawa materialnego, oraz pominięcie w Skarżonym Wyroku argumentacji Spółki dotyczącej prawa materialnego w zakresie miejsca opodatkowania usług transgranicznych, w tym m.in. zasad ustalania miejsca opodatkowania usług zgodnie z art. 20-22 Rozporządzenia 282/2011, a jednocześnie: – uzależnienie tego, czy organ podatkowy będzie kwestionować, czy "odstąpi od kwestionowania poprawności rozliczenia podatkowego Strony" (str. 48 skarżonego wyroku), od okoliczności sprzecznych z ww. przepisami prawa materialnego; – wyrażenie w skarżonym wyroku oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania sprzecznych z ww. przepisami prawa materialnego, w tym wskazanie, sprzeczne z ww. przepisami prawa materialnego, z którego wynika, że obowiązkiem Spółki jest weryfikacja i ustalenie: kim były "konkretne podmioty (klienci) obsługiwani przez B. i B." (str. 42 skarżonego wyroku), a Spółka była zobowiązana do ustalenia i wykazania w postępowaniu "na czym polegała działalność gospodarcza B. i B., w szczególności, udowodnienia, że B. i B. szukały klientów" (str. 48 skarżonego wyroku), i "że miały tych klientów (spoza grupy); wskazania konkretnie tych klientów" (str. 48 skarżonego wyroku), – nałożenie na Spółkę obowiązku badania statusu usługobiorcy jako podatnika w oparciu o definicje i kryteria sprzeczne z zasadami precyzyjnie wskazanymi w ww. przepisach prawa materialnego, w tym podejmowania działań wykraczających poza zwykłe, handlowe środki bezpieczeństwa; – nałożenie na Spółkę i organy podatkowe obowiązku określania miejsca świadczonych usług poprzez działania inne niż wynikające z ww. przepisów prawa materialnego, w tym żądanie ustalenia przez Spółkę "w jaki sposób domniemane usługi nabyte od Skarżącej były przetwarzane i konsumowane przez B. i B.: użyte w działalności gospodarczej tych podmiotów" (str. 42 skarżonego wyroku), w odniesieniu do usług niematerialnych opartych na wiedzy, które już z samej definicji są wykorzystywane przez usługobiorcę w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny dla usługodawcy (Spółki), już tylko z natury usług tego rodzaju, bo nie da się określić jak i ile razy usługobiorca wykorzysta otrzymaną analizę w przyszłości, przez co zastosowanie znajduje pominięty przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1 zd. 3 Rozporządzenia 282/2011; – wadliwe uznanie, że dla sposobu określania miejsca świadczenia usług Spółki ma znaczenie to, czy klienci B. i B. (a więc usługobiorcy usługobiorców Spółki) są podmiotami z nimi powiązanymi czy też nie i spoza grupy" (str. 48 skarżonego wyroku), oraz to, czy usługi Spółki były "budulcem" takich usług, czy też były świadczone na własne cele B. i B.; – przedstawienie oceny stanu faktycznego oraz wskazań co do dalszego postępowania - więżących organ podatkowy na zasadzie art. 153 p.p.s.a. - w sposób naruszający zasadę prawdy materialnej (art. 122 O.p.) oraz zasady prowadzenia i oceny materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.), bowiem zgodnie z wytycznymi przedstawionymi w uzasadnieniu skarżonego wyroku: (i) organ podatkowy powinien pozostać całkowicie bierny w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a ciężarem wykazania określonych faktów została obarczona Skarżąca; (ii) Sąd I instancji wskazał tylko jeden dopuszczalny sposób wykazania danej okoliczności (statusu usługobiorców jako podatników), podczas gdy okoliczność ta może być wykazana różnymi na różne sposoby i różnymi dowodami (i została już wykazana); f) art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., polegające na sformułowaniu uzasadnienia Skarżonego wyroku w sposób pozbawiony logicznego wyjaśnienia podstawy do uznania usług Skarżącej za opodatkowane na terytorium Polski, w sposób niemożliwy do przełożenia na prawidłowo wykładane przepisy (zarówno prawa materialnego jak i przepisy postępowania), przy jednoczesnym: – nieustosunkowaniu się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów Skarżącej dotyczących nieuzasadnionej przez odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odniesieniu do poszczególnych dowodów; – nieustosunkowaniu się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów Skarżącej dotyczących oparcia się przez organy podatkowe na dowodach pozyskanych w sposób sprzeczny z prawem; – nieustosunkowaniu się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów Skarżącej dotyczących braku wartości dowodowej części dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe, w szczególności zeznań świadków, które (i) nie dotyczyły Spółki ani jej działalności, (ii) dotyczyły okresów znacznie wcześniejszych niż okres objęty postępowaniem, (iii) były powoływane przez organy podatkowe poprzez cytowanie zdań wyrwanych z kontekstu całości zeznań, (iv) były składane przez nią osoby, których wiarygodność jest istotnie wątpliwa, bowiem działały w akcie zemsty, a są wobec nich prowadzone postępowania za składanie fałszywych zeznań, – wyrażaniu przez Sąd pierwszej instancji kategorycznych i nacechowanych pejoratywnie ocen odnośnie działalności Skarżącej oraz osób ją reprezentujących, jak również w odniesieniu do działalności usługobiorców B. i B. i osoby je reprezentującej, wskazujących, że działalność ta nie była prowadzona lub miała inne rozmiary niż rzeczywiste w sytuacji, gdy Sąd I instancji jednocześnie wyraźnie wskazuje, że w sprawie nie zostało wykazane ani oszustwo podatkowe, ani działanie w warunkach nadużycia prawa przez którykolwiek z tych podmiotów; g) art. 145 § 3 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 28b ust. 1, art. 28c ust. 1 i art. 28a pkt 1 lit a) i b) ustawy o VAT poprzez przyjęcie błędnej oceny, opartej na wadliwym założeniu, że w sytuacji, w której zagraniczni usługobiorcy Spółki nie prowadziłyby działalności gospodarczej, Skarżąca nie miałaby podstaw do ustalenia miejsca świadczenia swoich usług w państwie siedziby usługobiorców - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, i związanie tą błędną oceną organów podatkowych w ponownie prowadzonym postępowaniu, podczas gdy definicja podatnika znajdująca się w art. 28a pkt 1 lit a) i b) ustawy o VAT wyklucza konieczność ustalania szczegółów działalności gospodarczej usługobiorców, skoro nawet gdyby usługobiorca nie prowadził działalności gospodarczej, to i tak musiałby być traktowany jako podatnik już tylko z tytułu bycia osobą prawną zidentyfikowaną do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a w związku z art. 28b ust. 1 oraz art. 28c ust. 1 ustawy o VAT poprzez sformułowanie przez WSA w Warszawie takich ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania, które uzależniają określenie miejsca świadczenia usług nabywanych od Spółki przez jej zagranicznych usługobiorców od przekazania przez Spółkę informacji, których nie posiadała i nie mogła posiadać, tym bardziej w czasie świadczenia usług, podobnie jak inni usługodawcy z branży Spółki takich informacji o swoich usługobiorcach nie posiadają. i) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a i w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3 i art. 188 O.p. poprzez skierowanie wskazań co do dalszego postępowania nie do DlAS czy NUS, ale do Skarżącej ("musi (i) wyjaśnić w zrozumiały i konkretny sposób oraz (ii) udowodnić (łącznie)" (str. 48 skarżonego wyroku"; w tym wskazanie, z którego wynika, że to Spółka powinna aktywnie prowadzić postępowanie podatkowe, przy czym nie jest wystarczające zgłaszanie przez Spółkę wniosków dowodowych, ale to Spółka winna "dokonać takiego uzupełnienia z własnej inicjatywy" (str. 46 skarżonego wyroku) w tym nawet w zakresie dostarczania organowi podatkowemu dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego, podczas gdy fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, a Spółka wnioskowała o włączenie do akt sprawy dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego, takich jak przykładowo załączniki złożone przez stronę do protokołu przesłuchania, adnotacja/notatka/protokół z oględzin biura Spółki z 22 stycznia 2020 roku, protokoły zeznań świadków stanowiących personel Spółki, a przeprowadzonych przez NUS (por. zeznania K. z dnia złożonych w dniu 8 października 2021 roku), dokument ze zleceniem wydanym w toku postępowania w zakresie czynności do podjęcia na terytorium Malty, zgoda prokuratury na wykorzystanie każdego z materiałów pozyskanych z obcego postępowania, wszystkie załączniki przekazane przez zagraniczne administracje podatkowe wraz z odpowiedziami, załączniki do protokołów przesłuchań świadków czy też dokumentacja zgromadzona przez NUS w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowych poprzedzających postępowanie podatkowe, w tym również takie, które mimo iż znajdowały się w posiadaniu NUS zostały ponownie przedłożone przez Spółkę j) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez: – nieodniesienie się w Skarżonym Wyroku do wszystkich zarzutów Spółki i całości argumentacji Spółki przedstawionych w skardze i w pismach Skarżącej, w tym również braku odniesienia się do konkretnych wskazań Spółki w zakresie oparcia kluczowych twierdzeń Decyzji DIAS i poprzedzającej decyzji Naczelnika US na manipulacjach, które dodatkowo nie mają żadnego znaczenia w świetle przesłanek określania przez usługodawcę miejsca świadczenia usług (art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011) oraz ustalania statusu usługobiorcy i miejsca jego działalności (art. 17, art. 18 ust. 1 i 3 oraz art. 20 Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 28a pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT); – pominięcie urzędowego charakteru i treści dokumentów SCAC, w których transakcje Skarżącej w zakresie świadczenia usług na rzecz zagranicznych usługobiorców, jak również ich status jako podatników uzyskały potwierdzenie, a informacje przekazywane przez zagraniczne administracje zostały zweryfikowane w tym również poprzez drobiazgowe badanie stanu faktycznego i weryfikację dokumentów źródłowych; – bezzasadne przyjęcie, że NUS i DlAS nie dopuścili się manipulowania zeznaniami świadków i treścią dokumentów, a dokonane przez organy podatkowe ustalenia zostały dokonane z pominięciem i przemilczeniem tych dowodów (wyjaśnień, dokumentów urzędowych, zeznań świadków), które wprost przeczą założeniom przyjętym przez organy podatkowe, w tym poprzez m.in: wyrywanie pojedynczych zdań z kontekstu wypowiedzi, wybiórczą analizę dowodów z całkowitym pominięciem jakiejkolwiek oceny pozostałych, fałszywe twierdzenia nie znajdujące się w danym materiale czy odnoszenie do sytuacji Spółki zeznań i wyjaśnień świadków dotyczących: innych podmiotów, innej działalności, innych okresów czasowych jest prawidłowe, oraz powielenie tej samej praktyki przez Sąd pierwszej instancji; – akceptację praktyki zaniechania dokonania jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestiach, na które Spółka zwracała uwagę w odwołaniu, tak jakby Spółka nigdy nie zgłosiła konkretnych wad, braków, błędów, zaniechań prowadzonego postępowania i formułowanych ocen, mimo powołania przez Spółkę konkretnych dowodów potwierdzających jej stanowisko; – błędne stwierdzenie, że "w skardze Strona wyjaśnia, na czym jej usługi nie polegały, nie wyjaśniając. na czym w takim razie polegały" (str. 39 skarżonego wyroku") w tym bezzasadne przyjęcie, że skarga Spółki była pismem, w którym Skarżąca winna wyjaśniać okoliczności, które nigdy nie budziły jakichkolwiek wątpliwości ani NUS, ani DlAS i nie była wzywana przez Organ podatkowy do wyjaśnienia czegokolwiek; – niewyjaśnienie, jakie znaczenie dla rozliczeń podatkowych Spółki ma okoliczność rzekomych powiązań między Skarżącą a jakimkolwiek innym podmiotem, skoro okoliczność powiązań nie stanowi ona żadnego kryterium ustalania miejsca świadczenia usług zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011; – niewyjaśnienie, z jakich "dokonanych ustaleń" wynikaj powiazania "między Skarżącą" a B. i B. (str. 41 skarżonego wyroku"), jaki charakter miały te rzekome powiązania ani czy wykraczały one poza relację usługobiorca - usługodawca, a także jakie znaczenie dla rozliczeń podatkowych Spółki ma ww. okoliczność, skoro nie stanowi ona żadnego kryterium mającego wpływ na sposób ustalania miejsca świadczenia usług zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011; – niewyjaśnienie, na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji uznał, że ,,B. i B. (...) nie przedstawiły listy pracowników i dowodów ich zatrudnienia" (str. 43 skarżonego wyroku), skoro DlAS nigdy takiego żądania nie skierował, a co więcej przesłuchał przedstawiciela tych firm i nic więcej od niego nie oczekiwał, a jednocześnie WSA w Warszawie nie sprecyzował, na jakiej podstawie podmioty niebędące stroną postępowania mają zajmować w postępowaniu jakiekolwiek stanowisko; – niewyjaśnienie, dlaczego "To samo dotyczy nieprzesłuchania na nowo świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, których zeznania zostały włączone do akt tej sprawy" (str. 46 skarżonego wyroku) i kiedy dowody te miały służyć wykazaniu znaczenia tych zeznań dla sprawy, w tym ujawnić manipulację NUS i DlAS treścią tych zeznań poprzez bezzasadne przypisywanie zeznań dotyczących obcych podmiotów innych okresów do działalności Spółki, a tym samym wykazać bezzasadność formułowanych w decyzjach obu instancji twierdzeń, które zostały recypowane przez WSA w Warszawie; k) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. jak również w zw. z art. 191 O.p. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024, poz. 1267, dalej: "p.u.s.a.") poprzez przekroczenie ustawowych granic kontroli działalności administracji publicznej i wkroczenie w sferę prerogatyw zarezerwowanych ustawowo wyłącznie dla organów podatkowych, poprzez dokonanie przez Sąd I instancji własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, zupełnie odmiennych od ustaleń dokonanych przez Organy obu instancji, i przyjęcie za podstawę skarżonego wyroku stanu faktycznego, który nie stanowił podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzez władcze (sądowe, wiążące na mocy art. 153 p.p.s.a.) i arbitralne narzucenie DlAS w ramach ponownego rozpatrywania sprawy własnych ocen stanu faktycznego - diametralnie odmiennych od tych ustalonych wcześniej zarówno przez DlAS jak i przez NUS i przyjętych przez nich jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia - tj. ocen w zakresie tak kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych jak: (i) prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez zagranicznych usługobiorców Skarżącej, tj. przez B. oraz przez B.; (ii) posiadania przez B. oraz przez B. statusu podatników w rozumieniu art. 1 ustawy o VAT; (iii) realności usług świadczonych przez P. i nabywanych przez B. i B., przy jednoczesnym założeniu, że okoliczności wzajemnie się wykluczające wynikają równocześnie ze zgromadzonego materiału i organ podatkowy może przyjąć dowolną z tych okoliczności za ustalony stan faktyczny, bez obowiązku wyjaśniania która z tych okoliczności miałaby faktycznie mieć miejsce, przy czym żadna z tych okoliczności nie była okolicznością stwierdzoną w zaskarżonej decyzji. 5.3. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skargi kasacyjne należało uznać za bezzasadne. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. 6.2. Wspomnieć należy, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 tejże ustawy Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu w tej sprawie skarg kasacyjnych, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 6.3. Obie skargi kasacyjne okazały się niezasadne. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu bowiem decyzję Organu podatkowego należało uchylić z powodu braków w ustaleniach kluczowej okoliczności faktycznej, tj. kwestii wykonania usług przez spółkę na rzecz B. i B. jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Z drugiej jednak strony, uzasadnienie skarżonego wyroku jest w dużej mierze błędne, bowiem Sąd pierwszej instancji niezasadnie uprzedza i ukierunkowuje organ podatkowy w ocenie tej okoliczności faktycznej. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni więc ocenę prawną zawartą w niniejszy wyroku w zakresie, w jakim koryguje on wadliwą ocenę Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona decyzja została oparta na tezie organów podatkowych, według której usługi wykonane przez Spółkę zostały zrealizowane na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności B. i B. w Polsce - dlatego w świetle art. 28b ust. 2 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu w Polsce według stawki 23%. Zdaniem Organu podatkowego, Spółka niepoprawnie zastosowała do usług art. 28b ust. 1 ustawy o VAT uznając, że podlegają one opodatkowaniu na Malcie i w Singapurze, a więc wedle rejestracyjnej siedziby odbiorców fakturowanych usług. Zasadniczym powodem uchylenia skarżonej decyzji było spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że wcześniejszą w kolejności analizą powinna być kwestia, czy w ogóle spółka wykonywała usługi na rzecz B. i B. jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dopiero po wyjaśnieniu tej kwestii, można będzie (ewentualnie) rozważać, gdzie lokuje się stałe miejsce prowadzenia działalności tych podmiotów i czy tym miejscem była Polska. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie wychwycił zasadniczą lukę w wywodach organu podatkowego co do oceny stanu faktycznego. W konsekwencji prawidłowym jest wniosek Sądu pierwszej instancji, że bez jednoznacznej oceny organów w kwestii tego, czy B. i B. w ogóle można kwalifikować jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą nie można przejść do rozważania, czy i gdzie te podmioty mają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie rozważania skarżonego wyroku są prawidłowe i zasadne. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie wykazuje, że fundamentalne znaczenie ma kwestia jednoznacznego ustalenia, czy Spółka świadczyła rzeczywiste usługi na rzecz B. i B. oraz, czy i jaką działalność gospodarczą prowadzili fakturowi usługobiorcy, w tym jaką rolę w (ewentualnej) działalności gospodarczej tych podmiotów odgrywały usługi opisywane w spornych fakturach sprzedażowych spółki. Powyższe ustalenia powinny zostać poczynione w pierwszej kolejności, bowiem są one niezbędne dla oceny, jakie zaplecze personalno-organizacyjne po stronie usługobiorców było niezbędne dla odbioru tych usług (ewentualnie) świadczonych przez spółkę. Dopiero następczo - gdy powyższe kwestie zostaną pozytywnie ustalone - można przejść do rozważania, gdzie należy ulokować stałe miejsce prowadzenia działalności usługobiorców, tj. czy w państwie ich rejestracyjnej siedziby czy poza nim, oraz dokonać kwalifikacji tych ustaleń na gruncie prawa materialnego. Taka powinna być logiczna kolejność ustaleń faktycznych czynionych w niniejszej sprawie. Organy podatkowe próbują natomiast rozważać umiejscowienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorców bez uprzedniego ustalenia, jaką działalność gospodarczą fakturowi usługobiorcy rzeczywiście prowadzili oraz, czy spółka rzeczywiście wyświadczyła usługi odbierane w ramach działalności gospodarczej usługobiorców. Z uzasadnienia decyzji wynika, że te kluczowe kwestie nie były przedmiotem pogłębionego badania w postępowaniu podatkowym. Decyzja DIAS nie mogła więc pozostać w obrocie prawnym i zasadnie została uchylona zaskarżonym wyrokiem. Z tego zasadniczego względu należy uznać, że skarżony wyrok odpowiada prawu. 6.4. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji powinien był poprzestać w swoich rozważaniach na powyższej konstatacji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organom podatkowym. Uzasadnienie skarżonego wyroku poszło jednak dalej, bowiem zdaniem Sądu pierwszej instancji w obecnym stanie sprawy (na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego) nie było usług Spółki wykonanych na rzecz B. i B. jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zdaniem składu orzekającego Sądu pierwszej instancji: w obecnym stanie sprawy bezpodstawne jest przekonanie, że podmioty te w ogóle prowadziły działalność gospodarczą. Natomiast status podatnika podatku od wartości dodanej warunkuje uznanie, że usługi Strony nie podlegały opodatkowaniu w Polsce (art. 28c ust. 1 i art. 28b ust. 1 a contrario). (...) Ostatecznie w obecnym stanie sprawy jej obraz jest taki, że spółka wykonała pewne usługi - jednak (i) bardziej rudymentarne (proste) niż twierdzi (usługi inne niż twierdzi); (ii) nie na rzecz B. i B. (lecz na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu); (iii) tym mniej - na rzecz tych spółek jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dlatego zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT usługi rzeczywiście wykonane podlegały opodatkowaniu w Polsce według stawki 23%". "To, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej na Malcie i w Singapurze, wcale nie znaczy, że prowadziły ją w Polsce. To na tej konkluzji (tezie) jednak jest oparta zaskarżona decyzja i z nią - co w takim razie naturalne - energicznie polemizuje spółka. W imię prawa do obrony Skarżącej Sąd nie może obecnie uznać, że organy podatkowe poprawnie zastosowały do usług Spółki stawkę 23%o - ale z powodów innych niż wskazane w zaskarżonej decyzji (nie może "podstawić" własnej oceny pod ocenę organów podatkowych i w konsekwencji oddalić skargi). Strona musi mieć stosowną sposobność odniesienia się do oceny faktycznej i prawnej sprawy na etapie administracyjnym (postępowania podatkowego)". Sąd pierwszej instancji szeroko uzasadnia zatem powody, dla których kategorycznie przyjmuje, że usług takich nie było. W istocie rzeczy, mimo zastrzeżenia, że nie może "podstawić" własnej oceny pod ocenę organów podatkowych, takiego "podstawienia" w rzeczywistości jednak dokonał w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Tymczasem ocena odnośnie do tego, czy Spółka w ogóle wyświadczała usługi, a jeżeli tak to, czy wyświadczała je na rzecz B. i B. jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinna zostać pozostawiona w pierwszej kolejności ocenie organom podatkowym - co istotne - nie tylko bez przesądzania wyniku tej oceny, ale nawet bez prób ukierunkowywania organów podatkowych w rozważaniach tej kwestii. Z tego względu rozważania Sądu pierwszej instancji zawierające argumentację, zgodnie z którą usługi nie zostały wykonane na rzecz B. i B. jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, organy podatkowe potraktują jako niewiążące. Powyższe odnosi się także do tej części wywodu skarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji "dostrzega, że potwierdzono w toku postępowania podatkowego zaistnienie pewnych drobnych pierwiastków usług - polegających na kontaktowaniu się z wydawcami (np. poczytnych czasopism) w celu pozyskania informacji o warunkach reklamowania produktów "health & beauty" (dotyczących "zdrowia i urody", takich jak np.: bransolety magnetyczne, preparaty na stawy, na ból pleców. (...) Jednak te drobne usługi są nierównoważne złożonym i abstrakcyjnym, które Spółka - jak twierdzi - miała wykonać na rzecz B. i B.. Usługi te mają inny charakter i zostały wykonane na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu". Także w tej kwestii to organom należy pozostawić ocenę, czy (i) te drobne usługi odpowiadają zakresowi opisanemu w spornych fakturach oraz (ii) czy zostały wykonane na rzecz B. i B. czy może na rzecz innego, niezidentyfikowanego podmiotu. 6.5. Z powyższych względów podzielić należy zarzuty kasacyjne Spółki odnoszące się naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., jak również w związku z art. 191 O.p. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. Doszło bowiem do przekroczenia ustawowych granic kontroli działalności administracji publicznej i wkroczenie w sferę kompetencji zarezerwowanych ustawowo dla organów podatkowych, poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy i przyjęcie za podstawę skarżonego wyroku stanu faktycznego, który nie stanowił podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, oraz poprzez próbę (więżącego na mocy art. 153 p.p.s.a.) narzucenia DIAS w ramach ponownego rozpatrywania sprawy własnych ocen stanu faktycznego, tj. ocen w zakresie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych jak: (i) prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez B. oraz przez B.; (ii) posiadania przez B. oraz przez B. statusu podatników VAT; (iii) realności usług świadczonych przez Skarżącą i nabywanych przez B. i B.. Słusznie Spółka wywodzi, że we wskazanym wyżej zakresie Sąd pierwszej instancji wyszedł poza zakres kognicji przyznanej mu przez art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., bowiem nie ograniczył się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji organu, ale faktycznie przyjął rolę "trzeciej instancji". Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji w rzeczywistości (nieskutecznie) dokonał własnych ustaleń dowodowych zastępując niejako organy podatkowe. Jednocześnie wbrew wywodom kasacyjnym Spółki, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenie przepisów procesowych w rozpatrywanej sprawie nie ma jednak istotnego wpływu na jej wynik. Decyzję DIAS należało bowiem uchylić, co prawidłowo czyni zaskarżony wyrok. Wytknięte (zasadnie) przez Stronę wadliwości części uzasadnienia skarżonego wyroku poddają się konwalidacji w ramach orzekania kasacyjnego, pozostawionej w kompetencji sądu kasacyjnego w art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi in fine. Tym samym, ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu skarżonego wyroku, w której Sąd pierwszej instancji wywodzi: (i) nieprowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez zagranicznych usługobiorców Skarżącej, tj. przez B. oraz przez B.; (ii) kwestionuje posiadanie przez B. oraz przez B. statusu podatników VAT; (iii) podważa realność usług świadczonych przez Skarżącą i nabywanych przez B. i B. - przestaje wiązać w niniejszej sprawie. Te kwestie Naczelny Sąd Administracyjny pozostawia ocenie organów podatkowych w pierwszej kolejności. 6.6. W mocy pozostają jednak wskazania co do dalszego postępowania dowodowego zawarte w końcowej części uzasadnienia skarżonego wyroku, z zastrzeżeniami poczynionymi w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Skarżony wyrok trafnie natomiast wywodzi, że zaskarżona decyzja narusza: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez błędną ocenę materiału dowodowego: przyjęcie, że usługi Spółki zostały wykonane (i) w opisywanym kształcie; (ii) na rzecz B. i B. (iii) jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez błędną ocenę materiału dowodowego przyjęcie, że B. i B. miały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce; art. 210 § 1 pkt 6 ustawy o VAT przez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne - prowadzące od poprawnych przesłanek (ustaleń faktycznych) do błędnych wniosków (pod względem faktycznym i prawnym). Jak wyżej wskazano, nie oznacza to jednak, że Sąd pierwszej instancji mógł przyjąć w tych kwestiach wnioski przeciwne. Prawidłowo orzekając należało uznać, że te kwestie nie zostały poddane odpowiednio wnikliwej ocenie organów i pozostawić rozstrzyganie w tym zakresie organom podatkowym. 6.7. Uzasadnionym jest zalecenie skarżonego wyroku, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym spółka przedstawiła argumenty i dowody wyjaśniające, na czym polegały jej usługi wykonane na rzecz B. i B., w szczególności wskazała, jakich towarów lub usług finalnych odbiorców usługi te dotyczyły; na czym polegała działalność gospodarcza B. i B., w szczególności, udowodniła, że B. i B. szukały klientów oraz udowodniła, że miały tych klientów (spoza grupy); wskazała konkretnie tych klientów.. Te dowody Spółka powinna jednak poczynić nie dlatego, aby "podważać obraz sprawy" zakreślony przez Sąd pierwszej instancji, ale aby - w miarę posiadanej wiedzy - wyjaśnić organom podatkowym okoliczność faktyczną, która dotychczas (niezasadnie) pozostawała poza głównym nurtem postępowania dowodowego, podczas gdy powinna stanowić fundament dalszych rozważań. Spółka na tym tle podnosi kasacyjnie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3 i art. 188 O.p. Ten zarzut jest niezasadny. Sformułowanie zaleceń co do dalszego postępowania i zaadresowanie ich także do skarżącej nie świadczy o wadliwości uzasadnienia wyroku, ale jest wyrazem dbałości o efektywność dalszego postępowania dowodowego, zważywszy też na jego długość. Spółka niezasadnie przypisuje stwierdzeniu Sądu że "musi (i) wyjaśnić w zrozumiały i konkretny sposób oraz (ii) udowodnić (łącznie)’’ powinność przejęcia od organów aktywności w prowadzeniu postępowania podatkowego. Oczywistym jest, że "gospodarzem" postępowania podatkowego, w tym w zakresie prowadzonych dowodów pozostaje organ. Takie wskazanie w uzasadnieniu jest osadzone w jednolitym zapatrywaniu judykatury na płaszczyźnie dowodowej, że strona powinna dostarczać organom dowodów na okoliczności faktyczne, z których wywodzi korzystne dla siebie konsekwencje prawne. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "nie zobowiązuje organu podatkowego do przeprowadzenia jakichkolwiek dalszych czynności dowodowych z urzędu. W zaskarżonej decyzji dostrzegł (jak wyżej wskazał) wadę dotyczącą nie gromadzenia materiału dowodowego, lecz jego oceny". Nie oznacza to jednak, że skrępowano organ podatkowy w kwestii dowodzenia realności prowadzenia działalności gospodarczej przez B. i B.. Z braku konkretnych zaleceń dowodowych wynika, że pozostawiono organom podatkowym swobodę analizy i dowodzenia tej okoliczności w ponownym postępowaniu dowodowym, w tym prowadzenia dodatkowych dowodów z urzędu. Braku zobowiązania organu do przeprowadzenia konkretnych dowodów nie można odczytywać jako zakazu prowadzenia jakichkolwiek dowodów. Z uwagi na przesłanki uchylenia skarżonej decyzji i zalecenia skierowane do organów podatkowych Sąd pierwszej instancji mógł zrezygnować z oceny poszczególnych zarzutów skargi spółki i odniesienia się do poszczególnych dowodów. Czyni niezasadnymi zarzuty kasacyjne Spółki naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. 6.8. W analizowanej w niniejszym postępowaniu sprawie organ także postawił kasacyjnie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez uchylenie decyzji w skutek błędnego przyjęcia, że niezbędne jest umożliwienie Spółce uzupełnienia dokumentów złożonych w sprawie o dokumenty dotyczące wyjaśnienia: 1) na czym polegały usługi wykonane na rzecz B. i B., 2) na czym polegała działalność gospodarcza B. i B., w szczególności że B. i B. szukały klientów, że miały tych klientów (poza grupy), wskazać konkretnie tych klientów, w przypadku gdy na etapie postępowania strona nie przedstawiła dowodów na prowadzeniem działalności poza granicami kraju przez kontrahentów i w tej sprawie nie jest możliwe przedstawienie przez Spółkę dowodów na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Tak formułując zarzuty organ zmierza niejako do pozbawienia podatnika możliwości dowodzenia korzystnej dla siebie okoliczności faktycznej. Zarzut ten jest oczywiście bezzasadny, wobec przyjęcia że organy podatkowe dotychczas pominęły w postępowaniu dowodowym zbadanie okoliczności, czy usługi spółki były wykonane na rzecz B. i B. jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać na wstępie należy, że Sąd pierwszej instancji "ocenia, że wywód prawny organów podatkowych na temat posiadania przez B. i B. stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce jest w każdym razie błędny – polemika Strony szeroko przeprowadzona w skardze jest pod tym względem skuteczna". W wyniku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 28b ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na jego bezpodstawne zastosowanie. W ten sposób Sąd uznał, że jest już władny przesądzić, że B. i B. nie miały stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, podczas gdy w początkowej części swoich wywodów (trafnie) podkreśla, że w pierwszej kolejności należało zbadać, czy B. i B. w ogóle taką działalność prowadziły. Także w powyższym zakresie uzasadnienie skarżonego wyroku jest błędne, a ocena Sądu pierwszej instancji co do zastosowania prawa materialnego przedwczesna. Pozostawić organom podatkowym należy rozważenie, czy - w razie uznania, że B. i B. prowadziły działalność gospodarczą - to stałym miejscem tej działalności była Polska, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. które przywołuje Sąd pierwszej instancji (wyroki TSUE: z 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12, ECLI:EU:C:2014:2298; z 7 kwietnia 2022r., Berlin Chemie, C-333/20, ECLI:EU:C:2022:291; z 29 czerwca 202 r., Cabot Plastics, C-232/22). Na tym tle wypowiedź Sądu pierwszej instancji co do niezasadności zastosowania prawa materialnego (art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT) jest więc przedwczesna. Zarzuty obu skarg kasacyjnych podnoszące naruszenie tego przepisu samodzielnie oraz w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. są trafne. Tym samym, ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu skarżonego wyroku, w której Sąd pierwszej instancji wywodzi niezasadność stosowania art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz zastosowania art. 28c ust. 1 tejże ustawy - jako przedwczesna - zostanie pominięta w toku ponownego rozpoznawania sprawy, a organ podatkowy wyrazi w tym zakresie samodzielne stanowisko i przedstawi je w uzasadnieniu decyzji. 6.9. Spółka, formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28c ust. 1 w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2, art. 28b ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 17 ust. 1, art. 18 ust. 1 lit. a) i ust. 3 lit. b), art. 19 zd 2 i art. 20 oraz art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 w zw. z art. 913 i art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE, usiłuje zwalczyć w ten sposób wykładnię przyjętą - wedle oceny jej przez Sąd pierwszej instancji - prowadzącą do niewłaściwego zastosowania (przez niezastosowanie), polegającą na: (1) przyjęciu przez WSA w Warszawie błędnej definicji "podatnika", a ponadto (ii) błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że usługodawca świadczący usługi na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy, zobowiązany jest do badania statusu usługobiorcy jako podatnika w oparciu o sprzeczne z prawem definicje i kryteria "podatnika" oraz w sposób sprzeczny z precyzyjnymi zasadami wskazanymi w przepisach Rozporządzenia 282/2011. Spółka zarzuca również kasacyjnie naruszenie art. 28b ust. 1, art. 28c ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 18 ust. 1 lit. a), art. 18 ust. 3 lit. b), art. 19 zd. 2, art. 20, art. 21 i art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 oraz w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Spółki, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego opiera się o pozanormatywne kryteria ustalania przez usługodawcę miejsca świadczenia usług, a wręcz Sąd pierwszej instancji wskazuje "sposób określania miejsca świadczenia usług" w sposób odmienny niż ustawodawca oraz inaczej niż ustawodawca określa sposób weryfikacji przez usługodawcę statusu usługobiorcy, tj. faktu bycia lub nie-bycia podatnikiem, co z kolei ma wpływ na prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia usług. Analiza skargi kasacyjnej spółki pozwala przyjąć, że strona, stawiając powyższe zarzuty naruszenia prawa materialnego, broni się przed oceną prawną Sądu pierwszej instancji, że "w obecnym stanie sprawy (na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego) nie było usług spółki wykonanych na rzecz B. i B. jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą" i tę ocenę zawczasu zwalcza zarzutami skargi kasacyjnej. 6.10. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tej grupy zarzutów skargi kasacyjnej podkreśla ponownie - co wyżej wywiedziono - że ocena prawna zawarta w uzasadnieniu skarżonego wyroku w analizowanej tu kwestii jest obecnie przedwczesna. Z tych względów nie ma przesłanek do analizy przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przywołanych przepisów prawa materialnego, zanim organy podatkowe nie poczynią niezbędnych ustaleń faktycznych i nie wyrażą swojej samodzielnej oceny w tej kwestii. Jak wyżej wywiedziono, spółka skutecznie zakwestionowała kasacyjnie niedopuszczalność ukierunkowania organów podatkowych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ocenie stanu faktycznego, co miało miejsce w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Z tego samego powodu nie ma obecnie podstaw do rozważania sposobu zastosowania prawa materialnego do ocen faktycznych niepoczynionych (jeszcze) przez organ podatkowy. Z powyższych względów nie można podzielić zarzutów kasacyjnych spółki podnoszących naruszenie art. 145 § 3 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania administracyjnego. Podobnie chybione są zarzuty kasacyjnej Spółki ujęte w pkt B, g-k) skargi kasacyjnej spółki. Stwierdzenie niezasadności, przedwczesności przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia założeń co do kluczowych okoliczności faktycznych (niepoczynionych przez organy podatkowe) czyni bowiem przedwczesnym rozważania, czy te oceny faktyczne są spójne z prawidłową wykładnią prawa materialnego oraz czy mają oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Nie ma więc podstaw do wymagania jeszcze szerszej wykładni prawa materialnego i prezentowania jej w uzasadnieniu skarżonego wyroku, skoro powinno to zostać pozostawione w pierwszej kolejności ocenie organów podatkowych. 6.11. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując argumentację spółki, że postępowanie podatkowe w tej sprawie jest prowadzone przez organy podatkowe już bardzo długo podkreśla, że organy podatkowe nie mogą pozostawiać luk w ustalaniu stany faktycznego w tak newralgicznych obszarach które wytyka skarżony wyrok. 6.12. Porządkując zalecenia co do dalszego postępowania, najpierw organ oceni na płaszczyźnie faktycznej, czy Strona świadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz B. i B. jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jeżeli Organ podatkowy dojdzie do wniosku, że nie było usług spółki na rzecz B. i B. jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą to organ podatkowy powinien od razu zważyć, czy spółka wiedziała o tym, że B. i B. (mimo formalnej rejestracji jako podatnicy VAT w państwach swojej siedziby) nie prowadziły realnej działalności gospodarczej; następnie organ powinien ocenę faktyczną w tej kwestii odnieść do treści przepisów prawa materialnego, w tym do art. 28a pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. Organ oceni, czy wobec takiego ustalenia faktycznego możliwą jest subsumpcja i zastosowanie prawa materialnego w sposób prowadzący do opodatkowania fakturowanych usług wedle stawki krajowej; czemu Spółka niejako "z góry" oponuje przedstawiając w skardze kasacyjnej swoje rozumienie prawa materialnego, wykluczające ocenę niekorzystną dla spółki. Pozostawić to jednak należy w pierwszej kolejności organowi podatkowemu, który rozważy też argumentację prawną spółki - co nie znaczy, że musi ją uwzględnić. Podkreślenia przy tym wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny obecnie nie przesądza, że (potencjalna, co organ zweryfikuje ponownie rozpatrując sprawę) wiedza spółki, o tym że B. i B. (mimo formalnej rejestracji jako podatnicy VAT w państwach swojej siedziby) nie prowadziły realnej działalności gospodarczej jest relewantna na gruncie prawa materialnego, w tym czy wywiera skutek w postaci opodatkowania sprzedaży fakturowanych usług stawką krajową, czy może taka czysto fakturowa "sprzedaż" podlega odseparowaniu od systemu VAT. Jeżeli jednak organ uzna, że usługi dla B. i B., jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zostały w rzeczywistości wyświadczone to otwartą stanie się ocena zastosowania prawa materialnego co do ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez B. i B., z tym jednak zastrzeżeniem wynikającym z wytycznych TSUE, w szczególności z orzeczeń w sprawach C-333/20 Berlin Chemie oraz w sprawie C-533/22 Adient, że to samo zaplecze personalne i organizacyjne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług, o ile nie dochodzi do nadużycia prawa. 6.13. Końcowo należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej organu podnoszącego naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 127 i art. 123 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie również decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji poważne naruszenia przepisów procesowych, prawidłowym byłoby uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji, co trafnie dostrzegają obaj kasatorzy. W ten sposób zostałoby zagwarantowane, że ocena okoliczności, czy w ogóle były usługi Spółki wykonane na rzecz B. i B. jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą będzie przedmiotem oceny w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym, a tym samym spółce zostanie zapewnione prawo do obrony w postępowaniu podatkowym, w razie gdyby ustalenia organu (pierwszej instancji) okazały się dla niej niepomyślne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie uchylając także decyzji organu pierwszej instancji, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 127 i art. 123 § 1 O.p. Naruszenie to nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. 6.14. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z perspektywy tego przepisu istotne jest zatem to, czy uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji (czego domaga się kasacyjnie organ) jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Z treści art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Z Kmieciak trafnie wskazuje, że spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007/4, s. 39). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanka kwalifikowanej "niezbędności" nie wystąpiła w tej sprawie. Nie można bowiem stwierdzić, że w wyroku Sądu pierwszej instancji niezbędne było usunięcie z obrotu prawnego także decyzji NUS - jako warunku końcowego załatwienia sprawy. Skarżony wyrok w żadnym zakresie nie wyklucza bowiem kompetencji DIAS do wydania (na podstawie art. 233 § 2 O.p.) decyzji kasatoryjnej, co (jak pozwala przyjąć treść skargi kasacyjnej organu) Organ podatkowy rozważa. 7. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił obie skargi kasacyjne jako bezzasadne, z tym jednak zastrzeżeniem, że jakkolwiek zaskarżony wyrok odpowiada prawu, to jego uzasadnienie jest w znacznej mierze błędne. 8. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., od zasądzenia na rzecz Spółki przepisanych w takim przypadku kosztów postępowania kasacyjnego, mając na uwadze że argumentacja i wnioski procesowe spółki są zasadniczo chybione. P.p.s.a. nie przewiduje natomiast możliwości zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego w związku z jej skargą kasacyjną na wyrok uwzględniający skargę. M. Chodacka M. Olejnik M. Golecki (spr.) Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA