I FSK 1974/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 448/23 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 marca 2023 r., nr 0201-IOV-12.4103.20.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A.W. kwotę 2.617 (słownie: dwa tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 448/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę A.W.(dalej: "Skarżąca", "Strona", "Podatniczka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") z 31 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 2013 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 15 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubinie (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") w wyniku przeprowadzonej kontroli określił Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż Skarżąca była czynnym podatnikiem VAT od 1 października 2011 r., w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zabezpieczenia antykorozyjnego konstrukcji stalowych i prac remontowych pod nazwą – A.. Skarżąca w 2013 r. realizowała zamówienia dla dotyczące usług zabezpieczenia antykorozyjnego konstrukcji stalowych, piaskowania i wykonania powłok antykorozyjnych dla poszczególnych inwestorów, przy czym Skarżąca była podwykonawcą usług realizowanych na rzecz szeregu podmiotów z grupy K. S.A. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował osiem faktur zakupowych pochodzących od kontrahentów Skarżącej: P..K., L. i S. Siedem faktur organ podważył z uwagi na to, że jego zdaniem nie dokumentowały one czynności faktycznie dokonanych, w związku z czym Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Ósma faktura dotyczyła przypadku zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dwukrotnie zaewidencjonowanej dostawy towarów. DIAS decyzją z 27 lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżąc złożyła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. WSA, wyrokiem z 27 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 497/19, uchylił zaskarżoną decyzję uznając, iż w niniejszej sprawie, organy podatkowe naruszyły reguły postępowania dowodowego. Sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. Następnie, decyzją z 23 czerwca 2020 r. o DIAS uchylił decyzję NUS z 15 lutego 2018 r. przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, w celu dokonania ustaleń w zakresie wskazanym przez Sąd w ww. wyroku. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego, NUS zakończył je decyzją z 16 marca 2022 r. Podtrzymując swoje ustalenia zakwestionował rzetelność zaewidencjonowania ośmiu faktur wystawionych na rzecz Strony, z czego siedem faktur nie dokumentowało czynności faktycznych, a zatem według organu pierwszej instancji - mając na uwadze przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, Dz. U. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") - Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia z tych faktur podatku naliczonego. W przypadku ósmej faktury, organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dwukrotnego zaewidencjonowania tego samego zakupu. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS, wskazując na prawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego oraz wykonanie wyroku WSA uchylającego poprzednią decyzję. Wskazał, że dowody znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają stanowisko NUS, a postępowanie było prawidłowe, przy uwzględnieniu czynnego udziału strony i zagwarantowaniu jej praw procesowych. W ocenie DIAS podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie uwzględnia cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie wedle reguł postępowania dowodowego, a organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie. Brak przesłuchania T.K. związany był z tym, że świadek zmarł. Dodatkowo DIAS uzupełnił materiał dowodowy w zakresie w jakim uznał to za niezbędne, celem oceny braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. 2.2. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 127 O.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 235 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 235 O.p., art. 171 i art. 172 P.p.s.a., art. 187 § 3 O.p. w zw. z art. 235 O.p., art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p., z art. 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 37 ze zm.), art. 7 i 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1998 r., nr 78, poz. 483 ze zm.), art. 6 ust. 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.; dalej jako "Konwencja" lub "EKPC"), i art. 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 07.06.2016 r. Nr C 202, s. 389), art. 8, 10 ust. 1 i 2 oraz z art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r Prawa przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r., poz. 236 ze zm.) oraz art. 2a O.p., art. 191 O.p., art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p., art. 51 § 1 O.p., art. 53 § 1, § 3 i § 4 O.p., art. 56 § 1 O.p., art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., art. 207 O.p. w zw. z art. 235 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości. 2.4. WSA oddalając skargę wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił w toku ponownie prowadzonego postępowania, że świadek na którego konieczność przesłuchania wskazał Sąd, zmarł jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej wobec Strony za okres od lipca do grudnia 2013 r. Dlatego organy - z obiektywnych przyczyn – nie miały możliwości przesłuchania T.K.w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów braku dopuszczalności zebrania materiału dowodowego przez DIAS dotyczącego postępowania karnego skarbowego, wskazać należy, że organ w ten sposób chciał wykazać brak instrumentalności przy wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że Skarżąca miała wiedzę, iż podmioty, które widniały na wystawionych na rzecz Strony fakturach, nie wykonały faktycznie usług piaskowania, wykonania powłok antykorozyjnych oraz malowania na obiektach należących do grupy K. S.A., a także nie dokonały sprzedaży towarów. Organ ocenił cały materiał dowodowy, łącznie z zeznaniami i wyjaśnieniami Strony oraz męża Strony, zgodnie z zasadą swobodnej i legalnej oceny dowodów, uwzględniając przy tym zasady logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem WSA, zasadnie również stwierdzono, iż Skarżąca miała świadomość tego, że uczestniczy w nielegalnym procederze, który polegał na przyjmowaniu do rozliczenia faktur od podmiotów, które nie wykonały usług na rzecz Strony, jak również nie sprzedały towarów. Nie można uznać, że Skarżąca nie była świadoma tego, iż wskazane podmioty nie wykonały na rzecz Strony usług, skoro - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - Strona te usługi wykonała samodzielnie. Również w przypadku zakupu towarów od podmiotu A.L.K. oraz L. zasadnie organ stwierdził, iż Skarżąca miała świadomość tego, iż towary wskazane na fakturach (farby, utwardzacze, rozcieńczalniki) kupuje od innych podmiotów niż te, które widnieją na spornych fakturach. 3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Skarżąca żądając uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylenia wyroku w całości oraz uwzględnienia skargi w całości, ewentualnie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylenia wyroku w całości, decyzji DIAS i NUS w całości lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia od organu na rzecz Strony kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono nieważność postępowania prowadzonego przez WSA z uwagi na to, że skład WSA orzekającego w sprawie był sprzeczny z przepisami prawa, a więc doszło do naruszenia przez WSA standardu niezawisłości i bezstronności w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2 (Dz.U. 1993 Nr 61, poz. 284), zwanej dalej "EKPC" oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - tak również wyrok Sądu Najwyższego z 5 czerwca 2024 roku, II KK 263/23. Przedmiotowej sprawy nie rozpoznał więc niezawisły i bezstronny sąd, a wyrok jest orzeczeniem nieistniejącym i nie wywołującym skutków prawnych. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) : 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku wszystkich zarzutów skargi oraz niewyjaśnienie przyczyn tego stanu rzeczy, wybiórcze przedstawienie niektórych zarzutów skargi oraz niewyjaśnienie przyczyn tego stanu rzeczy, przedstawienie zarzutów skargi o treści niezgodnej z zarzutami skargi i odwołania oraz niewyjaśnienie przyczyn tego stanu rzeczy; 2) art. 6 ust. 1 EKPC oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez WSA obowiązku sporządzenia rzetelnego uzasadnienia wyroku; 3) art. 153 P.p.s.a. poprzez wyjście przez WSA, DIAS i NUS poza wiążącą ocenę prawną i wiążące wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku; 4) art. 170 P.p.s.a. poprzez wyjście WSA, DIAS i NUS poza zakres związania wyrokiem; 5) art. 171 P.p.s.a. poprzez naruszenie przez WSA, DIAS i NUS powagi rzeczy osądzonej; 6) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie pobieżnej i niepełnej kontroli działalności DIAS i NUS, co potwierdza uzasadnienie wyroku; 7) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez uchylenie się przez WSA od dokładnej i pełnej kontroli działalności DIAS i NUS, co potwierdza uzasadnienie wyroku; 8) art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i obowiązku prawidłowego sprawowania przez DIAS kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz poprzez dopuszczenie przez DIAS w drugiej instancji dowodów, a następnie ocenę dokumentów ze sprawy karnej; 9) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. i w związku z art. 127 O.p. i w związku z art. 78 Konstytucji RP oraz w związku z art. 153 P.p.s.a., art. 170 P.p.s.a. i art. 171 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że DIAS i NUS prawidłowo zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy; 10) art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. w związku art. 235 O.p. w związku z art. 127 O.p. i w związku z art. 78 Konstytucji RP oraz w związku z art. 153 P.p.s.a., art. 170 P.p.s.a. i art. 171 P.p.s.a. poprzez dopuszczenie dowodu z dowodów niedopuszczalnych; 11) art. 8, 10 ust. 1 i 2 oraz art. 14 ustawy - Prawo Przedsiębiorców z dnia 6 marca 2018 roku (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 236 ze zmianami - zwanego dalej "Prawem Przedsiębiorców") oraz art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie przy ocenie materiału dowodowego; 12) art. 191 O.p. poprzez wadliwą i bezprawną ocenę materiału dowodowego, zawierającego materiał bezprawnie i wadliwie zebrany; 13) art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z naruszeniem: art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 153 P.p.s.a., art. 170 P.p.s.a. i art. 171 P.p.s.a., art.127, art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. w związku art. 235 O.p. w związku z art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. i w związku z art. 127 O.p., art. 191 O.p. i art. 2a O.p., przepisów Prawa Przedsiębiorców: art. 8, 10 ust. 1 i 2 oraz art. 14, a także przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ze zmianami w wersji obowiązującej w okresie lipiec 2013 - grudzień 2013 wskazanym decyzji poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez niezastosowanie; 14) art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz 134 § 1 P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 153 P.p.s.a., art. 170 P.p.s.a. i art. 171 P.p.s.a., art. 127, art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. w związku art. 235 O.p. w związku z art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. i w związku z art. 127 O.p., art. 191 O.p. i art. 2a O.p., przepisów Prawa Przedsiębiorców: art. 8, 10 ust. 1 i 2 oraz art. 14, a także przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez niezastosowanie - poprzez nierozstrzygnięcie niniejszej sprawy w jej granicach oraz wyjście poza te granice; 15) art. 151 P.p.s.a. w zw. z naruszeniem: art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § [brak wskazania numeru § - dopisek NSA], art. 153 P.p.s.a., art. 170 P.p.s.a. i art. 171 P.p.s.a., O.p.: art. 127, art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. w związku art. 235 O.p. w związku z art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. i w związku z art. 127 O.p., art. 191 O.p. i art. 2a O.p., przepisów Prawa Przedsiębiorców: art. 8,10 ust. 1 i 2 oraz art. 14, a także przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez niezastosowanie; 16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem: art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1, art. 153 P.p.s.a., art. 170 P.p.s.a. i art. 171 P.p.s.a., art. 127, art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. w związku art. 235 O.p. w związku z art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. i w związku z art. 127 O.p., art. 191 O.p. i art. 2a O.p., Prawa Przedsiębiorców, tj. art. 8, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 14, a także przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) w zw. z pozostałymi podstawami kasacyjnymi - naruszeniami przepisów postępowania i nieważnością postępowania: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie daje żadnych podstaw do ich zastosowania oraz pozostałych przepisów u.p.t.u. wskazanych w decyzji, których zastosowanie stanowiło konsekwencję zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez niezastosowanie, ponieważ stan faktyczny przedmiotowej sprawy daje podstawy do ich zastosowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, jakkolwiek chybione okazały się zarzuty podnoszące nieważność postępowania sądowego. Wobec tego, że skarżona decyzja została wydana na skutek prawomocnego wyroku uchylającego to na Sądzie pierwszej instancji spoczywał szczególny obowiązek zbadania, czy wydana ponownie w tej sprawie decyzji DIAS pozostaje zgodzie z zasadą, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 170 i art. 171 P.p.s.a., związania oceną prawną z wyroku uchylającego WSA z 27 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Wr 497/19. Sąd pierwszej instancji z powinności uzasadnienia swojego stanowiska w tym zakresie należycie się nie wywiązał. Uzasadnienie skarżonego wyroku nie spełnia formalnych wymogów wyznaczonych przez art. 141 § 4 P.p.s.a. i z tego powodu wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać temu Sądowi do ponownego rozpoznania. 6.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do grupy zarzutów podnoszących nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na - zarzucaną przez Skarżącą – sprzeczność z przepisami prawa składu WSA orzekającego w niniejszej sprawie. Skarżąca konstruuje te zarzuty w oparciu o trzy kwestie. Po pierwsze, Skarżąca wskazuje na wady systemowe powoływania sędziów w procedurze przed Krajową Radą Sądownictwa ukształtowaną w trybie ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r., poz. 3), gdyż Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman oraz Asesor WSA Iwona Solatycka (sędzia sprawozdawca w niniejszej sprawie) zostały powołane w tej właśnie procedurze. Po drugie, Skarżąca podnosi, że Konstytucja RP nie dopuszcza asesorów sądów administracyjnych ani powszechnych do sprawowania wymiaru sprawiedliwości, a Asesor Iwona Solatycka zajmuje takie właśnie stanowisko. Po trzecie, zdaniem Skarżącej, Asesor WSA Iwona Solatycka podlegała wyłączeniu z mocy ustawy w oparciu o art. 18 § 1 pkt 5 P.p.s.a., gdyż od dnia 1 maja 2015 r. była zatrudniona w Izbie Administracji Skarbowej we Wrocławiu jako radca prawny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że tak postawione zarzuty Kasatora są chybione. 7.1. Nie zachodzi przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a., z uwagi na wydanie orzeczenia w sprawie przez Sąd, którego skład był sprzeczny z prawem, tj. w którym zasiadały Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman oraz Asesor WSA Iwona Solatycka (sędzia sprawozdawca w niniejszej sprawie), które - zdaniem Skarżącej – zostały powołane na urząd niezgodnie z wymogami prawa, na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa w procesie nominacyjnym, który jest wadliwy i narusza standard niezawisłości i bezstronności w rozumieniu 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. 7.2. Trzeba odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się zagadnieniem, czy fakt powołania sędziego sądu administracyjnego, bądź asesora sądowego w wojewódzkim sądzie administracyjnym, w procedurze z udziałem Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym ustawą z dnia 8 grudnia 2017 r., może świadczyć o wadliwości ukształtowania sądu administracyjnego, orzekającego z udziałem takiego sędziego lub asesora sądowego, a mianowicie w wyrokach z: 4 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 3626/21 oaz sygn. akt III FSK 4104/21, z 14 października 2022 r., I FSK 1022/22, z 15 listopada 2023 r., I FSK 2040/22. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych orzeczeniach sformułował tezę, że sędzia sądu administracyjnego bądź asesor sądowy w wojewódzkim sądzie administracyjnym, powołany do sprawowania urzędu przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, jest sędzią Rzeczypospolitej Polskiej i sędzią europejskim w rozumieniu art. 2 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych (Dz. Urz. UE C 303 z 14 grudnia 2007 r., s. 1), a także art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284 ze zm.), także wówczas, gdy procedura poprzedzająca jego powołanie mogła być dotknięta wadami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje przywołane stanowisko. Warto również odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 marca 2022 r. wydanego w sprawie C-132/20, gdzie sformułowano uwagi, jakie można wykorzystać w odniesieniu do procedury powoływania sędziów z udziałem Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym w trybie określonym powołaną powyżej ustawą z dnia 8 grudnia 2017 r. Mianowicie, w tezie drugiej tegoż wyroku, Trybunał stwierdził: "Artykuł 19 ust. 1 akapit drugi Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych oraz art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 93/13 należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie uznaniu za niezawisły i bezstronny sąd, ustanowiony uprzednio na mocy ustawy, składu orzekającego sądu państwa członkowskiego, w którym zasiada sędzia, którego pierwsze powołanie do pełnienia urzędu lub kolejne powołania do sądu wyższej instancji nastąpiły albo w wyniku wyłonienia jego kandydatury do powołania do pełnienia urzędu sędziego przez organ ukształtowany na podstawie przepisów ustawowych, które następnie zostały uznane przez sąd konstytucyjny tego państwa członkowskiego za niekonstytucyjne, albo w wyniku wyłonienia jego kandydatury do powołania do pełnienia urzędu sędziego przez organ ukonstytuowany zgodnie z prawem, jednak po przeprowadzeniu postępowania, któremu brakowało transparentności, które nie było jawne i w ramach którego nie przysługiwała droga odwoławcza do sądu, ponieważ tego rodzaju nieprawidłowości nie mają takiego charakteru i wagi, by stworzyć rzeczywiste ryzyko, iż pozostałe władze, w szczególności władza wykonawcza, mogłyby skorzystać z nienależnych im uprawnień dyskrecjonalnych, zagrażając prawidłowości skutku, do którego prowadzi procedura powołania, i wzbudzając w ten sposób w przekonaniu jednostek uzasadnione wątpliwości co do niezawisłości i bezstronności danego sędziego lub danych sędziów". W świetle powyższego nie można uznać, że fakt udziału w składzie sądu administracyjnego sędziego lub asesora sądowego, powołanego na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym ustawą z dnia 8 grudnia 2017 r. mógł powodować automatycznie stwierdzenie wadliwości obsady sądu. 7.3. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej Strona ma zastrzeżenia do KRS ukształtowanej przepisami ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 3; dalej: "Ustawa o KRS"), ale nie do osoby wskazanej sędzi oraz asesor. W dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt II OSK 2372/21; z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt II OSK 2539/22; z 5 grudnia 2022 r., sygn. akt II OSK 2603/21; z 25 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 13/23, oraz z 4 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 3626/21 i III FSK 4104/21, CBOSA), które skład orzekający w pełni podziela, wskazuje się, że nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że sędzia/asesor został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie przez okoliczność powołania sędziego na wniosek KRS ukształtowanej przepisami ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 3). Samodzielną przesłanką wyłączenia sędziego/asesora nie może być wyłącznie wadliwość procesu powoływania sędziego/asesora, ale musi ponadto wystąpić konkretna okoliczność, która prowadzi do naruszenia standardu niezawisłości i bezstronności w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Oznacza to konieczność indywidualnego podejścia do orzeczeń wydawanych przez sędziów powołanych do sądów powszechnych lub administracyjnych, a także do kwestii związanych z ich wyłączeniem (zob. też zdanie odrębne Sędziego Krzysztofa Wojtyczka do wyroku ETPCz z dnia 3 lutego 2022 r. Advance Pharma Sp. z o.o. przeciwko Polsce). Nie do zaakceptowania jest zatem interpretacja, w myśl której sędzia/asesor powołany na wniosek nowej KRS nie posiada in genere przymiotu bezstronności niezbędnego do orzekania w każdej rozpoznawanej przez niego sprawie. Nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że sędzia/asesor został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie okoliczność powołania go na wniosek nowej KRS. Nie opiera się ona na okolicznościach związanych z indywidualną oceną zachowania sędziego/asesora co do jego bezstronności i niezawisłości. Wątpliwość co do bezstronności i niezawisłości sędziego/asesora musi mieć bowiem charakter realny, a nie potencjalny. Analogiczne stanowisko odnośnie asesora sądowego przedstawiają wyroki NSA z 4 lutego 2025 r., I FSK 2287/21 oraz I FSK 2490/21. 7.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższe poglądy, w konsekwencji nie dostrzegając podstaw do stwierdzenia, że zaistniała w sprawie przesłanka nieważności postępowania z art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Jeśli w ocenie Skarżącej akurat osoba Sędzi WSA Dagmary Stankiewicz-Rajchman oraz Asesor WSA Iwony Solatyckiej budziły wątpliwości, tj. okoliczności dotyczące konkretnie powołania tego sędziego wskazywały na niemożność bezstronnego rozstrzygnięcia przez te osoby sprawy Skarżącej, to do Skarżącej należało wykazanie takich okoliczności. Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej Skarżąca nie uprawdopodobniła przyczyn, które przemawiałyby za wyłączeniem Sędzi WSA Dagmary Stankiewicz-Rajchman oraz Asesor WSA Iwony Solatyckiej od orzekania w niniejszej sprawie, które mogłyby wywołać uzasadnioną wątpliwość co do ich bezstronności. Warto zaznaczyć, że pełnomocnik Skarżącej został zawiadomiony o składzie wyznaczonym do rozpoznania sprawy, jednak nie zostały podjęte żadne działania mające na celu skorzystanie z trybu przewidzianego w art. 5a ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę nie można uznać, że wymóg badania z urzędu przesłanek nieważności postępowania powinien być rozumiany tak szeroko, by dublować w istocie inne instytucje procesowe. 7.5. Ze wskazanych względów brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie wystąpiła nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. 8.1. Asesorzy sądowi, choć nie są sędziami w znaczeniu konstytucyjnym, są ex lege częścią władzy sądowniczej i wykonują zadania z zakresu wymiaru sprawiedliwości (funkcje sędziego), jak również inne zadania z zakresu ochrony prawnej. Realizują oni funkcje sędziowskie. Konstytucja statuuje zasadę, zgodnie z którą wymiar sprawiedliwości sprawują sądy (art. 175 ust. 1), ale jednocześnie nie zawiera przepisu, który powierzałby sprawowanie wymiaru sprawiedliwości tylko sędziom, czy też stanowił, że sądy obsadzane są wyłącznie przez sędziów. Co więcej, ustawa zasadnicza ustanawia wyjątek od wskazanej zasady, przewidując udział obywateli w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości na zasadach określonych w ustawach (art. 182). Nie wyklucza tym samym wprowadzania dalszych wyjątków, polegających na powierzeniu uprawnień z zakresu sprawowania wymiaru sprawiedliwości osobom, których status prawny nawiązuje tylko do konstytucyjnej pozycji sędziego. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie SK 7/06 z 24 października 2007 r. (OTK-A 2007, nr 9, poz. 108): "[o]dstępstwa takie są (...) dopuszczalne, jeżeli zostaną spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze, wyjątki muszą być uzasadnione konstytucyjnie legitymowanym celem i mieścić się w granicach realizacji tego celu. Instytucja powierzenia pełnienia czynności sędziowskich osobom niebędącym sędziami służyć powinna przede wszystkim lepszej realizacji podmiotowego prawa określonego w art. 45 Konstytucji. Po drugie, muszą być spełnione wszystkie istotne »materialnie« warunki, od których uzależniona jest bezstronność, niezawisłość i niezależność sądu. Inaczej mówiąc, niezależnie od nazwy stanowiska służbowego status osoby, której powierzono pełnienie czynności sędziowskich, musi odpowiadać wzorowi niezawisłości, wynikającemu z konstytucyjnych przepisów dotyczących statusu sędziego" (pkt III.3.4 uzasadnienia wyroku). Jeżeli zatem w składzie orzekającym zasiada asesor sądowy, któremu ustawodawca powierza funkcję sprawowania wymiaru sprawiedliwości, to tak jak sędzia musi spełniać określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji wymogi dotyczące niezależności, niezawisłości i bezstronności, aby możliwe było zapewnienie jednostce skutecznej ochrony sądowej. Podobne wnioski należy wyprowadzić na gruncie prawa europejskiego (por. wyroki Europejskiego Trybunału Praw Człowieka: z 8 lipca 1986 r., Lithgow i in. przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, skargi nr 9006/80, 9262/81, 9263/81, 9265/81, 9266/81, 9313/81 i 9405/81; z 23 października 1985 r., Benthem przeciwko Niderlandom, skargi nr 8848/80; z 12 listopada 2013 r., Galina Kostova przeciwko Bułgarii, skargi nr 36181/05; wyroki TSUE: z 17 września 1997 r. w sprawie C-54/96, Dorsch Consultant Ingenieurgesellschaft mbH przeciwko Bundesbaugesellschaft Berlin mbH, ECLI:EU:C:1997:413; z 19 kwietnia 2012 r. w sprawie C-443/09, Camera di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura (CCIAA) di Cosenza przeciwko Grillo Star Srl., ECLI:EU:C:2012:213). W szczególności TSUE (w sprawach C-54/96 i C-443/09) stwierdził, że aby dany organ mógł być kwalifikowany jako sąd, musi być ustanowiony ustawą, mieć charakter stały, być niezawisły i bezstronny, obejmować procedurę kontradyktoryjną, mieć jurysdykcję obligatoryjną, stosować rządy prawa oraz jego działanie ma na celu wydanie orzeczenia sądowego. Wszystkie te elementy są spełnione przy orzekaniu przez asesora sądowego, a więc w tym znaczeniu jego pozycja ustrojowa i funkcjonalna nie różni się od sędziego (zob. wyrok NSA z 4 listopada 2021 r., III FSK 3626/21). 8.2. Instytucja asesora sądowego została wprowadzona ustawą z dnia 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych oraz niektórych innych ustaw (art. 106h i następne), która w art. 16 ustawy nowelizującej zmieniła też odpowiednio ustawę z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647). Skarżąca tymczasem przywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 7/06 z 24 października 2007 r. zupełnie nie dostrzegając, że obecnie instytucja asesora sądowego jest normowana w sposób zasadniczo odmienny niż to miało miejsce w porządku prawnym ocenionym (negatywnie) wskazanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega uzasadnionych przesłanek, opieranych na art. 7, art. 10, art. 45 ust. 1, art. 178, art. 182 Konstytucji RP, a także na innych przepisach Konstytucji RP, do kwestionowania sprawowania przez asesorów sądowych wymiaru sprawiedliwości. 9.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za okoliczność naruszającą gwarancje niezależności i niezawisłości nie może być też uznany fakt wcześniejszego zatrudnienia (przed powołaniem na stanowisko asesorskie w WSA we Wrocławiu) Asesor WSA Iwony Solatyckiej na stanowisku radcy prawnego w Izbie Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Jak trafnie wskazano, w wyroku NSA z 11 grudnia 2008 r., I FSK 1570/08: "[o]koliczność, że w sprawie skarżącego orzekała sędzia (...), która uprzednio była radcą prawnym w Izbie Skarbowej (...), nie uzasadnia (samodzielnie) tezy o braku bezstronności ww. sędziego i tym samym konieczności zgłoszenia przez niego wniosku o wyłączenie od orzekania w sprawie (art. 19 P.p.s.a.) oraz wstrzymania się od udziału w sprawie (art. 21 ustawy), z wyjątkiem czynności niecierpiących zwłoki (art. 20 § 3 P.p.s.a.). Sam fakt świadczenia przez sędziego w przeszłości usług prawnych na rzecz organu (reprezentowania go w roli radcy prawnego) nie świadczy o braku obiektywizmu. (...) [o]pisany stan faktyczny nie stanowi również podstawy do stwierdzenia nieważności postępowania na mocy art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w szczególności ze względu na to, że w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Przypomnieć w tym kontekście trzeba, że przyczyna wyłączenia sędziego z mocy ustawy, wskazana w art. 18 § 1 pkt 4 p.p.s.a. (sędzia był lub jest jeszcze pełnomocnikiem jednej ze stron), musiałaby (w świetle § 1 ww. artykułu) zaistnieć na gruncie niniejszej sprawy w znaczeniu materialnoprawnym, tekst jedn.: w zakresie stosunku administracyjno-prawnego skonkretyzowanego w decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 520/07, niepubl.). Innymi słowy wskazany sędzia musiałby wcześniej być pełnomocnikiem strony w sprawie przedmiotowej interpretacji. Analogiczne uwagi odnieść należy do przesłanki wyłączenia sędziego (z mocy ustawy), wymienionej w art. 18 § 1 pkt 5 p.p.s.a. (sędzia świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron lub jakiekolwiek inne usługi związane ze sprawą), z tym zastrzeżeniem, że unormowanie to obejmuje tylko takie sytuacje, gdy dana osoba nie pełni roli pełnomocnika procesowego (a zatem sędzia musiałby wcześniej świadczyć na etapie postępowania administracyjnego bądź sądowego w tej sprawie usługi prawne w charakterze pracownika organu). Żadne z powyższych okoliczności nie miały w rozpoznawanej sprawie miejsca.". Analogicznie np. w wyroku NSA z 1 czerwca 2007 r., II FSK 697/06. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej przedstawiony pogląd orzeczniczy i uznaje, że w pełni przekłada się on na okoliczności niniejszej sprawy. Tym samym nie podzielono poglądu wyrażonego w afirmowanym przez Skarżącą wyroku NSA z 14 października 2020 r. II FSK 456/20 wraz z przywołanym w tym wyroku orzecznictwem, że zwrot normatywny "świadczenie usług prawnych na rzecz jednej ze stron" należy rozumieć szeroko oraz, że w treści art. 18 § 1 pkt 5 P.p.s.a. chodzi o wszelkie usługi prawne świadczone na rzecz jednej ze stron, nie zaś jedynie o usługi prawne związane z konkretną sprawą. 9.2. Jak trafnie zaznacza w odpowiedzi na skargę organ, DIAS we Wrocławiu jest formalnie pracodawcą dla wszystkich osób zatrudnionych w organach skarbowych usytuowanych w jego właściwości miejscowej. Organ podnosi, że Iwona Solatycka wykonywała swoje obowiązki w Urzędzie Skarbowym W. Tymczasem organem wydającym decyzję w niniejszej sprawie w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubinie, a – jak podnosi organ - Asesor Iwona Solatycka nie świadczyła usług prawnych na rzecz tego organu. Skarżąca nie podważyła tych okoliczności. Skarżąca nie potrafiła wykazać, że istniał jakikolwiek związek Asesor Iwony Solatyckiej z niniejszą sprawą w okresie poprzedzającym postępowanie sądowoadministracyjne zakończone wydaniem spornego wyroku, którego istnienie uzasadniałoby wyłączenie Asesor w oparciu o art. 18 § 1 pkt 5 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie wskazano na okoliczności uprawdopodabniające chociażby pośredni związek Asesor Iwony Solatyckiej z niniejszą sprawą w okresie, kiedy była ona zatrudniona przez Izbę Administracji Skarbowej we Wrocławiu. 10. Podsumowując dotychczasowe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można przyjąć, że skład WSA rozpoznający niniejszą sprawę był sprzeczny z przepisami prawa, co oznaczałoby nieważność postępowania, wedle przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. W świetle przedstawionych argumentów nie można bowiem uznać, że WSA nie był sądem w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 EKPC, art. 47 Karty Praw Podstawowych UE i art. 16 i art. 6 § 1 P.p.s.a. Tym samym, wbrew stanowisku strony Skarżącej, sporny wyrok jest orzeczeniem istniejącym i wywołuje skutki prawne oraz podlega kontroli instancyjnej. 11.1. Niezasadnym jest też zarzut kasacyjny podnoszący nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., z uwagi na pozbawienie Skarżącej możliwości obrony swoich praw. Nie można zgodzić się ze stroną Skarżącą, która twierdzi, że ponieważ nie uwzględniono jej argumentacji dotyczącej zasadności zawieszenia postępowania przez Sądem pierwszej instancji do dnia uprawomocnienia się orzeczenia kończącego postępowanie karne prowadzone przed Sądem Okręgowym w Legnicy, sygn. akt III K 68/22, w oparciu o art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a., to pozbawiono ją możliwości obrony jej praw. 11.2. WSA postanowieniem z 27 października 2023 r. odmówił zawieszenia postępowania sądowego na wniosek Skarżącej. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a., na który powołuje się strona Skarżąca, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że zawieszenie postępowania ze wskazanej przyczyny ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Skoro więc wspomniany przepis stanowi, że "sąd może" zawiesić postępowanie nie zaś, że "sąd zawiesza" postępowanie, to nieskorzystanie Sąd pierwszej instancji z możliwości zawieszenia postępowania sądowego nie może być uznane za naruszenie tego przepisu. Nadto, jak słusznie podkreślił WSA w niniejszej sprawie powołując się na wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r. akt I FSK 241/10, okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. 11.3. Tylko prawomocny wyrok skazujący wydany w sprawie karnej wpływa na zakres kognicji sądu administracyjnego, co wynika z art. 11 P.p.s.a. Prawodawca, poza art. 11 P.p.s.a., nie uregulował żadnych relacji postępowania karnego z postępowaniem sądowoadministracyjnym. Wbrew wywodom Skarżącej tocząca się sprawa karna nie stanowi o ścisłym i nierozerwalnym związku tej sprawy karnej z postępowaniem sądowoadministracyjnym. Nie istnieje związek prawny o charakterze prejudycjalnym między postępowaniem sądowoadministracyjnym a postępowaniem w sprawie karnej. Fakt posłużenia się w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym zebranym w sprawie karnej (pozyskanych z Sądu Okręgowego w L.) oraz referowania organu do aktu oskarżenia w sprawie karnej także nie kreuje związku prejudycjalnego. Jakkolwiek akt oskarżenia nie jest sam w sobie, dowodem bowiem stanowi ocenę przez oskarżyciela dowodów zebranych w sprawie karnej to jednak nie ma przeszkód, aby organ podatkowy odwoływał się do ustaleń poczynionych w śledztwie, uzewnętrznionych w akcie oskarżenia, jeżeli organ opierał się na takim samym lub zbliżonym materiale dowodowym jak ten zebrany w sprawie karnej. Strona ma natomiast pełne prawo zwalczania stanowiska organu podatkowego także w tym zakresie, w jakim organ oparł się na dowodach pozyskanych ze sprawy karnej. Niezakończenie sprawy karnej prawomocnym rozstrzygnięciem nie odbiera więc Stronie żadnych uprawnień ani w postępowaniu podatkowym ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Brak zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego nie odebrał Stronie możności obrony swoich praw w tym postępowaniu. Postępowanie przed WSA nie staje się skażone wadą nieważności dlatego, że WSA rozpoznał sprawę nie czekając na wynik postępowania w sprawie karnej. 11.4. Kasator zdaje się również nie dostrzegać, mimo wyjaśnień w tym zakresie organów podatkowych, jak i WSA we Wrocławiu, że dowody w postaci aktu oskarżenia z 30 czerwca 2022 r., postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 12 lipca 2018 r., czy postanowienia o połączeniu postępowań do wspólnego prowadzenia z 22 lutego 2018 r. zostały pozyskane z Sądu Okręgowego w L. nie po to, aby przesądzić o winie Skarżącej, a jedynie po to, aby wykazać, że w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (poprzez wszczęcie wobec Skarżącej dochodzenia karnego skarbowego). Pozyskanie powyższej dokumentacji było uzasadnione w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, której nie było w obrocie prawnym w momencie wydawania przez WSA we Wrocławiu wyroku uchylającego z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 497/19. Tym samym przeprowadzenie przez organ analizy odnośnie problematyki instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w oparciu o dokumenty uzyskane z Sądu Okręgowego w Legnicy było uzasadnione. 12.1. Skarżąca zarzuca naruszenie przez Sąd oraz organy obu instancji przepisu art. 153 w związku z art. 170 i art. 171 P.p.s.a., z uwagi na wyjście poza zakres związania wyrokiem uchylającym WSA we Wrocławiu z 27 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Wr 497/19. Zapatrywania Kasatora są takie, że związanie wyrokiem oznacza, iż wykonując zawarte w wyroku zalecenia organ może przeprowadzić tylko i wyłącznie te czynności, które zostały wyraźnie wskazane przez Sąd. Tym samym, zdaniem Skarżącej, WSA we Wrocławiu miał jedynie obowiązek skontrolować, czy organy uwzględniły wiążące wytyczne oraz stwierdzić brak podstaw do wydania przez DIAS nowych wytycznych i ich realizacji przez organ podatkowy pierwszej instancji. WSA natomiast bezpodstawnie uznał, że nowe wytyczne DIAS z decyzji kasatoryjnej nie są sprzeczne z wiążącymi wytycznymi oraz decyzja organu pierwszej instancji zawierająca ustalenia wynikające z tych nowych wytycznych jest zgodna z zakresem związania wyrokiem. 12.2. Przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 27 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 497/19 uchylił poprzednią decyzję DIAS uznając, iż w niniejszej sprawie, organy podatkowe naruszyły reguły postępowania dowodowego, tj. w zakresie braku dowodów na okoliczność wjazdu na teren obiektów należących do K. S.A. oraz nieprzesłuchania w charakterze świadka T.K.. Następnie, decyzją z 23 czerwca 2020 r., DIAS uchylił decyzję NUS z 15 lutego 2018 przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, w celu dokonania ustaleń w zakresie wskazanym przez Sąd. Podkreślenia wymaga, że Strona nie wniosła skargi na decyzję kasatoryjną DIAS, co pozwala przyjąć, że zgodziła się z koniecznością przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego w znacznej części, w zakresie wskazanym w decyzji kasatoryjnej DIAS. 12.3. W toku ponownego rozpatrywania sprawy okazało się, że część zaleceń dowodowych WSA (a także DIAS) nie może zostać zrealizowana z przyczyn obiektywnych. K. przestał bowiem archiwizować przepustki po 2 latach. Natomiast kluczowy - w ocenie WSA wyrażonej w wyroku uchylającym - świadek T.K. dawno nie żyje. 12.4. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę włączyły zatem na poczet materiału dowodowego dowody zebrane w sprawie karnej i wyprowadziły z tych dowodów wnioski niekorzystne dla Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, takie procedowanie było niedopuszczalne, jako że nie znajdowało pokrycia we wskazaniach dowodowych z wyroku uchylającego. W istocie, WSA w wyroku uchylającym nie wypowiedział się w przedmiocie dopuszczalności prowadzenia dowodów załączonych z akt sprawy karnej, ale też nie wypowiedział się w tym zakresie negatywnie. Treść zaleceń wskazanych w wyroku uchylającym oznacza, że organ powinien podjąć aktywność w dążeniu do przeprowadzenia zalecanych dowodów. Organy podatkowe taką aktywność podjęły, ale przeprowadzenie zalecanych w wyroku uchylającym dowodów okazało się obiektywnie niemożliwe. Wbrew zarzutom Skarżącej, jak (słusznie) wywodzi obecnie Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę miały prawo zebrać także dodatkowy materiał dowodowy, który uprzednio nie był przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 27 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 497/19. 12.5. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy ustawy uległy zmianie. Dostrzec należy, że przepis stanowi o związaniu w dwóch odrębnych obszarach: oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W żadnej mierze, treść tego przepisu i wystosowanych na jego podstawie zaleceń nie odbiera jednak organom podatkowym inicjatywy dowodowej i podejmowania innych czynności procesowych, niż zalecane w wyroku uchylającym WSA, a zmierzających do przeprowadzenia dowodów zmierzających do ustalenia prawdy. Treść art. 153 P.p.s.a. i wystosowanych na jego podstawie zaleceń nie ogranicza też strony skarżącej w obronie swoich praw i wnioskowania o przeprowadzenie dowodów, które wykraczają poza zalecenia wyroku uchylającego. Nie ma podstaw do wywodzenia w oparciu o art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 170 i art. 171 P.p.s.a. swoistej prekluzji dowodowej, ograniczającej dalsze postępowanie dowodowego tylko do tych środków dowodowych, których prowadzenie wyraźnie zalecił sąd administracyjny w wyroku uchylającym. W pełnej rozciągłości zgodzić się należy z poglądem Sądu pierwszej instancji, mocno zakotwiczonym w judykaturze, że związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania nie jest równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ ten musi ograniczyć się jedynie do realizacji tych wskazań. Jeżeli bowiem do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania to organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale też powinność podjąć inicjatywę dowodową wykraczającą poza zakres zaleceń wyroku uchylającego. Treść zaleceń ukształtowanych wobec organów podatkowych na podstawie art. 153 P.p.s.a., czy ukształtowanych wobec organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie znosi ani nie ogranicza zasady dążenia do ustalenia prawdy wyrażonej w art. 122 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada dążenia organów do ustalenia prawdy jest naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu, a przekładając to na treść art. 153 P.p.s.a. rozpatrzeniu podlegają nie tylko dowody nowo zebrane w realizacji zaleceń z wyroku uchylającego, ale wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy, zarówno te zebrane przed wyrokiem uchylającym, te zebrane uzupełniająco w realizacji zaleceń z wyroku kasatoryjnego lub decyzji kasatoryjnej, a także te dowody w zakresie wychodzącym poza treść zaleceń kasatoryjnych, które pozyskano (z inicjatywy organu lub z inicjatywy strony) w toku ponownego rozpatrywania sprawy. 12.6. Zatem zarzuty kasacyjne dotyczące wyjścia poza wytyczne wskazane w wyroku uchylającym WSA z 27 listopada 2019 r. i prowadzenia przez organy podatkowe dodatkowego postępowania dowodowego, wobec niemożności prowadzenia dowodów niezaleconych przez Sąd, są bezzasadne. 12.7. Zaznaczyć należy, że sięgając do akt sprawy karnej organ zmierzał też do wykazania braku instrumentalności przy wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co jest zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Jak okazuje się było to działanie skuteczne, bowiem w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów odnoszących się do oceny przez WSA kwestii przedawnienia, przez co należy uznać, że ocena WSA odnośnie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia i braku instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pozostaje w mocy. 13.1. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywodzi, że wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, w świetle art. 153 P.p.s.a. może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa. Przy czym zmiana okoliczności faktycznych, mogących uzasadniać odstąpienie od zasady wynikającej z art. 153 P.p.s.a., musi mieć taki charakter, że ocena prawna dokonana przez sąd w prawomocnym wyroku staje się nieaktualna, nieprzystająca do nowych okoliczności faktycznych sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2020r., sygn. akt II OSK 567/20, z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I OSK 863/19 oraz z 16 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 285/18). 13.2. Nie oznacza to jednak, że ponownie rozpatrując sprawę i przekraczając zakres zaleceń dowodowych z wyroku uchylającego organ staje się też automatycznie uprawniony do wyrażania stanowiska sprzecznego z oceną prawną wynikającą z prawomocnego wyroku, a więc odstąpienia od stosowania art. 153 P.p.s.a. ab initio w związku z art. 170 i art. 171 P.p.s.a. Możliwość prowadzenia dodatkowych ustaleń faktycznych, nie mających pokrycia w zaleceniach sądu z prawomocnego wyroku opartych na art. 153 P.p.s.a., sama w sobie, nie znosi związania organu oceną prawną sądu, tam gdzie sąd zdecydował się uprzednio taką ocenę jednoznacznie wyrazić. Może jednak okazać się, że organ w toku ponownego rozpatrywania sprawy podejmie inicjatywę dowodową, która spowoduje, że oceny prawne z wyroku uchylającego zdezaktualizują się lub okażą się sprzeczne z treścią nowo pozyskanych dowodów, których nie znał sąd wydający wyrok uchylający, bo wówczas nie było tych nowych dowodów w aktach sprawy. W takim przypadku organ powinien jednak zająć jednoznaczne stanowisko, z którego będzie jasno wynikało, czy i w jakim zakresie, na podstawie dodatkowo poczynionych ustaleń faktycznych organ uznaje, że dotychczasowa ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku uchylającym traci aktualność i przestaje być wiążąca dla organu zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ab initio w związku z art. 170 i art. 171 P.p.s.a., a weryfikacja takiej oceny organu należy do sądu administracyjnego. Wynik takiej kontroli sądowej powinien zaś zostać uzewnętrzniony w uzasadnieniu wyroku spełniającym wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a. Jest to podyktowane tym, aby Strona poznała stanowisko WSA wobec ocen prawnych płynących z wcześniejszego prawomocnego wyroku uchylającego, a tym samym, aby Strona mogła tę ocenę kasacyjnie zwalczać, jeżeli będzie dla niej niekorzystna. Po drugie, Sąd kasacyjny musi mieć oparcie w uzasadnieniu skarżonego w wyroku, aby dokonać jego kontroli instancyjnej. 14.1. Mając na względzie powyższe rozważania, w dalszej kolejności należało rozpoznać zarzut podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 1 EKPC i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Zarzut ten okazał się zasadny. Uzasadniając te podstawy kasacyjne Skarżąca wywodzi m.in., że WSA był zobowiązany do odniesienia się do wszystkich twierdzeń, wniosków i zarzutów strony Skarżącej i to nie tylko tych zawartych w skardze, ale także w odwołaniu, składanych pismach, a także we wniosku o zawieszenie postępowania, gdyż tylko wtedy Skarżąca mogłaby mieć pewność, że: "WSA dokonał pełnej, dokładnej i rzeczywistej kontroli administracji podatkowej i Decyzji.". Zarzucając Sądowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. strona Skarżąca precyzyjnie wskazuje, których zarzutów WSA nie rozważył. Kasator obszernie nawiązuje do uzasadnienia wyroku uchylającego, wyczytując z uzasadnienia wyroku, że WSA orzekając w wyroku z 27 listopada 2019r. o sygn. akt I SA/Wr 497/19 w wielu aspektach faktycznych orzekł korzystnie dla Strony. Kasator jest najwyraźniej przekonany, że wyrok uchylający jest dla niej do tego stopnia korzystny, że związanie organu oceną prawną z wyroku uchylającego wręcz uniemożliwia orzekanie w kierunku niekorzystnym dla Strony. Nadto Skarżąca podkreśla, że organy oceniły dowody sprzecznie z oceną dokonaną przez Sąd w wyroku uchylającym i dokonały innych ustaleń faktycznych, do czego Sąd pierwszej instancji w ogóle się nie odniósł. 14.2. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. 14.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga do WSA podnosi szereg konkretnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych odnośnie do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a przede wszystkim podnosi to, że organy podatkowe zignorowały ocenę prawną wyrażoną w wyroku uchylającym. WSA szczegółowo odniósł się w istocie tylko do jednego zarzutu skargi na płaszczyźnie dowodowej, tj. niemożności przesłuchania kluczowego świadka T.K., który zmarł. Natomiast odnośnie do oceny ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie uzasadnienie skarżonego wyroku jest tak ogólnikowe, że zawiera się w sumie na jednej stronie (karty nr 12-13 uzasadnienia wyrok) i można je zacytować w całości: "Ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, iż Strona miała wiedzę odnośnie faktu, iż podmioty, które widniały na wystawionych na rzecz Strony fakturach, nie wykonały faktycznie usług piaskowania, wykonania powłok antykorozyjnych oraz malowania na obiektach należących do "K." S.A. czy sprzedaży towarów. Organ ocenił cały materiał dowodowy, łącznie z zeznaniami i wyjaśnieniami Strony oraz męża Strony - Pana M. W. zgodnie z zasadą swobodnej i legalnej oceny dowodów, uwzględniając przy tym zasady logiki i doświadczenia życiowego. Zatem w ocenie Sądu podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie uwzględnia cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie wedle reguł postępowania dowodowego. Kolejno, w kwestii zakupu przez Stronę materiałów potrzebnych do wykonania prac na obiektach "K.", Sąd wskazuje, iż - jak Strona sama zeznała - w okresie ["kontrolowanym - przed jak i po - Strona dokonywała zakupu farb, utwardzaczy oraz" - NSA zastrzega, że podkreślony fragment występuje jedynie w wersji elektronicznej uzasadnienia wyroku w CBOSA, ale nie ma go w oficjalnym uzasadnieniu w aktach sądowych, co jest zapewne wynikiem usterki ustawień drukarki, ale nie powinno mieć miejsca] rozcieńczalników od innych podmiotów tj. "P.S.C." (...), "K.(...)". (Powyższe potwierdzają dane wynikające z rejestrów zakupów dokonywanych przez Stronę od kwietnia do listopada 2013 r.). Towary były z firmy "T.". Ponadto, Strona wskazała, iż jest w posiadaniu zapasów towaru z wcześniejszych zakupów. Zatem mając powyższe na uwadze, stwierdza, iż towar, który był wykorzystywany przez Stronę do wykonywanych prac na obiektach należących do K. S.A., pochodził właśnie od ww. podmiotów, nie zaś od L. oraz S. W niniejszej sprawie, zasadnie stwierdzono, iż Strona miała świadomość tego, że uczestniczy w nielegalnym procederze, który polegał na przyjmowaniu do rozliczenia faktur od podmiotów, które nie wykonały usług na rzecz Strony, jak również nie sprzedały Stronie towarów. Nie można bowiem uznać, iż Strona nie była świadoma tego, iż wskazane podmioty nie wykonały na rzecz Strony usług, skoro - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - Strona te usługi wykonała samodzielnie. Również w przypadku zakupu towarów od podmiotu "A."L.K. oraz L. zasadnie organ stwierdził, iż Strona miała świadomość tego, iż towary wskazane na fakturach (farby, utwardzacze, rozcieńczalniki) kupuje od innych podmiotów niż te, które widnieją na spornych fakturach.". Zacytowana ocena prawna WSA sprowadza się jedynie do kierunkowej aprobaty i powtarzania twierdzeń organów. Brakuje tu odniesienia do kategorycznie odmiennego stanowiska Skarżącej prezentowanego pod kątem podnoszonych przez nią zarzutów, argumentów i wniosków dowodowych, w tym przywołujących nadal wiążącą – zdaniem Skarżącej - ocenę prawną wyrażoną w wyroku uchylającym. W uzasadnieniu skarżonego wyroku nie przywołano żadnych dowodów potwierdzających, że Strona wykonała sporne usługi samodzielnie, z czym Strona się konsekwentnie nie zgadza. 14.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli legalności skarżonej decyzji w zakresie zarzutów skargi dotyczących ustaleń faktycznych, w szczególności wnioskowania przez organy w sposób odmienny od oceny prawnej z wyroku uchylającego. Skarżony wyrok wymyka się jednak kontroli instancyjnej, z tego względu że Sąd pierwszej instancji faktycznie nie odniósł się do zarzutów skargi, a więc Kasator w znacznej mierze powtórzył te zarzuty w skardze kasacyjnej, de facto nadal oczekując kontroli legalności skarżonej decyzji, także pod kątem zarzucanych naruszeń prawa, tym razem jednak przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ WSA do zarzutów Skarżącego się odniósł jedynie w sposób ogólny. 14.5. W uzasadnieniu skarżonego wyroku przedstawiono ogólne rozważania w obszarze prowadzenia postępowania podatkowego i zasad dowodzenia w sprawie podatkowej, przywołując poglądy judykatury i doktryny. Nie przełożono jednak tych ogólnych wywodów na realia faktyczne niniejszej sprawy i nie odniesiono się do zarzutów naruszenia prawa podnoszonych w skardze. W tym ogólnikowym stwierdzeniu Sądu pierwszej instancji nie ma jednak żadnego konkretnego odniesienia się do zarzutów procesowych skargi. Nie wyjaśniono w szczególności, dlaczego ocena dowodów przedstawiana przez Skarżącą jest błędna. 14.6. Wobec tego, że skarżona decyzja została wydana na skutek prawomocnego wyroku uchylającego to na Sądzie pierwszej instancji spoczywał szczególny obowiązek zbadania, czy wydana ponownie w tej sprawie decyzja pozostaje w zgodzie z zasadą związania oceną prawną z wyroku uchylającego, o której mowa w art. 153 w związku z art. 170 i art. 171 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji z powinności uzasadnienia swojego stanowiska w tym zakresie się nie wywiązał. Ponownie nawiązując do art. 153 P.p.s.a., przypomnieć należy, że decyzja DIAS została wydana po wyroku uchylającym WSA z 27 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 497/19. Jakkolwiek podstawą prawną wyroku uchylającego jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., to jednak Sądowi pierwszej instancji wydającemu skarżony wyrok najwyraźniej umknęło, że wskazany wcześniejszy wyrok nie jest jedynie wyrokiem ograniczającym się tylko do wskazań dowodowych do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy. W uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I SA/Wr 497/19 dostrzegalne jest, że WSA zajął stanowisko odnosząc się do poszczególnych wątków faktycznych sprawy. Nie więc tak, że WSA uchylając decyzję organu nie wypowiedział się w żadnym obszarze sporu na płaszczyźnie ustaleń faktycznych. W szczególności zdaniem WSA z wyroku uchylającego: "Zgodzić się również należy ze Skarżącą, iż sam fakt, iż jej kontrahenci, na rzecz których ona sama świadczyła usługi (wykonawcy dla K. S.A.) wskazywali, iż zgodnie z umowami łączącymi te strony brak było możliwości zgłaszania przez Skarżącą jej podwykonawców (lub też, że Skarżąca ich nie zgłaszała) nie oznacza, że należy kategorycznie przyjąć, iż takich podwykonawców istotnie nie mogło być. (...) Jednocześnie należy zauważyć, że większość kontrahentów Skarżącej (wykonawców dla K. S.A.) w odpowiedzi na zapytania organu nie negowali okoliczności, że Skarżąca mogła mieć podwykonawców przy wykonywaniu usług na ich rzecz. (...) [o]rgan nie uwzględnił podnoszonej przez Skarżącą kwestii zapłaty za przedmiotowe towary i usługi, co samo w sobie również przemawia przeciwko uznaniu, że transakcje ich dotyczące miałyby być fikcyjne." (...) Zasadnie również wskazuje Skarżąca, że nie może odpowiadać za ewentualną nieuczciwą działalność współpracujących z nią firm. (...) Organ natomiast wyciąga negatywne konsekwencje w stosunku do Skarżącej z faktu, że jej kontrahenci niejednokrotnie nie wykazali w prowadzonych w stosunku do nich postępowaniach pochodzenia wymienionego na zakwestionowanych fakturach towaru czy też sprzętu. W ocenie Sądu jest to wnioskowanie zbyt daleko idące, zwłaszcza przy braku jednoznacznych dowodów na forsowaną przez organ tezę o fikcyjności omawianych transakcji. (...) W ocenie Sądu brak dochowania pewnych formalności przez Skarżącą w zakresie zawierania umów na piśmie czy sporządzania innych dokumentów w transakcjach z kontrahentami (podwykonawcami) świadczy wprawdzie na niekorzyść Skarżącej ale w tej sprawie nie ma rozstrzygającego znaczenia. Kluczowe jest bowiem to, czy dane usługi lub dostawa towarów na rzecz Skarżącej zostały w rzeczywistości wykonane." Jakkolwiek zasadniczym powodem oceny postępowania dowodowego organ jako wadliwego w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 497/19 był brak przesłuchania T.K. i brak analizy wejść na teren obiektów K. to jednak WSA nie zgodził się z organem, że istotne znaczenie (na niekorzyść Strony) ma brak formalnego zgłaszania podwykonawców. WSA uznał, że nie podważono twierdzenia Skarżącej o opłaceniu spornych faktur. WSA kierunkowo też wywiódł, że Skarżąca nie może być obciążana odpowiedzialnością za (ewentualnie) nierzetelne działanie wystawców spornych faktur. Dla WSA nie miał przy tym przesądzającego znaczenia brak zawarcia umowy pisemnej. 14.7. Mając na uwadze treść wyroku uchylającego, odniesienie do zarzutów skargi WSA powinien więc rozpocząć (co uczyni ponownie rozpoznając sprawę) od zajęcia jednoznacznego stanowiska co do tego, które zagadnienia uznaje obecnie za objęte oceną prawną zawartą w wyroku uchylającym, wiążącą na gruncie art. 153 P.p.s.a. ab initio w związku z art. 170 i art. 171 P.p.s.a. Wręcz punktem wyjścia rozważań w kolejnym wyroku wydawanym w tej samej sprawie powinno być uporządkowanie, czy i w jakim zakresie Sąd dostrzega (wobec siebie i organów) związanie oceną wcześniejszego wyroku oraz wyklarowanie co nie może być już przedmiotem odmiennych rozważań, a tym samym wyznaczenie obszaru, który może być nadal przedmiotem sporu i potencjalnie zarzutów skutecznych, tzn. nie kolidujących z art. 153 P.p.s.a. ab initio w związku z art. 170 i art. 171 P.p.s.a. Jeżeli natomiast Sąd pierwszej instancji uważa, że w pewnym zakresie (należy wskazać w jakim) ustalenia faktyczne i uzasadnienie decyzji pozostaje w konflikcie z ocenami prawnymi wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku uchylającego, ale Sąd (ewentualnie) uznaje, że ten konflikt jest usprawiedliwiony w ten sposób, że uzupełniające ustalenia dowodowe organów spowodowały dezaktualizację ocen prawnych z wyroku uchylającego - to taką ocenę należy jednoznacznie wyrazić w uzasadnieniu wyroku. Tymczasem w uzasadnieniu skarżonego wyroku zupełnie brakuje refleksji odnoszącej się do kwestii związania oceną prawną wynikającą z uzasadnienia wyroku uchylającego. Odnośnie wyroku uchylającego WSA wyraził jedynie stanowisko (prawidłowe), że organ może wykroczyć poza treść zaleceń wyroku uchylającego, konkretnej wypowiedział się w kwestii nierzetelności faktur zakupu towarów. 14.8. Naczelny Sąd Administracyjny po lekturze uzasadnienia skarżonego wyroku nie jest w stanie ustalić, na jakich konkretnie ustaleniach faktycznych organów podatkowych WSA opierał się uznając, że Strona samodzielnie wykonała sporne usługi i nie miała podwykonawców. Przez to Sąd kasacyjny nie ma pewności, czy ustalenia faktyczne organów, na których oparł się Sąd pierwszej instancji nie stanowią aby powtórzenia tych ustaleń, które były uprzednio ocenione przez WSA; w pewnym zakresie negatywnie dla organów - w prawomocnym wyroku uchylającym. WSA ponownie orzekając rozważy, czy ponownie rozpatrując sprawę organ orzekał w zgodzie z art. 153 w związku z art. 170 i art. 171 P.p.s.a. Brakuje też wypowiedzi prawnej Sądu pierwszej instancji, czy powtórzenia (zdaniem Strony niedopuszczalne) przez organy swoich dotychczasowych twierdzeń są (ewentualnie) usprawiedliwione odmiennością oceny całokształtu dowodów w sprawie, w tym w świetle nowych dowodów pozyskanych przez organy w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, których to nowych dowodów WSA wydający wyrok uchylający nie mógł wówczas (w 2019 r.) znać. 15.1. Reasumując, ocena zawarta w skarżonym wyroku jest bardzo lakoniczna. Tylko pozornie skarżony wyrok jest obszernie uzasadniony. Do sprawy odnosi się jedynie parę zacytowanych wyżej akapitów. Nie można jednak zidentyfikować żadnych fragmentów wskazujących, że Sąd pierwszej instancji samodzielnie analizował zasadność zarzutów skargi i jakiekolwiek wątki faktyczne dotyczące spornych usług podwykonawczych, występujące w tej konkretnej sprawie, w tym w kontekście oceny prawnej z wyroku uchylającego. 15.2. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić zasadność zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących naruszenie 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 1 EKPC i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Tym samym przedwczesną jest ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności tych podnoszących wadliwość oceny wyrażonej w decyzji organu oraz podnoszących zarzuty naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności legalność decyzji organu musi być oceniona wszechstronnie przez Sąd pierwszej instancji, także z perspektywy zarzutów skargi, a obecnie takiej oceny brakuje w skarżonym wyroku. 15.3. Mając powyższe na uwadze powyższe, wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę WSA, będąc związany przedstawioną wyżej oceną prawną, w pierwszej kolejności wypowie się, czy i w jakim obszarze uznaje związanie prawomocnym wyrokiem uchylającym oraz, czy uzasadnienie skarżonej decyzji nie pozostaje w kolizji z oceną prawną z wyroku uchylającego. W razie niestwierdzenia w tym zakresie naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy, WSA dokona kontroli legalności skarżonej decyzji odnosząc się do zarzutów skargi oraz przedstawiając ocenę prawną skonkretyzowaną na gruncie realiów faktycznych niniejszej sprawy. 15.4. Zastrzec tu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie oczekuje, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny polemicznie ustosunkowywał się odrębnie do każdego zarzutu skargi oraz odrębnie do każdego z parudziesięciu argumentów uzasadnienia skargi. Nie mniej jednak oczekiwać należy, że argumentacja Sądu pierwszej instancji pogrupuje argumentację Skarżącej i odniesie się do poszczególnych obszarów sporu, w oparciu o ustalenia faktyczne wynikające z akt administracyjnych. 15.5. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla też, że zalecając przeprowadzenie wszechstronnej kontroli legalności skarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji, także z perspektywy zarzutów skargi, nie wypowiada się jednak o meritum sporu i nie formułuje zaleceń co do kierunku ponownego orzekania przez Sąd pierwszej instancji. 16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 717 zł, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) w wysokości 50% stawki minimalnej, co odpowiada kwocie 1.800 zł (ten sam pełnomocnik Skarżącej w obu instancjach sądowych). Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]