I FSK 1991/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Ke 318/20 w sprawie ze skargi I. G. na decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 7 listopada 2019 r. nr 348000-COP.4105.1.2019 w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. G. na rzecz Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 318/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę I. G. (dalej: Strona Skarżący) na decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (dalej: Naczelnik UCS) z 7 listopada 2019 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach utrzymał w mocy decyzję wydaną przez ten organ w pierwszej instancji z dnia 30 stycznia 2019 r. w przedmiocie określenia Stronie, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...] "K.", zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. Organ ustalił, że Strona w prowadzonej dokumentacji zaewidencjonowała zakup oleju napędowego na podstawie faktur (szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu decyzji w tabeli, otrzymanych od spółek z.o.o.: 1) B.; 2) A. S. Na fakturach zawarto adnotację, że cena netto zawiera podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową. Towar w postaci oleju napędowego w ilości wskazanej w powyższych fakturach został dostarczony do firmy podatnika. Ponadto ustalono, że olej napędowy w łącznej ilości 1.385.580 l, w posiadanie którego wszedł podatnik nie został nabyty przez niego od ww. spółek, na podstawie wystawionych ww. faktur VAT, lecz z innego nieznanego źródła. Wystawione przez te spółki faktury VAT na rzecz Strony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; służyły one "legalizowaniu" wprowadzenia do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego. Jak ustalono Skarżący nie składał w obowiązujących terminach deklaracji na podatek akcyzowy oraz nie uiszczał wpłat z tytułu tego podatku. Zgodnie z przepisami był on zatem obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od posiadanych wyrobów akcyzowych, tj. oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ilości stanowiące podstawę naliczenia podatku akcyzowego przyjęto zgodnie z fakturami zakupu wystawionymi przez rzekomych kontrahentów, tj. spółki B. i A. S. i zaewidencjonowanymi w dokumentacji finansowo-księgowej. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w pierwszej kolejności zaznaczył, że sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, z 15 października 2020 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875). 3.2. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) - Sąd nie uwzględnił postawionych przez Skarżącego zarzutów. 3.3. Sąd podzielił co do meritum ocenę organu podatkowego, że od nabywanego przez Skarżącego oleju napędowego od spółek B. i A. nie została zapłacona akcyza. Podatnik nie przedstawił dowodów, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszej fazie obrotu, w związku z czym w celu wyjaśnienia tej okoliczności Naczelnik przeprowadził w tym zakresie szeroko zakrojone postępowanie dowodowe; w jego wyniku ustalił, że wymienione wyżej spółki to podmioty, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Spółki te w rzeczywistości nie nabyły jak i nie weszły w posiadanie oleju napędowego, a ich rola sprowadzała się jedynie do [...] wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT mających dokumentować rzekomą sprzedaż paliwa - oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Z tego powodu nie mogły one dokonać jego faktycznej sprzedaży na rzecz Skarżącego. Twierdzenie Skarżącego, że zawarta na fakturze cena paliwa wskazuje, że został zapłacony podatek akcyzowy - bez przedstawienia na tą okoliczność stosownych dokumentów, było twierdzeniem gołosłownym. Skarżący nie dokonał sprawdzenia swych kontrahentów, ani czy składali oni deklaracje na podatek akcyzowy, ani czy podatek ten został przez nich zapłacony. Ze stanu faktycznego wynikało zaś, że powyższe wymienione spółki nie były zarejestrowane jako podatnicy akcyzy i nie składały deklaracji w tym podatku. 3.3.1. Zdaniem Sądu organ słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin biura spółki B. na okoliczność, czy faktycznie nieruchomość, w której spółka ta ma swoją siedzibę była fikcyjna. Organ pierwszej instancji prawidłowo bowiem uznał, że okoliczność ta została udowodniona wystarczająco innymi dowodami. 3.3.2. Nie bez znaczenia - zdaniem Sądu - był fakt, że Naczelnik po przeprowadzeniu postępowania w firmie Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. wydał decyzję z 30 maja 2017 r. nr [...], w której zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez spółkę B. na rzecz Skarżącego, gdyż został naruszony art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od ww. decyzji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w zakresie zawieranych transakcji m.in. ze spółką B. i stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał, że spółka ta w 2013 r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory formalnego istnienia, a jej rola polegała na [...], comiesięcznym wystawianiu tzw. "pustych" faktur VAT mających dokumentować sprzedaż paliwa - oleju napędowego. Ustalenia organu podatkowego zostały podzielone w pełni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, który wyrokiem sygn. akt I SA/Ke 254/18 z 20 września 2018 r. oddalił skargę podatnika na ww. decyzję Dyrektora. Fikcyjność działalności ww. spółki wynika również z ustaleń postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 do kwietnia 2014. r., przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie, zakończonego wydaniem 11 grudnia 2015 r. decyzji nr [...] w stosunku do B. sp. z o.o., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie określił wysokość zobowiązania podatkowego spółce B. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od lutego 2013 r. do kwietnia 2014 r. oraz "wyzerował" wysokość zobowiązania i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres. Powyższej oceny - zdaniem Sądu pierwszej instancji - nie zmienia umorzenie przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowań w zakresie podatku akcyzowego za kwiecień 2013 r. oraz opłaty paliwowej za kwiecień 2013 r. Postępowanie podatkowe zakończone powyższą decyzją wszczęto bowiem w związku z pobraniem prób paliwa na okoliczność ustalenia obecności substancji stosowanych do znakowania i barwienia wyrobów energetycznych oraz jakości tego paliwa. Pobraną próbę poddano badaniu laboratoryjnemu, w wyniku którego stwierdzono, że paliwo to nie posiada nieprawidłowości w zakresie jego jakości i obecności substancji stosowanych do znakowania i barwienia wyrobów energetycznych. Z tego też powodu postępowanie to zostało umorzone. Powyższe nie zmienia faktu, że od paliwa rzekomo zakupionego od spółki B. nie zapłacono podatku akcyzowego oraz tego, że Strona weszła w jego posiadanie. 3.3.3. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości w wykorzystaniu przez organ materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. W związku z tym prawidłowym było postępowanie organu pierwszej instancji w zakresie odmówienia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: [...]. Powodem złożenia tego wniosku były twierdzenia, że osoby te zostały przesłuchane w toku postępowania "prokuratorskiego", a przez to Strona nie mogła mieć wpływu na przebieg takich czynności, w szczególności poprzez zadawanie pytań poszczególnym świadkom, a co mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz że protokół takiego przesłuchania nie musi odzwierciedlać faktycznego przebiegu przesłuchania, w szczególności gdy zostało ono prowadzone pod zupełnie innym kątem niż przedmiotowe postępowanie. Twierdzenia te - zdaniem Sądu - nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie było bowiem kwestionowane, że odwołujący miał pełen wgląd do dokumentów, które organ w toku postępowania zgromadził i na podstawie, których został ustalony stan faktyczny sprawy. Odwołujący miał więc możliwość zapoznania oraz wypowiedzenia się co do tych dowodów. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału Strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Ponadto żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchań świadków wskazanych osób jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Tymczasem Strona okoliczności takich nie wskazała. Stosownie do powyższego nie było też błędem powoływanie się przez organ na ustalenia dotyczące spółki B. dokonane przez Dyrektora UKS w Lublinie, przedstawione w decyzji z 11 grudnia 2015 r. wydanej wobec tego podmiotu w trybie art. 108 ustawy o VAT. 3.3.4. Z kolei o tym, że spółka A. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie nabyła i nie weszła w posiadanie oleju napędowego, którego sprzedaż firmie podatnika dokumentuje faktura z 20 września 2013 r. nr 54/2013 świadczy fakt "nabycia" tego oleju przez A. od spółki P. P. sp. z o.o. z L. nie prowadziła natomiast faktycznej działalność gospodarczej. Świadczyły o tym przede wszystkim zeznania T. P. – prezesa zarządu tej spółki. Z jego zeznań wynika, że praktycznie nie zajmował się sprawami spółki. Pełnił rolę "słupa", podpisując codziennie kilkanaście faktur, które dostarczał mu Z. B. Ustalenia wobec spółki P. zostały potwierdzone ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 20 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 3.3.5. Sąd nie uwzględnił zarzutu Skarżącego, że na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym do zapłaty akcyzy nie mogą zostać zobowiązani nabywcy lub posiadacze wyrobów akcyzowych, którzy działając w dobrej wierze nie mieli świadomości, że nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą. Dokonując interpretacji omawianego przepisu Sąd wyjaśnił, że nie ma w jego ramach zastosowania dobra wiara podatnika. Nie jest to podatek od towarów i usług, gdzie odliczenie podatku naliczonego nie jest uzależnione od zapłaty podatku VAT przez zbywcę towaru. W przypadku podatku akcyzowego, z regulujących go przepisów wynika bowiem, że nie płaci się tego podatku, jeśli od przedmiotowego towaru akcyza została już zapłacona. 3.4. Kolejno Sąd nie uwzględnił zarzutu wadliwości doręczenia pism Stronie oraz z tego tytułu pozbawienia jej możliwości udziału w niniejszym postępowaniu, co miało pozbawić stronę: wiedzy o niezałatwieniu sprawy w postępowaniu odwoławczym w terminie i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd tu wyjaśnił, że w sprawie, organ podatkowy doręczał wszystkie pisma, po dniu ustanowienia pełnomocnika w sprawie, temu pełnomocnikowi, tj. adwokatowi T. S. za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej na jego adres elektroniczny elektronicznej skrzynki podawczej w Systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy - ePUAP, tj. zgodnie z art. 144 § 2 w zw. z art. 144 § 5 O.p. Obowiązujące zaś przepisy regulujące tryb doręczeń pism w postępowaniu podatkowym zawarte w Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wniesienia rezygnacji przez profesjonalnego pełnomocnika, w tym adwokata, z doręczania mu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, kierowanych do niego zgodnie z art. 144 § 5 O.p. Oznaczało to, że wszystkie pisma w sprawie zostały w sposób prawidłowy doręczone pełnomocnikowi Skarżącego. W konsekwencji za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez niewyznaczenie Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz art. 139 § 2 O.p. w zw. z art. 94 § ustawy o KAS oraz art. 140 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie oraz nieinformowanie strony o przyczynach niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie. Stronie został zapewniony czynny udział w sprawie. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego o czym strona została zawiadomiona (postanowienie z 9 sierpnia 2019 r. doręczone 23 sierpnia 2019 r.). Ponadto, stosownie do art. 140 § 1 O.p. organ zawiadomił stronę o niedotrzymaniu terminu określonego w art. 139 § 2 tej ustawy (postanowienia z 6 maja 2019 r., z 3 lipca 2019 r., z 3 września 2019 r., z 3 października 2019 r., doręczone odpowiednio 20 maja 2019 r., 17 lipca 2019 r., 17 września 2019 r., 17 października 2019 r.). 3.5. Zdaniem Sądu wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miał również zarzut przedawnienia. Sąd tu stwierdził, że nie jest warunkiem koniecznym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, aby postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., znajdowało się w fazie "in personam", tj. aby postępowanie takie toczyło się przeciwko konkretnej osobie, co ma miejsce po przedstawieniu zarzutów. W niniejszej sprawie 10 października 2018 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od 14 lutego 2013 r. do dnia 25 stycznia 2014 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 10 października 2018 r. Skarżący został zawiadomiony 18 grudnia 2018 r. Bez znaczenia przy tym jest to, że organy ścigania dopiero 22 stycznia 2019 r. przedstawiły Skarżącemu zarzuty w powyższym zakresie. Wpływu na ocenę stanowiska organu w zakresie zarzutu przedawnienia, nie miały ponadto twierdzenia Skarżącego, że nie był informowany o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w zakresie podatku akcyzowego dotyczącego transakcji ze spółką A. S.. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Ponadto wniósł o: 1) zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania przed TK w sprawach o sygn. akt K 31/14 oraz SK 100/19; 2) przeprowadzenie przez NSA dowodu z dokumentu w postaci decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 22 czerwca 2020 r. na okoliczność wydania ostatecznej decyzji w przedmiocie ewentualnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Strony za kwiecień 2013 r. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 § 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez odmowę uchylenia decyzji w sytuacji, gdy organy obu instancji uchylały się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prowadzenie jej w sposób tendencyjny, poprzez dążenie do udowodnienia z góry założonej tezy, iż Strona na pewno nie zapłaciła rzekomo należnego podatku akcyzowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez odmowę uchylenia skarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez niezakwestionowanie zaniechania prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w celu ustalenia czy Strona faktycznie nabyła przedmiotowe paliwo, czy doszło do uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu nimi; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo oddalenia zasadnych wniosków dowodowych Strony mimo, że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zwłaszcza dowodów z zeznań świadków i dowodu z przesłuchania Strony; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie: a) antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych Strony, negowania ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów, tylko dlatego, że zmierzają ku innej, niż założona przez organy, tezie dowodowej; b) wybiórczym podejściu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez dowolne dobieranie niektórych dowodów w celu udowodnienia z góry założonej tezy, iż Strona na pewno nie zapłaciła rzekomo należnego podatku akcyzowego, c) wewnętrznie sprzecznego ustalenia, iż pomimo niedostarczenia do Strony przedmiotowego paliwa, miałby powstać obowiązek zapłaty przez Stronę podatku akcyzowego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 2 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji przynajmniej w zakresie zobowiązania za kwiecień 2013 r. w stosunku, do którego Urząd Celny w Kielcach wydał ostateczną decyzję umarzającą postępowanie w przedmiocie postępowania akcyzowego oraz opłaty paliwowej za ten miesiąc; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo niewyznaczenia Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym skutecznie uniemożliwiono Stronie czynny udział w przedmiotowym postępowaniu; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 oraz 212 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo nieumorzenia przedmiotowego postępowania wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w skarżonej decyzji, a w zakresie miesiąca kwietnia 2013 r. również z powodu wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z 30 stycznia 2014 r. w wyniku, której nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie postępowania Strony i w zakresie którego doszło do umorzenia postępowania; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 lit. a O.p. w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wskazane w odwołaniu oraz skardze do WSA uchybienia w postępowaniu organów miały istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji czego przedmiotowe postępowanie podlegało umorzeniu w całości względnie, na wypadek nie podzielenia powyższej argumentacji; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy, rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 139 § 2 O.p. w zw. z art. 94 § ustawy o KAS oraz art. 140 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo niezałatwienia przedmiotowej sprawy w ustawowym terminie oraz nieinformowanie Strony o przyczynach niezałatwienia przedmiotowej sprawy w ustawowym terminie; 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 144a § 1b w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 § ustawy o KAS poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo nieuwzględnienia okoliczności, iż w sprawie pełnomocnik Strony zrezygnował z doręczania jej jakichkolwiek pism w niniejszym postępowaniu za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w konsekwencji czego żadne z pism kierowanych w toku postępowania odwoławczego nie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Strony; 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo braku wskazania w uzasadnieniu skarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 13) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zaniechanie dokonania kompleksowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i rozpoznania skargi w granicach sprawy w szczególności poprzez zaniechanie zawarcia w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego, co w całości uniemożliwia próbę weryfikacji poprawności dokonanej przez Sąd wykładni przepisów; 14) art. 15 zzs ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COV1D-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez jego niesłuszne zastosowanie podczas, gdy przepis ten został uchylony przez ustawę z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 ze skutkiem na dzień 16 maja 2020 r., wobec czego rozpoznanie przedmiotowej sprawy wymagało wyznaczenia rozprawy, ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu; 15) art. 15 zzs (4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez rozpoznanie skargi Strony na posiedzeniu niejawnym podczas, gdy żadna z okoliczności wskazanych w naruszonym przepisie nie uprawniała WSA do rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym i obligowała Sąd do wyznaczenia rozprawy; 16) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez niestwierdzenie nieważności postępowania w części, w której decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (podatek akcyzowy za kwiecień 2013 r.); 17) w konsekwencji także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS polegające na odmowie uchylenia skarżonej decyzji podczas, gdy przedmiotowe postępowanie prowadzone było w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; 18) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię co skutkowało wadliwym przyjęciem, że Strona jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2013 r., pomimo ich przedawnienia, a nadto pominięcia, iż podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu; 19) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS w zw. z art. 1, 2, 7, 8 ust. 1, 21 ust. 1, 31 ust. 3, 42 ust. 1 i 3, 45 ust. 1, 64 ust. 1 i 3, 84 Konstytucji RP oraz 17, 41 ust. 1 i 2, 47, 52 ust. 1 i 3 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01) (Dz.U.UE C z dnia 14 grudnia 2007 r.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, wobec czego wydanie decyzji było bezprzedmiotowe podczas, gdy zobowiązania wskazane w treści skarżonej decyzji uległy przedawnieniu; 20) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS w zw. z art. 1 ,2, 7, 8 ust. 1, 21 ust. 1, 31 ust. 3, 42 ust. 1 i 3, 45 ust. 1, 64 ust. 1 i 3, 84 Konstytucji RP oraz 17, 41 ust. 1 i 2, 47, 52 ust. 1 i 3 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01) (Dz.U.UE C z dnia 14 grudnia 2007 r.) poprzez jego niesłuszne zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, wobec czego przedmiotowe zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu; 21) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70c 1 O.p. w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS w zw. z art. 1, 2, 7, 8 ust. 1,21 ust. 1,31 ust. 3, 42 ust. 1 i 3, 45 ust. 1, 64 ust. 1 i 3, 84 Konstytucji RP oraz 17, 41 ust. 1 i 2, 47, 52 ust. 1 i 3 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01) (Dz.U.UE C z dnia 14 grudnia 2007 r.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest skuteczne także w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe lub w przedmiocie wykroczenia skarbowego toczy się w sprawie, nie zaś przeciwko osobie. 4.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy nie wnosił. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Przy czym w sprawie nie zachodziła potrzeba zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania przed TK w sprawie o sygn. akt K 31/14 (w sprawie o sygn. SK 100/19 postępowanie przed TK umorzono). Z kolei przeprowadzenie przez NSA dowodu z dokumentu w postaci decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 22 czerwca 2020 r. - w kontekście art. 106 § 3 P.p.s.a. i funkcji kontrolnej sądu administracyjnego - nie było niezbędne. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny w realiach tej sprawy za niezasadne ocenił dwa najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej, tj. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nieważności postępowania sądowego. 5.2.1. Zarzuty dot. przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżący motywował analogicznie jak przed Sądem pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącego termin biegu przedawnienia zobowiązań nie został skutecznie zawieszony, ponieważ dopiero przedstawienie zarzutów karnoskarbowych (tj. wszczęcie postępowania przeciwko osobie) skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a w sprawie przedstawienie karnoskarbowych zarzutów Skarżącemu w zakresie podatku akcyzowego miało miejsce dopiero 22 stycznia 2019 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązań. Ponadto, według Skarżącego, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania nie należy do kompetencji organu podatkowego. W świetle przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje sama czynność wszczęcia stosownego postępowania. Chodzi o wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyli fazę in rem takiego postępowania, a nie etap ad personam, czyli postępowania prowadzonego w stosunku do określonej osoby (podejrzanego). Podniesiona zatem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność "wydania postanowienia o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu dopiero w dniu 22 stycznia 2019 r.", była obojętna dla uznania skutku zawieszenia postępowania w sprawie zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. W zawiadomieniu o zawieszeniu, co wynika z akt, Skarżący został poinformowany o przyczynie zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto, to na właściwym organie podatkowym, a nie na organie ścigania, ciąży obowiązek zawiadomienia podatnika o przesłance do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. o toczącym się postępowaniu w sprawie o wykrocznie bądź przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem niewykonania zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie w dniu 10 października 2018 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od 14 lutego 2013 r. do dnia 25 stycznia 2014 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 10 października 2018 r. Skarżący został zawiadomiony 18 grudnia 2018 r. W związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów Strony o przedawnieniu zobowiązań podatkowych w sprawie. 5.2.2. Strona uważa, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji została pozbawiona możności obrony swoich praw na skutek rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, pomimo jej sprzeciwu wobec takiego rozpoznania sprawy. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 15 zzs⁴ ust. 3 uCOVID-19. Przepis art. 15zzs⁴ ust. 3 uCOVID-19 stanowi ustawową regulację szczególną, która pozwalała sądowi pierwszej instancji na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym pomimo braku zgody na to strony skarżącej. Regulacja ta, w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania skargi odnosiła się do szczególnego, wyjątkowego trybu procedowania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Natomiast, co istotne z punktu widzenia poszanowania praw strony, to miała ona w tej sprawie możliwość przedstawienia swojego stanowiska na piśmie. O możliwości skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym Strona została zawiadomiona poprzez doręczenie jej zarządzenia w tym przedmiocie (karta 50 w zw. z kartami 58 i 62 akt sądowych). 5.3. Bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez wadliwe doręczanie pism Stronie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ nie zignorował oświadczenia jego pełnomocnika o rezygnacji z doręczania pism w postępowaniu drogą elektroniczną. W pouczeniu znajdującego się w aktach sprawy postanowienia z 6 maja 2019 r., doręczonego pełnomocnikowi Strony 20 maja 2019 r. organ wyjaśnił, że obowiązujące przepisy regulujące tryb doręczeń pism w postępowaniu podatkowym zawarte w Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wniesienia rezygnacji przez profesjonalnego pełnomocnika, w tym adwokata, z doręczania mu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, kierowanych do niego zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ podatkowy wskazał wówczas, że wniosek ten nie może zostać uwzględniony wobec obowiązku nałożonego na organ podatkowy przez ustawodawcę, w zakresie doręczania pism profesjonalnym pełnomocnikom strony informując, że art. 144a § 1b Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w stosunku do pełnomocników profesjonalnych oraz organów administracji publicznej ze względu na postanowienia art. 144 § 5 tej ustawy. Oznacza to, że wszystkie pisma w sprawie zostały w sposób prawidłowy doręczone pełnomocnikowi Skarżącego. W konsekwencji bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 § ustawy o KAS oraz art. 140 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 § 2 ustawy o KAS poprzez niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie oraz nieinformowanie Strony o przyczynach niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie. Skarżącemu - jak prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji - został zapewniony czynny udział w sprawie. 5.4. Również co do meritum sporu nie sposób było podzielić zarzutów skargi kasacyjnej. W ramach tych zarzutów autor skargi kasacyjnej w sposób polemiczny nawiązał do stanowiska Sądu pierwszej instancji; motywy Skarżącego nie znajdują jednak poparcia w zgromadzonym i ocenionym przez organy podatkowe materiale sprawy. Przede wszystkim Skarżący nie przedstawił dowodu, aby podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Z kolei organy wykazały, że spółki B. i A. nie były zarejestrowane jako podatnicy akcyzy i nie składały deklaracji w tym podatku, a ich rola sprowadzała się jedynie do [...] wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT mających dokumentować rzekomą sprzedaż paliwa - oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. O fikcyjnym charakterze działalności spółki B. świadczyły zeznania osób, które formalnie reprezentowały spółkę, tj. [...]. Wynikało z nich jednoznacznie, że osoby te nie zajmowały się faktycznie sprawami firmy. Nie byli nigdy w siedzibie spółki, nie prowadzili biura, nie zatrudniali pracowników. Nie mieli żadnej wiedzy na temat kontrahentów spółki. Nigdy nie widzieli, aby miały miejsce jakiekolwiek faktyczne transakcje obrotem paliwem. Ich rola ograniczyła się do udostępnienia swoich danych, podpisywania dokumentów oraz [...] wypłat pieniędzy z kont bankomatowych spółki. Nie posiadali możliwości podejmowania samodzielnych decyzji. O wszystkim w firmie decydował M. N., tj. osoba, która zaproponowała wyżej wymienionym współpracę. Temu mężczyźnie S. O. przekazywał karty bankomatowe oraz wypłacone pieniądze z rachunków bankowych spółki. W postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. zakwestionowano zaś prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez spółkę B. Skarga Skarżącego od wymiarowej decyzji w tym przedmiocie została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 20 września 2018 r., o sygn. akt I SA/Ke 254/18. Od tego wyroku NSA oddalił skargę kasacyjną Skarżącego wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 721/19. Prawomocnie zatem przesądzone zostało, że spółka B. w 2013 r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory formalnego istnienia, a jej rola polegała na [...], comiesięcznym wystawianiu tzw. "pustych" faktur VAT mających dokumentować sprzedaż paliwa - oleju napędowego. Wprawdzie sprawa podatku od towarów i usług dotyczyła braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dwie firmy, w tym spółkę B., podmioty istniejące tylko formalnie, na papierze, nie dokonujące sprzedaży oleju napędowego, jednak w orzeczeniu tym NSA w ślad za organami i WSA stwierdził, że olej napędowy w ilościach wykazanych na tych fakturach w rzeczywistości został nabyty przez Skarżącego z niewiadomego źródła, rzeczywisty dostawca oleju napędowego nie był znany. Są to ustalenia faktyczne i oceny prawne, których nie można pominąć podczas rozstrzygania sprawy dotyczącej podatku akcyzowego za te same okresy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, w pełni podziela poglądy wyrażone w przywołanym wyroku NSA (dotyczącym podatku od towarów i usług) i przyjmuje je jako własne - podobnie jak to uczyniono w innej sprawie Skarżącego a zakończonej wyrokiem NSA z 13 grudnia 2024 r., sygn. akt I GSK 1245/21 - co do uznania, że podmioty wystawiające zakwestionowane faktury istniały wyłącznie formalnie, na papierze, nie dokonywały w rzeczywistości sprzedaży oleju napędowego, a olej napędowy w ilościach wykazanych na tych fakturach faktycznie został nabyty przez Skarżącego z niewiadomego źródła, zaś rzeczywisty dostawca oleju napędowego nie był znany. Z kolei o tym, że spółka A. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie nabyła i nie weszła w posiadanie oleju napędowego, którego sprzedaż firmie Strony dokumentuje faktura z 20 września 2013 r. świadczy fakt "nabycia" tego oleju przez A. od spółki P. - nie prowadzącej faktycznej działalności gospodarczej. Przy uwzględnieniu, że zeznania A. P., ówczesnego prezesa zarządu spółki A. o zlewaniu paliwa do zbiorników w C. były niewiarygodne. Stały one bowiem w sprzeczności z zeznaniami pracowników firmy transportowej L., z której usług spółka A. miała korzystać, [...], według których nie zrzucali paliwa w bazie w C. Wozili paliwo, ale nigdy nie było ono zlewane w bazie w C. oraz nie było przeładowywane na inną cysternę w tej bazie. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny jako bezzasadne ocenił wszystkie zarzuty natury procesowej (w szczególności dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 233 O.p.), którymi starano się podważyć ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, do wielu jej zarzutów, odniósł się w sposób wyczerpujący. Nie sposób było odmówić racji, że ustaleń w sprawie dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, a ocena organu nie wykraczała poza przyznane mu uprawnienia. Organ przedstawił bowiem w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów dowodzących, że od nabytego przez Skarżącego oleju napędowego na wcześniejszym etapie nie został uiszczony podatek akcyzowy. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Uzasadnienie zaś zaskarżonego wyroku spełniało wymagania z art. 141 § 4 P.p.s.a. W kontekście takich ustaleń faktycznych nie doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, ani tych dotyczących Konstytucji RP i Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Autor skargi kasacyjnej zarzuty o wspomnianej postaci zbudował na założeniu o przedawnionych zobowiązaniach podatkowych, w sytuacji gdy w sprawie taki stan rzeczy nie miał miejsca (w realiach sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia). 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, którymi wywodzono o pominięciu, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z 30 stycznia 2014 r. umarzająca postępowanie w zakresie podatku akcyzowego za kwiecień 2013 r. Sąd pierwszej instancji miał bowiem ten aspekt sprawy na uwadze. Mianowicie, na stronie 25 zaskarżonego wyroku, wyjaśnił, że "postępowanie podatkowe zakończone powyższą decyzją wszczęto bowiem w związku z pobraniem prób paliwa na okoliczność ustalenia obecności substancji stosowanych do znakowania i barwienia wyrobów energetycznych oraz jakości tego paliwa. Pobraną próbę poddano badaniu laboratoryjnemu, w wyniku którego stwierdzono, że paliwo to nie posiada nieprawidłowości w zakresie jego jakości i obecności substancji stosowanych do znakowania i barwienia wyrobów energetycznych. Z tego też powodu postępowanie to zostało umorzone. Powyższe nie zmienia faktu, że od paliwa rzekomo zakupionego od spółki B. nie zapłacono podatku akcyzowego oraz tego, że strona weszła w jego posiadanie". 5.6. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, wobec takiej oceny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA J. Zubrzycki s. NSA J. Rudowski s. NSA A. Mudrecki