I FSK 2006/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1127/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2020 r. nr 1401-IOA1.4105.16.2020.BMI w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 18 lutego 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1127/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 2 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2018 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, iż spółka 3 grudnia 2018 r. złożyła korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r. i pięć miesięcy 2018 r. Według spółki korekty wynikały z nieprawidłowego wyliczenia wartości należnego podatku akcyzowego od cygaretek w pierwotnie złożonych deklaracjach, spowodowanego błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania akcyzą jako wagi cygaretki wraz z dołączonymi do nich filtrem lub ustnikiem. 1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 23 grudnia 2019 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym w stosunku do wyrobów akcyzowych w marcu 2018 r. w kwocie 988 955,00 zł. 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 2 czerwca 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 1.5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż spółka prowadziła działalność w zakresie nabywania wewnątrzwspólnotowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy do prowadzonego przez siebie składu podatkowego wyrobów tytoniowych: papierosów, tytoniu i cygaretek, ich magazynowaniu oraz wyprowadzania ze składu podatkowego tych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. czynności skutkujących powstaniem zobowiązań w podatku akcyzowym. Sąd pierwszej instancji przypomniał, iż spółka 30 kwietnia 2018 r. złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikami za okres rozliczeniowy marzec 2018 r., z której wynikał podatek akcyzowy należny w kwocie 988 955,00 zł. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skarżąca złożyła korektę deklaracji, w której wykazała podatek akcyzowy za marzec 2018 r. w kwocie 970 462,00 zł. Sąd wyjaśnił, iż tym samym strona uznała, że za wskazany miesiąc nadpłaciła podatek akcyzowy o kwotę 18 493,00 zł. W złożonej pierwotnej deklaracji spółka zadeklarowała wyprowadzenie ze składu podatkowego poza procedurą zwieszenia poboru akcyzy: 1) 1 360 000 szt. papierosów, 2) 615,86 kg tytoniu, 3) 561,86 kg cygaretek, 4) 2 031 410,00 mililitrów płynu do papierosów elektronicznych. Na ww. wyroby akcyzowe naniesione były podatkowe znaki akcyzy. Po złożeniu korekty deklaracji organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w zakresie wyjaśnienia czy cygaretki i cygara posiadały ustniki lub filtry a także w zakresie ustalenia wagi netto cygara lub cygaretki, która winna stanowić podstawę opodatkowania. Ustalono, że skarżąca wyroby te nabywała wewnątrzwspólnotowo z Niemiec od podmiotu J. GmbH. Nabywane wewnątrzwspólnotowo cygara i cygaretki sprzedawane były skarżącej pod markami [...] i [...]. W ocenie sądu pierwszej instancji skoro wyroby te nabywane były wewnątrzwspólnotowo, to zarówno wysyłający cygara i cygaretki, jak i skarżąca podlegali identycznym regulacjom prawnym w zakresie cygar i cygaretek jakie obowiązują na terenie Unii Europejskiej w tym w Polsce. Wynika to z harmonizacji przepisów wspólnotowych w zakresie wyrobów akcyzowych w tym cygar i cygaretek wprowadzonej dyrektywa strukturalną. Sąd zaznaczył, iż przytoczona definicja cygar i cygaretek określona w art. 98 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) jest w zasadzie powtórzeniem definicji cygar i cygaretek zawartej w art. 4 Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.Urz.UE.L.176 z 5 lipca 2011 r.; dalej: dyrektywa 2011/64/UE). Sąd wskazał, iż objęcie jednolitymi regulacjami wysyłającego i przyjmującego zharmonizowane wyroby akcyzowe, miało natomiast zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Na podstawie art. 18 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE.L.9 z 14 stycznia 2009 r. ze zm.; dalej: dyrektywa 2008/118/WE), podmiot wysyłający był zobowiązany do zabezpieczenia należności podatkowych wysyłanych wyrobów akcyzowych. Zatem wysyłający zobowiązany był do obliczenia akcyzy należnej od wysyłanych cygaretek, która to akcyza mogła stać się wymagalna w całości lub w części w przypadku zaistnienia nieprawidłowości w trakcie przemieszczania, skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro spółka dokonywała przyjęcia do składu podatkowego cygaretek zgodnie z wagą netto widniejącą w dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego, to słusznie organy uznały, że wysyłający cygaretki i cygara dokonywał na potrzeby obciążenia zabezpieczenia ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z definicją cygar i cygaretek wskazaną w art. 4 dyrektywy 2011/64/UE. W ocenie sądu pierwszej instancji powyższe spowodowało, przy braku przekonujących dowodów przeciwnych, przyjęcie, iż w kraju odbioru należało określić wagę netto dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na terenie kraju tak samo jak uczynił to wysyłający. Organ podatkowy zasadnie przy tym podkreślił, że spółka nie dokonywała zmiany wagi netto towaru przyjmowanego do składu podatkowego. Wyprowadzenia ze składu również rozliczane były w kilogramach. Spółka nie powoływała się też na różnice wagi przy wyprowadzeniach ze składu podatkowego. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, które wskazały na brak podstaw do uznania, by wysyłający podawał w wystawianych przez siebie eAD zawyżoną wagę netto cygar i cygarek, ustaloną w sposób niezgodny z definicją tych wyrobów zawartą w dyrektywie i krajowych przepisach w zakresie podatku akcyzowego. Waga netto wskazywana w dokumentach eAD odpowiada zatem podstawie opodatkowania cygar i cygaretek jaką należy przyjąć w kraju. W ocenie sądu pierwszej instancji przyjęte przez organy kryterium jest więc obiektywne i bezstronne. W świetle powyższego sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do naruszenia art. 98 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 98 ust. 2 u.p.a. w zakresie błędnej wykładni, tym bardziej, że dane te są zbieżne z ewidencją prowadzoną przez spółkę. Odnosząc się do zagadnienia związanego z procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przy użyciu elektronicznego dokumentu administracyjnego (eAD), sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że skoro strona skarżąca zasadniczo odbierała przemieszczane wyroby akcyzowe i nie kwestionowała wagi netto wyrobów akcyzowych (sporadycznie kwestionowała nieistotne dla sprawy informacje), o czym świadczą raporty odbioru, to brak jest obecnie podstaw aby kwestionować wagę netto odebranych cygaretek. Waga ta bowiem wynika z dokumentu eAD oraz została potwierdzona przez skarżącą raportem odbioru i następnie zaewidencjonowana została w prowadzonej w składzie podatkowym ewidencji. Zdaniem sądu w sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że strona nieprawidłowo obliczała podstawę opodatkowania cygar i cygaretek w chwili wyprowadzenia ich ze składu podatkowego. Waga netto cygar i cygaretek przy wyprowadzeniu była zgodna z ewidencjami i odpowiadała wadze z ich przyjęcia do składu podatkowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że słusznie organy podatkowe zakwestionowały złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji i określiły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zgodnie z pierwotnie złożoną deklaracją. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył art. 18 oraz art. 21 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE, poprzez uznanie, że zadeklarowana waga netto towaru widniejąca na dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego jest wiążąca dla określenia wysokości podatku z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym. Organ odwoławczy bowiem nie tylko oparł się na dokumencie eAD, ale oparł się także na raporcie odbioru, fakturach zakupu i ewidencji składu podatkowego. Dokumenty te są ze sobą zbieżne i na ich podstawie nie da się ustalić innego niż przyjętego stanu faktycznego niż stan przyjęty za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie: 1) przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: a) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), polegające na niedostrzeżeniu przez sąd administracyjny, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób nieprawidłowy tj. nie przeprowadziły wszystkich istotnych dowodów w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. na ustalenie prawidłowego wymiaru podatku akcyzowego; b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd administracyjny, że w sprawie poddano pod ocenę jedynie część zebranego w sprawie materiału dowodowego i wydano na tej podstawie rozstrzygnięcia ostateczne, w sytuacji, w której organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich środków dowodowych celem ustalenia istotnych okoliczności wpływających na ustalenie prawidłowego wymiaru podatku akcyzowego, tj. zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby rzeczywistą wagę netto cygaretek, od której skarżący powinien uiścić podatek na podstawie art. 98 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 2 u.p.a.; c) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez: – nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mimo niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co doprowadziło w konsekwencji do zaniechania ustalenia prawdy obiektywnej i stanowi o naruszeniu prawa procesowego, którego naruszenie miało istotny wpływ na wynik tej sprawy; – błędne przyjęcie organów i sądu administracyjnego, że niniejsza sprawa nie dotyczy nadpłaty, w sytuacji, w której w sprawie o ustalenie wymiaru podatku ustalając wymiar podatku rozstrzyga się także pośrednio o kwestii nadpłaty podatku, co świadczy, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było konieczne w sytuacji, w której brak było innego dowodu w sprawie, który przedstawiałby rzeczywistą wagę netto cygaretek, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym; 2) przepisów prawa materialnego tj. a) art. 21 § 1 i 3 O.p. poprzez jego wadliwą wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu, że w sprawie wymiarowej nie dochodzi do ustalenia okoliczności świadczących o nadpłacie podatku, w sytuacji w której rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku zawiera w sobie pośrednio rozstrzygnięcie o nadpłacie, co spowodowało, że nie doszło do poczynienia pełnych ustaleń faktycznych w tej sprawie, tj. nie ustalono rzeczywistej i prawidłowej wagi netto cygaretek, a ustalenia te zastąpiono nieuprawnionymi domniemaniami w sytuacji, w której do przeprowadzenia pozostał dowód z opinii biegłego; b) art. 98 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 2 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż stawkę akcyzy na wyroby tytoniowe tj. na cygara i cygaretki ustala się na podstawie wagi netto widniejącej w dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego w sytuacji, w której stawkę akcyzy należy ustalić dla rzeczywistej wagi netto cygar i cygaretek tj. wyłączając wagę filtra bądź ustnika, której to rzeczywistej wagi netto organy podatkowe nie ustaliły, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 18 oraz art. 21 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE poprzez uznanie, że zadeklarowana waga netto towaru widniejąca na dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego jest wiążąca dla określenia wysokości podatku z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym i organy nie są tym samym zobowiązane do ustalenia rzeczywistej wagi netto cygar i cygaretek, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organy powinny ustalić, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, rzeczywistą wagę cygaretek. Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie lub wydanie wyroku reformatoryjnego, uwzględniającego skargę w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz w związku z tym, że zarzuty dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego. 3.3. W ramach zarzutów procesowych skarżąca podniosła, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób nieprawidłowy, bowiem zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby rzeczywistą wagę netto cygaretek, od której skarżąca powinna uiścić podatek na podstawie art. 98 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 2 u.p.a. Podkreśliła, że skorzystała z prawa do zgłaszania dowodów w tej sprawie i zgłosiła takie dowody jakimi dysponowała, dodatkowo wskazała na dowód z opinii biegłego, który mógł przeprowadzić jedynie organ, a którego wiarygodność jest o wiele mocniejsza niżeli ekspertyza prywatna. Zarzuciła także błędne przyjęcie organów i sądu administracyjnego, że niniejsza sprawa nie dotyczy nadpłaty. 3.4. Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z powyższego wynika, po pierwsze, że organ nie ma obowiązku powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Powołanie biegłego jest bowiem zbędne, jeśli dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona na podstawie innych dowodów, np. dokumentów i zeznań świadków. Po drugie, opinia ma dotyczyć przedmiotu postępowania. W przedmiotowej sprawie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła o "dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny ekonomii/rzeczoznawcy wyrobów tytoniowych na okoliczność ustalenia zubożenia Podatnika na skutek utracenia możliwej do uzyskania marży lub na skutek spadku wolumenu sprzedawanych cygaretek w związku z uiszczeniem przez Podatnika podwyższonej stawki podatku akcyzowego od masy filtra lub ustnika cygaretki w okresie od stycznia 2016 r. do maja 2018 r. podatku". 3.5. Z powyższego jednoznacznie wynika, że przedmiotem wnioskowanej opinii, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie miała być kwestia ustalenia rzeczywistej wagi netto cygaretek. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji uznał, że skoro przedmiotem skargi strony jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 2 czerwca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, to ustalenia dotyczące przerzucenia na nabywców cygaretek podatku akcyzowego, a także zarzuty odnoszące się do tych ustaleń wymykają się z pod kontroli sądu administracyjnego w tym postępowania. Organy obu instancji, prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zobowiązane były do ustalenia podstawy opodatkowania cygaretek wyprowadzonych przez skarżącą ze składu podatkowego, które uprzednio zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzonych do składu podatkowego i prawidłowość postępowania w tym zakresie jest przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wbrew twierdzeniom skarżącej przedmiotowe postępowanie nie dotyczyło stwierdzenia nadpłaty objętej wnioskiem z 3 grudnia 2018 r. – nie jest bowiem sporne, że w tamtej sprawie toczy się odrębne postępowanie. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FPS 5/13) wskazano, że "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 ww. ustawy". NSA wskazał zatem, że nie ma obowiązku wszczynania odrębnego, obok postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, postępowania wymiarowego, jednak dopuścił taką możliwość. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter odrębny od postępowania wymiarowego. Duże problemy w praktyce wywołują kwestie dotyczące nadpłat, w przypadku gdy podatnik nie poniósł "ciężaru ekonomicznego". Pierwsza z nich dotyczy tego, czy w takiej sytuacji mogą być stosowane przepisy Ordynacji podatkowej, czy też przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące nienależnego świadczenia. Problematyka ta była przedmiotem uchwały Izby Gospodarczej NSA z 22.06.2011 r. (I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5, poz. 93). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Przedmiotem niniejszego postępowania nie była kwestia stwierdzenia nadpłaty, zatem bezprzedmiotowe są rozważania dotyczące "ustalenia zubożenia Podatnika". Szczególnie, że punktem wyjścia do stwierdzenia ewentualnej nadpłaty jest w pierwszej kolejności ustalenie, że nadpłacono lub nienależnie zapłacono podatek, a dopiero w kolejnym kroku badanie czy podatnik "który podatek uiścił, poniósł z tego tytułu uszczerbek majątkowy". 3.6. Zarzut dotyczący naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby rzeczywistą wagę netto cygaretek, od której skarżąca powinna uiścić podatek akcyzowy, pojawił się po raz pierwszy dopiero w skardze kasacyjnej, bowiem w skardze do WSA (podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji) skarżąca zarzucała jedynie brak przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność zubożenia spółki na skutek utracenia możliwej do uzyskania marży lub na skutek spadku wolumenu sprzedawanych cygaretek w związku z uiszczaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego od masy filtra lub ustnika cygaretki w okresie od stycznia 2016 r. do maja 2018 r. Mając na uwadze powyższe, skarżąca powinna zarzut w ww. zakresie powiązać z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Brak zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. w kontekście braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby rzeczywistą wagę netto cygaretek powoduje bezskuteczność zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że z uwagi na fakt, że wyroby, których dotyczył spór, były dostarczane do składu podatkowego w latach 2016 - 2018 oraz wyprowadzane ze składu podatkowego w okresie od stycznia 2016 r. do maja 2018 r., brak było możliwości ustalenia stanu faktycznego w oparciu o opinię biegłego, dotyczącą tych wyrobów. 3.7. Postępowanie w przedmiotowej sprawie ukierunkowane było na ustalenie stanu faktycznego w zakresie ustalenia wagi netto cygaretki, która winna stanowić podstawę opodatkowania. Należy podkreślić, że nabywane cygara stanowiły wyroby akcyzowe objęte harmonizacją przepisów na rynku Unii Europejskiej. Skarżąca nabywała je wewnątrzwspólnotowo z Niemiec od podmiotu J. GmbH. Należy mieć na uwadze, że wysyłający cygara i cygaretki podlegał identycznym regulacjom prawnym w zakresie cygar i cygaretek jakie obowiązują w kraju. Wynikało to z harmonizacji przepisów wspólnotowych w zakresie wyrobów akcyzowych w tym cygar i cygaretek. Dostawca związany był również definicją cygaretek i cygar zawartą w dyrektywie 2011/64/UE. Zarówno w kraju wysyłki, jak i odbioru obowiązywała taka sama definicja cygar i cygaretek zawarta w art. 4 ww. dyrektywy 2011/64/UE. 3.8. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego strona nie przedstawiła żadnego dokumentu wystawionego przez wysyłającego, a stanowiącego potwierdzenie, że deklarowana przez niego waga netto cygaretek ustalana była łącznie z wagą filtra. Wysyłający nie dokonał także korekty wagi netto dostarczanych wyrobów - nie skorygował dokumentów eAD w zakresie wagi netto towaru. Przedstawiona przez Stronę kserokopia pisma J. GmbH z 25 października 2018 r. zawiera jedynie informację, że średnia waga filtrów w cygaretkach dostarczanych do Polski w latach 2016-2018 wynosiła 0,105 grama. Ponadto strona dokonywała przyjęcia do składu podatkowego cygar i cygaretek zgodnie z wagą netto widniejącą w dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego, co powoduje, że brak jest podstaw do przyjęcia, że w kraju odbioru należy inaczej określić wagę netto dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na terenie kraju niż uczynił to wysyłający. Spółka nie dokonywała zmiany wagi netto towaru przyjmowanego do składu podatkowego, wyprowadzenia ze składu również rozliczane były w kilogramach. Spółka nie powoływała się na różnice wagi przy wyprowadzeniach ze składu podatkowego. 3.9. Ustalenia dokonane w sposób nienaruszający przepisów wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej pozwalały sądowi pierwszej instancji na jednoznaczną konstatację, że organy działały prawidłowo. Sąd prawidłowo przyjął w realiach niniejszej sprawy, że określony w art. 122 O.p. nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej oraz wynikający z art. 187 § 1 O.p. nakaz zupełności materiału dowodowego, nie może stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności przez organ podatkowy szczególnie jeśli strona nie oferuje żadnych dowodów. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów prawa procesowego poprzez zaakceptowanie nieprawidłowych zdaniem skarżącej ustaleń faktycznych organów podatkowych. 3.10. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca zarzuca w pierwszej kolejności naruszenie "art. 21 § 1 i 3 O.p. poprzez jego wadliwą wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu, że w sprawie wymiarowej nie dochodzi do ustalenia okoliczności świadczących o nadpłacie podatku, w sytuacji w której rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku zawiera w sobie pośrednio rozstrzygnięcie o nadpłacie, co spowodowało, że nie doszło do poczynienia pełnych ustaleń faktycznych w tej sprawie, tj. nie ustalono rzeczywistej i prawidłowej wagi netto cygaretek, a ustalenia te zastąpiono nieuprawnionymi domniemaniami faktycznymi, w sytuacji, w której do przeprowadzenia pozostał dowód z opinii biegłego". Z powyższego wynika jednoznacznie, że skarżąca w ramach zarzutu nieprawidłowej wykładni art. 21 § 1 i § 3 O.p. w istocie kwestionuje poprawność przeprowadzonego postępowania podatkowego, co czyni zarzut w tym zakresie nieuzasadnionym. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 3.11. W kolejnych zarzutach materialnoprawnym skarżąca podnosi naruszenie art. 98 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 2 u.p.a. oraz art. 18 oraz art. 21 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż stawkę akcyzy na wyroby tytoniowe tj. na cygara i cygaretki ustala się na podstawie wagi netto widniejącej w dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego, w sytuacji, w której stawkę akcyzy należy ustalić dla rzeczywistej wagi netto cygar i cygaretek tj. wyłączając wagę filtra bądź ustnika, której to rzeczywistej wagi netto organy podatkowe nie ustaliły, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3.12. Odnosząc się do powyższego wskazać należy w pierwszej kolejności, że - jak sama w skardze kasacyjnej podkreśla skarżąca - sąd pierwszej instancji wskazał, że "treść dokumentu eAD jest podważalna, a jedynie w tej sprawie skarżący nie dostarczył dokumentów obalających jego treści" (pkt 40 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Po drugie, o czym już była mowa powyżej, wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego co czyni powyższe zarzuty nieuprawnionymi. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego ograniczono do kwoty 1000 zł, gdyż niniejsza sprawa była jedną z kilkunastu takich samych spraw rozstrzygniętych 31 października przy udziale tego samego pełnomocnika organu. |Sędzia NSA | Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Zbigniew Łoboda |Bartosz Wojciechowski |Sylwester Golec |