I FSK 1861/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 321/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2019 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.722.2018.2.MR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. w I. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 321/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w I. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 4 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży usług hotelowych i gastronomicznych grupom oraz organizowaniu konferencji i spotkań integracyjnych. Nie dysponuje hotelem, ani restauracją. W celu związanym ze sprzedażą swoich usług spółka zakupuje u podmiotów prowadzących działalność w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych usługi polegające na zakwaterowaniu i wyżywieniu grup. Następnie te usługi jako część całej kompleksowej usługi odsprzedaje instytucjom i innym przedsiębiorcom. Zdarzają się sytuacje, gdzie powyższe usługi hotelarskie i gastronomiczne zakupione ze stawką 8% wnioskodawca odsprzedaje jako usługę hotelarską i gastronomiczną bez dodatkowych świadczeń. W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. PKWiU dla świadczonych usług: - usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem - 55.10, - usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych - 56.10. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytania: 1. Czy ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w zakupionych usługach hotelarskich i gastronomicznych w sytuacji, gdy powyższe usługi w całości są odsprzedawane, czyli innymi słowy związane w całości z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT? 2. Jaką stawkę podatku VAT należy stosować w sytuacji odsprzedaży usług hotelarskich i gastronomicznych, tj. 8%, czy 23%? Zdaniem Spółki: Ad 1) zgodnie z ustawą o podatku VAT, ma ona prawo do odliczenia podatku zawartego w zakupionych do dalszej odsprzedaży usług gastronomicznych i hotelarskich. Wynika to z brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w którym czytamy: "W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi .... przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ....", mimo brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 4 "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: ..... 4) usług noclegowych i gastronomicznych ". Prawo do odliczenia zawartego w towarach i usługach podatku VAT, w każdym przypadku jest powiązane z wykorzystywaniem towarów i usług do czynności opodatkowanych. W przypadku wnioskodawcy taka sytuacja występuje co, w jego ocenie, daje mu prawo do odliczenia podatku VAT. W przypadku spółki nie ma zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4, gdyż to ograniczenie dotyczy bezpośrednich konsumentów usług gastronomicznych i hotelarskich, a nie podmiotów u których te usługi są dalej odsprzedawane. Takie stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1637/15, który uznał, że zakaz odliczenia VAT od usług gastronomicznych nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom. Ad 2) Ma ona prawo do stosowania stawki 8% na odsprzedaż usług gastronomicznych i hotelarskich zakupionych do dalszej odsprzedaży i sprzedanych jako usługa gastronomiczna i hotelarska bez dodatkowych świadczeń. 1.3. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za : - nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w zakupionych usługach hotelarskich i gastronomicznych; - prawidłowe - w zakresie stawki podatku dla odsprzedawanych usług hotelarskich i gastronomicznych. W zakresie uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał na art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.pt.u.), z którego wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Powyższy przepis, zdaniem organu, wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Dyrektora KIS. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. stanowią implementację regulacji zawartych w dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zatem w celu właściwej wykładni tych przepisów należy odwoływać się przepisów dyrektywy oraz uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W konsekwencji wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r., C -225/18 zdaniem WSA należy podzielić wykładnię art. 88 ust.1 pkt 4 u.p.t.u. zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji i stanowisko organu, że w stanie faktycznym sprawy skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu usług hotelarskich oraz usług gastronomicznych. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 133 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w wyniku czego naruszono art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie przewidzianego w tym przepisie środka w postaci oddalenia skargi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przewidzianego w nim środka w postaci uchylenia spornej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pomimo tego, że dotknięta jest ona wadą naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 675 ze zm.), zwanej dalej ,,u.p.t.u."; 2. na podstawie art. 174 pkt p.p.s.a., naruszenie przepisów materialnego poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie tj.: 1) art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., poprzez nieprawidłową wykładnię przedmiotowego przepisu i nieprawidłowe jego zastosowanie, z naruszeniem przepisów wspólnotowych, tj. art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DE L Nr 347,. poz. 1 ze zm.), co doprowadziło do pozbawienia Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług hotelarskich i gastronomicznych, 2) art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., poprzez nieprawidłową wykładnię przedmiotowego przepisu i nieprawidłowe jego zastosowanie, co doprowadziło do pozbawienia Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług hotelarskich i gastronomicznych, 3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ,,o.p.’' poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario w przypadku zaistnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (po myśli art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się pozbawiona uzasadnionych podstaw. 3.3. W szczególności nieuzasadnione są zarzuty naruszenia: a) art. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez nieprawidłową wykładnię przedmiotowego przepisu i nieprawidłowe jego zastosowanie, z naruszeniem przepisów wspólnotowych, tj. art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347,, poz. 1 ze zm.), co doprowadziło do pozbawienia Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług hotelarskich i gastronomicznych, b) art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię przedmiotowego przepisu i nieprawidłowe jego zastosowanie, co doprowadziło do pozbawienia Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług hotelarskich i gastronomicznych. 3.4. Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej przede wszystkim nawiązał do wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT i wyraził pogląd, że za zgodną z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie VAT uznać należy wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zastosowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15,. NSA wskazał bowiem, iż zakaz odliczania VAT od wydatków na nabycie usług gastronomicznych, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, nie ma zastosowania w przypadku nabywania tych usług w celu ich dalszej odsprzedaży. Normę tę należy odczytywać w powiązaniu z art. 168 dyrektywy stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. 3.5. Zważyć jednak należy, że powyższa sądowa wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wraz z motywami na jej poparcie wyprowadzanymi z zasady neutralności podatku VAT, utraciła jednak swoją aktualność z uwagi na wyrok TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 do którego do wyroku odwołał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Odniesiono się w nim do znacznego zakresu analogicznej problematyki, która była spornym przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie. 3.6. W powołanym TSUE uznał między innymi, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym (chodziło o art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy 112, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników. Taka wykładnia prawa unijnego oznacza zatem, że pozostające w zgodzie z klauzulą stand still krajowe wyłączenie prawa do odliczenia w odniesieniu do usług gastronomicznych może być zachowane, nawet jeśli ich nabycie przez podatnika nieświadczącego usług turystyki następuje nie do własnej konsumpcji, lecz wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży na rzecz finalnego nabywcy. Innymi słowy, w zakresie dopuszczalnego zachowania w prawie krajowym zakazu odliczenia, podatnik, który nie świadczy usług turystyki, nie może korzystać z prawa do odliczenia od nabywanych usług gastronomicznych w każdym przypadku i niezależnie od rodzaju związku tych usług z jego działalnością gospodarczą, a więc zarówno wtedy, gdy są one tylko pośrednio z nią związane, jak i wówczas, gdy ów związek ma charakter ścisły. W obu tych sytuacjach nie "siła związku" między nabywaną usługą gastronomiczną a działalnością gospodarczą, lecz istniejący ustawowy zakaz przesądza o braku prawa do odliczenia z tytułu wydatków ponoszonych na zakup wspomnianych usług (por. wyrok NSA z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 192/18, opubl. CBOSA). 3.7. Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie wynika, aby Spółka świadczyła lub zamierzała świadczyć usługi turystyczne lub gastronomiczne. Skarżąca podała bowiem, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży usług hotelowych i gastronomicznych grupom oraz organizowaniu konferencji i spotkań integracyjnych. Nie dysponuje hotelem, ani restauracją. W celu związanym ze sprzedażą swoich usług spółka zakupuje u podmiotów prowadzących działalność w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych usługi polegające na zakwaterowaniu i wyżywieniu grup. Następnie te usługi jako część całej kompleksowej usługi odsprzedaje instytucjom i innym przedsiębiorcom. Zdarzają się sytuacje, gdzie powyższe usługi hotelarskie i gastronomiczne zakupione ze stawką 8% wnioskodawca odsprzedaje jako usługę hotelarską i gastronomiczną bez dodatkowych świadczeń. 3.8. Mając na uwadze wykładnię przepisów prawa unijnego zawartą w przedstawionym wyroku i unormowanie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT należy stwierdzić, że Spółka nabywając usługi noclegowe gastronomiczne, które następnie odprzedaje instytucjom i innym przedsiębiorcom, nawet jeśli są one związane z czynnościami opodatkowanymi, gdyż krajowy ustawodawca wprost wyłączył tego typu usługi z prawa do odliczenia. 3.9. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. 3.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.11. O kosztach orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Dominik Mączyński Jan Rudowski Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA