I FSK 2026/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 10/20 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2019 r. nr 1401-IOA1.4105.233.2019.UB w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 13 października 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 10/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. M. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 31 października 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach z 28 czerwca 2019 r., nr [...] określającą Stronie (prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P. A.) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu użycia oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy przewidzianej dla wyrobów akcyzowych przeznaczonych na cele opałowe za grudzień 2010 r. w wysokości 37.212 zł oraz za grudzień 2011 r. w wysokości 8.687 zł oraz umarzającą postępowanie za okresy rozliczeniowe od lipca 2010 r. do listopada 2010 r. oraz od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r. /Decyzja Dyrektora IAS z 31 października 2019 r. była czwartą z kolei decyzją tego organu - wydaną w związku ze wszczętym wobec Strony postępowaniem podatkowym w zakresie rozliczenia z budżetem Skarbu Państwa podatku akcyzowego od obrotu olejem opałowym w okresie od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. - poprzednie trzy decyzje były bowiem rozstrzygnięciami uchylającymi decyzje organu pierwszej instancji i przekazującymi sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji/. W świetle dokonanych ustaleń i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że w wyniku rozliczenia zużycia oleju grzewczego przez Stronę w okresie od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r. na dzień 31 grudnia 2011 r. co do 28.867 litrów oleju opałowego brak było dowodów pozwalających przyjąć, że olej ten zużyty został na cel grzewczy. Organ odwoławczy podzielił argumentację oraz zaprezentowane w formie tabelarycznej przez Naczelnika w decyzji wyliczenia dotyczące dobowego zużycia oleju opałowego w okresie objętym kontrolą. W ocenie organu odwoławczego wyliczenia w sposób jednoznaczny wskazywały, że Strona nie mogła zużywać zakupionego oleju grzewczego we wszystkich ośmiu urządzeniach, na które powoływała się w swych wyjaśnieniach, gdyż przy takim zużyciu już od dnia 28 sierpnia 2010 r. pojawiłyby się ujemne stany magazynowe, co świadczyłoby o niedoborze oleju opałowego od sierpnia 2010 r. do końca grudnia 2011 r. Do wyliczeń przyjęto zużycie oleju opałowego przez urządzenia grzewcze zlokalizowane przy ul. S. [...] w M. M. wskazane w oświadczeniach składanych przez Stronę przy każdorazowej transakcji zakupu oleju grzewczego przeznaczonego do celów opałowych. Przy rozliczeniu zużycia oleju grzewczego w trzech urządzeniach grzewczych ujemny stan magazynowy pojawia się dopiero w dniu 26 grudnia 2011 r. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia Strony w zakresie posiadanych urządzeń grzewczych, zużycie dzienne oleju opałowego przez te urządzenia oraz pojemności zbiorników magazynowych przy uwzględnieniu ilości zakupionego oleju opałowego i temperatur powietrza dokonano rozliczenia zużycia oleju grzewczego w poszczególnych miesiącach. Według stanu na dzień 31 grudnia 2011 r., co do 28.864 litrów oleju nie można potwierdzić jego zużycia na cele opałowe, co skutkuje opodatkowaniem oleju akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864; dalej: u.p.a.). 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w okresie objętym kontrolą, tj. 1 lipca 2010 r. - 31 grudnia 2011 r. olej grzewczy był wykorzystywany w trzech urządzeniach tj.: [...] znajdujących się w siedzibie przedsiębiorstwa Skarżącego przy ul. S. [...], w M. M. Organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów uznając za niewiarygodne oświadczenia Skarżącego, zgodnie z którymi zużywał on zakupiony olej opałowy w czterech urządzeniach D. Organy uzasadniły swoje stanowisko. Ustaliły, że wskazane urządzenia nie znajdowały się pod adresem wskazanym w oświadczeniach, a ponadto dwa z nich wykorzystywane były przez członka rodziny Skarżącego - P. M. w bieżącej samodzielnej działalności gospodarczej. Oględziny miejsc lokalizacji urządzeń potwierdziły, że w żadnych z nich nigdy nie było czwartego pieca grzewczego typu D. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym przeprowadzone oględziny, przesłuchanie Strony i członków rodziny uzasadniało stanowisko organów podatkowych kwestionujące wiarygodność twierdzeń Skarżącego, że cały zakupiony w okresie objętym kontrolą olej grzewczy był wykorzystywany we wszystkich ośmiu urządzeniach zlokalizowanych nie tylko przy ul. S. [...] w M. M., ale także w M., M. oraz w M. M. na ul K. [...] (miejsca działalności gospodarczej członków rodziny Podatnika). Zarówno wyjaśnienia z 7 czerwca 2013 r. złożone przez Stronę kontrolującym, jak i przeprowadzone przez pracowników urzędu skarbowego w dniu 18 maja 2017 r. oględziny miejsc, w których znajdowały się urządzenia grzewcze jednoznacznie wskazywały, że w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej przy ul. S. [...] znajdowały się trzy urządzenia grzewcze. W ocenie Sądu za prawidłowe uznać należało stanowisko organów, że Skarżący ogrzewał pomieszczenia korzystając z 3 urządzeń grzewczych. Skarżący nie uprawdopodobnił bowiem, pomimo inicjatywy dowodowej ze strony organów, że olej kupiony od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. został zużyty dla ogrzewania pomieszczeń przy wykorzystaniu ośmiu urządzeń grzewczych. Sąd za uzasadnioną uznał argumentację oraz metodykę wyliczeń zaprezentowanych w formie tabelarycznej przez organ podatkowy w decyzji wydanej w pierwszej instancji, a dotyczącą dobowego zużycia oleju opałowego w okresie objętym kontrolą. W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe szczegółowo, przekonująco i jednoznacznie wykazały, że Skarżący nie mógł zużywać zakupionego oleju grzewczego we wszystkich ośmiu urządzeniach, na które powołuje się w swych wyjaśnieniach. Co do 28.867 litrów oleju opałowego (łącznie grudzień 2010 r. i grudzień 2011 r.) Skarżący nie wykazał zużycia zgodnie z przeznaczeniem do celów grzewczych, uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy związanej z ich przeznaczeniem tj. 232 zł/1000 litrów. Ustalenia ilości oleju opałowego dokonano opierając się na obliczeniach dotyczących dobowego zużycia oleju w poszczególnych miesiącach – od lipca 2020 r. do 31 grudnia 2011 r. Przy tych obliczeniach – szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji podtrzymanych następnie przez organ odwoławczy – uwzględniono z kolei panujące w tamtym okresie temperatury powietrza, a także stany magazynowe oleju opałowego podane przez Skarżącego oraz ilość zakupionego przez niego oleju. W ocenie Sądu, Skarżący nie uzasadnił przekonująco pozostałych zarzutów dotyczących niepodjęcia przez organy wszystkich działań zmierzających do rzeczywistego ustalenia ilości zużytego oleju opałowego na cele grzewcze w poszczególnych okresach rozliczeniowych od lipca 2020 r. do grudnia 2011 r. W konsekwencji bezzasadne, zdaniem Sądu, były zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.). 3.3. Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 197 § 1 O.p. przez niepowołanie biegłego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dysponowały bowiem wszelkimi danymi pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w zakresie liczby urządzeń grzewczych, zużycia dziennego oleju opałowego przez urządzenia grzewcze oraz pojemności zbiorników magazynowych przy uwzględnieniu ilości zakupionego przez Stronę oleju oraz temperatur powietrza w poszczególnych miesiącach 2010 r. i 2011 r. Do tego typu ustaleń nie potrzebne były wiadomości specjalne, poczynione one zostały na podstawie wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego prowadzących postępowanie. Ponadto, organy podatkowe uwzględniły rzeczywiste parametry techniczne i faktyczne możliwości spalania oleju przez urządzenia grzewcze. Podejmując czynności w celu ustalenia, jakie ilości oleju zużywają poszczególne urządzenia zlokalizowane przy ul. S. [...] w M. M. organy podatkowe uwzględniły dane dotyczące kubatury budynków do ogrzewania których służyły urządzenia grzewcze. Wzięły również pod uwagę panujące warunki zewnętrzne, które mogły wpływać na konieczność zwiększenia ogrzewania w okresie zimowym ewentualnie wyłączenia w okresie letnim. 3.4. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie w dniu 13 maja 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie uchylania się Strony od opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego za okresy od lipca 2010 do grudnia 2011 r., natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skutecznie doręczone 28 września 2015 r. Zatem przed upływem terminu przedawnienia, wszystkie przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały spełnione w związku z czym nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe objęte kontrolowaną sprawą. W związku z powyższym należy wskazać że 5-letni okres upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 O. p., został zawieszony z dniem 13 maja 2015 r. Dodatkowo organ podatkowy drugiej instancji ustalił, że postępowanie o sygn. akt [...] zostało zawieszone w dniu 22 czerwca 2015 r. i do chwili obecnej nie zostało podjęte. 3.5. Za oczywiście bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 222 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę w zakresie zaskarżonym, tj. dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. oraz grudzień 2011 r. 3.6. Za niezasadny Sąd również uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Sąd - odwołując się tu w szczególności do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.a. - stwierdził, że: - w rozpoznawanej sprawie ustalono, że na dzień 31 grudnia 2010 r. Skarżący nie potwierdził zużycia na cele opałowe oleju opałowego w ilości 23.404 litrów, a na dzień 31 grudnia 2011 r. w ilości 5.463 litrów. Na podstawie analizy całego zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego ustalono bowiem, że w wyniku rozliczenia zużycia oleju grzewczego przez Stronę w okresie od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r., na dzień 31 grudnia 2010 r. co do 23.404 litrów oleju opałowego, a w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., na dzień 31 grudnia 2011 r. co do 5.463 litrów oleju opałowego brak jest dowodów pozwalających przyjąć, że olej we wskazanej ilości zużyty został na cel grzewczy; - podatek akcyzowy na podstawie obowiązujących przepisów jest płatny za dany okres rozliczeniowy. Jednak - zdaniem Sądu - w przypadku podmiotu zużywającego olej opałowy, który to podmiot nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, w sytuacji gdy zużycie oleju odbywa się w sposób ciągły oraz nie została przekroczona pojemność zbiorników magazynowych, ilość oleju pozostała na koniec dnia, przechodzi na dzień następny. Nie można zatem stwierdzić zużycia oleju grzewczego niezgodnie z przeznaczeniem odrębnie dla każdego miesiąca, stanowiącego w akcyzie odrębny okres rozliczeniowy. W przypadku wykorzystania do celów opałowych mniejszej ilości oleju grzewczego, niż pozostająca do dyspozycji podmiotu, nie można stwierdzić, że w odniesieniu do ilości oleju pozostałej na kolejny okres rozliczeniowy, powstał obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu zużycia tej ilości niezgodnie z przeznaczeniem; - wobec powyższego, po przeprowadzeniu postępowania za okresy rozliczeniowe od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r., po porównaniu ilości oleju jaką dysponował Podatnik w powyższym okresie, z wyliczoną ilością jaką mógł zużyć do celów grzewczych oraz ze stanem magazynowym na dzień 31 grudnia 2010 r. oraz na dzień 31 grudnia 2011 r., dopiero co do okresu rozliczeniowego grudzień 2010 r. oraz grudzień 2011 r. możliwe było stwierdzenie, że u Podatnika pozostał nierozliczony olej grzewczy, który nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego; - z uwagi na fakt, że użycie oleju grzewczego miało charakter ciągły i odbywało się nieprzerwanie za okres od lipca do listopada 2010 r. oraz od stycznia do listopada 2011 r. nie można stwierdzić, że olej opałowy był zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, wobec czego postępowanie za ten okres należało umorzyć. 4. Skarga kasacyjna Skarżącego 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy polegające na przyjęciu, że doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań określonych w decyzji, w sytuacji gdy Strona nie została zawiadomiona o wszczęciu dochodzenia nr [...] najpóźniej z upływem terminu przedawnienia; 2) art. 222 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji Naczelnika z 28 czerwca 2019 r. w mocy także w zakresie umarzającym postępowanie za okresy rozliczeniowe od lipca 2010 r. do listopada 2010 r. oraz od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r., w sytuacji gdy Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji jedynie w zakresie określającym zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy przewidzianej dla wyrobów akcyzowych przeznaczonych na cele opałowe: - za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. w kwocie 37.212 zł, - za okres rozliczeniowy grudzień 2011 r. w kwocie 8.687 zł; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolne, niczym nieuzasadnione przyjęcie w stanie faktycznym sprawy, że: a) Skarżący wyłącznie przy ul. S. [...] w M. M. zużył niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy przewidzianej dla wyrobów akcyzowych przeznaczonych na cele opałowe olej opałowy w grudniu 2010 r. w ilości 23.404 litrów, a w grudniu 2011 r. w ilości 5.463 litrów, w sytuacji gdy: - Skarżący wyjaśniał, że na dzień 31 grudnia 2010 r. posiadał stan zapasu oleju opałowego w ilości około 80.000 litrów oleju opałowego, a zatem błędnie bezwzględnie przyjęto, że różnica pomiędzy stanem wyliczonym a podanym przez kontrolowanego wynosi 23.404 litry, - Skarżący wyjaśniał, że na dzień 31 grudnia 2011 r. posiadał stan zapasu oleju opałowego w ilości około 70.000 litrów oleju opalowego, a zatem błędnie bezwzględnie przyjęto, że różnica pomiędzy stanem wyliczonym a podanym przez kontrolowanego wynosi 5.463 litry, - Skarżący wyjaśniał, że zużywał olej opałowy w miarę regularnie do ogrzewania pomieszczeń także w M., M. i przy ul. K. [...] w M. M., - organ podatkowy nie ustalił w okresie objętym kontrolą, jaki był stan zapasu oleju opałowego w urządzeniach znajdujących się w M., M. i przy ul. K. [...] w M. M., a bez tego nie można czynić założenia o ujemnych stratach magazynowych, niedobrze oleju opałowego od sierpnia 2010 r. do końca grudnia 2011 r., b) obowiązek podatkowy z tytułu użycia przez Skarżącego oleju napędowego lub oleju opalowego do celów innych niż grzewcze (opałowe) powstał odpowiednio dopiero w grudniu 2010 r. i grudniu 2011 r., podczas gdy: - organ podatkowy, w zaskarżonej decyzji przy "wyliczeniu" ilości oleju za grudzień 2010 r. i 2011 r. uwzględnił zużycie oleju opałowego do celów innych niż grzewcze również za okres od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2010 r., tj. za okres już umorzonych okresów rozliczeniowych, 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne dla oceny materiału dowodowego (urządzeń zużywających olej opałowy), tj. nie ustalanie faktycznego zużycia oleju opałowego w celu ogrzania pomieszczeń wskazanych przez Skarżącego, z uwzględnieniem temperatur zewnętrznych, kubatury ogrzewanych budynków, stanu urządzeń grzewczych, jakości i ilości oleju opałowego zakupionego przez Skarżącego, w sytuacji gdy ustalenia poczynione przez organ podatkowy ocena wymagały wiedzy specjalistycznej, 5) art. 10 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nie zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, z których wynika, że obowiązek podatkowy zużycia oleju w łącznej ilości 28.867 litrów za okres od lipca do 31 grudnia 2011 r. ziścił się dopiero 25 stycznia 2010 r. co do 23.404 litrów, a grudniu 2011 r. w ilości 5.463 litrów dopiero 25 stycznia 2012 r., podczas gdy obowiązek podatkowy dotyczący zużycia oleju opałowego powstawał w okresach miesięcznych do 25 dnia miesiąca 2010 r. i 2011 r., a więc w okresach w stosunku, do których dokonano już umorzenia postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.2. Wyjaśniając takie rozstrzygnięcie podkreślić należało, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Autor takiej skargi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien wykazać, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w jej granicach (tak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a.), a to oznacza, że nie może zmieniać zakresu podniesionych w niej zarzutów, jak i wprowadzać ich własnego uzasadnienia. 5.3. W rozpoznanej sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obarczone były mankamentami. Po pierwsze, Skarżący zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. nie powiązał tych przepisów z żadnym z przepisów ustawy P.p.s.a. (w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w sytuacji gdy skarga kasacyjna stanowi środek odwoławczy od zaskarżonego wyroku. Po drugie, zarzuty te pozbawione były właściwej argumentacji, wykazującej takie ich naruszenie, którego stopień mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie były one identyczne z tymi ze skargi na decyzję Dyrektora IAS z 31 października 2019 r. i zawierały argumentację, do której Sąd pierwszej instancji odniósł się już w zaskarżonym wyroku. Odnosząc się do tych zarzutów, w zakresie w jakim było to możliwe w ramach wyznaczonego nimi stanowiska Skarżącego, stwierdzić należało, że w żaden sposób nie przekonały one o popełnieniu przez Sąd pierwszej instancji błędów, które powinny prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku z tej przyczyny, że należało uwzględnić skargę kasacyjną, a nie ją oddalić. 5.3.1. Skarżący zarzucił dowolne w sprawie przyjęcie, że wyłącznie przy ul. S. [...] w M. M. zużył niezgodnie z przeznaczeniem olej opałowy (w grudniu 2010 r. w ilości 23.404 litrów, a w grudniu 2011 r. w ilości 5.463 litrów), w sytuacji gdy: - na dzień 31 grudnia 2010 r. posiadał stan zapasu oleju opałowego w ilości około 80.000 litrów; - na dzień 31 grudnia 2011 r. posiadał stan zapasu oleju opałowego w ilości około 70.000 litrów; - zużywał olej opałowy w miarę regularnie do ogrzewania pomieszczeń także w M., M. i przy ul. K. [...] w M. M.; - organ podatkowy nie ustalił w okresie objętym kontrolą, jaki był stan zapasu oleju opałowego w urządzeniach znajdujących się w tych trzech miejscach, a bez tego nie można czynić założenia o ujemnych stratach magazynowych, niedobrze oleju opałowego od sierpnia 2010 r. do końca grudnia 2011 r. W odniesieniu do twierdzeń Strony dostrzec należało, że organy, a następnie Sąd pierwszej instancji miały na uwadze powoływane nimi okoliczności. To jednak, w toku rozwoju postępowania podatkowego, w którym gromadzono dowody celem dojścia do prawdy materialnej, nie prowadziły one do finalnej oceny zbieżnej ze stanem faktycznym przedstawianym przez Skarżącego. Wyrażenie innej oceny ustalonych okoliczności, od tej Skarżącego, nie stanowi o jej dowolności, gdy zważy się na całe spektrum dowodów pozyskanych przez organ i następnie przedstawiony przez organy ich proces myślowy uwzględniający reguły logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co z kolei miał zaaprobować Sąd pierwszej instancji. Wzmiankować tu należało: (1) to, że cały zakupiony w okresie objętym kontrolą olej grzewczy był wykorzystywany we wszystkich ośmiu urządzeniach zlokalizowanych nie tylko przy ul. S. [...] w M. M., ale także w M., M. oraz w M. M. na ul K. (miejsca działalności gospodarczej członków rodziny Strony) - nie zostało wykazane w sprawie, zgromadzony materiał dowodowy, w tym przeprowadzone oględziny miejsc lokalizacji urządzeń, przesłuchanie Strony i członków rodziny uzasadniało bowiem stanowisko organów podatkowych kwestionujące wiarygodność twierdzeń Strony co do takiej okoliczności, (2) Skarżący w toku postępowania wskazywał, jakie jest średnie dobowe zużycie oleju opałowego przez poszczególne urządzenia grzewcze, jaką powierzchnię urządzenia ogrzewają i jaka jest minimalna temperatura w pomieszczeniach. Skarżący nie posiadał natomiast dokumentów inwentaryzacyjnych oleju opałowego. Stany magazynowe na koniec poszczególnych okresów podane zostały przez Stronę w przybliżeniu (stan oleju opałowego na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosił około 80.000 litrów, stan na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosił około 70.000 litrów). Analiza zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dane dotyczące stanów początkowych, magazynowych, zakupów oleju w poszczególnych okresach rozliczeniowych pozwoliła z kolei ustalić rzeczywiste zużycie oleju grzewczego przez Stronę i stwierdzić ilość oleju opałowego pozostałego na koniec grudnia 2010 r. oraz grudnia 2011 r., którego rozchód nie został udokumentowany, a tym samym użyty niezgodnie z przeznaczeniem; (3) że, organy podatkowe uwzględniły rzeczywiste parametry techniczne i faktyczne możliwości spalania oleju przez urządzenia grzewcze. Naczelnik dysponował danymi nagrzewnicy H. ze strony internetowej producenta http: [...] z których wynika, że zużywa maksymalnie 9,5 kg oleju opałowego na godzinę, tj. około 11 litrów na godzinę. Przedstawiciel marki D. potwierdził z kolei zużycie oleju przez kocioł D. o mocy 21 kW, który przy pracy z pełną mocą spala 2.3 litry oleju na godzinę, co daje w sezonie zimowym zużycie 1.650 litrów na miesiąc (strona 5 instrukcji użytkowej kotłów D.). Przedstawiciel B. wskazał natomiast, że zużycie oleju podane w instrukcji palnika B. G225 na stronie 11 wynosi 6,15 kg/h. Podejmując czynności w celu ustalenia, jakie ilości oleju zużywają poszczególne urządzenia zlokalizowane przy ul. S. [...] w M. M. organy podatkowe uwzględniły dane dotyczące kubatury budynków do ogrzewania których służyły urządzenia grzewcze. Wzięły również pod uwagę panujące warunki zewnętrzne, które mogły wpływać na konieczność zwiększenia ogrzewania w okresie zimowym ewentualnie wyłączenia w okresie letnim. W celu ustalenia średnich temperatur w M. M. w kontrolowanych miesiącach 2010 r. i 2011 r. posłużono się stroną internetową www.klimat.pogodynka.pl. Organy podatkowe uwzględniły w swoich wyliczeniach, że zużycie dobowe oleju opałowego w poszczególnych miesiącach jest ściśle związane z temperaturą zewnętrzną powietrza, gdy temperatura rośnie zużycie dobowe oleju spada, za co również odpowiada automatyka sterująca urządzeniami grzewczymi. Wobec takiej oceny zaprezentowanej przez organy, czytanej w związku ze szczegółowymi wyliczeniami zaprezentowanymi w formie tabeli w decyzji organu pierwszej instancji, nie sposób zarzucić tu organom dowolność oceny (art. 191 O.p.), ani działania uchybiającego pozostałym przepisom postępowania objętych skargą kasacyjną (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p.). 5.3.2. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.a. motywowany nie zastosowaniem tych przepisów. W związku z tym zarzutem bezzasadna była argumentacja (podniesiona w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania) o wadliwym uwzględnieniu w rozliczeniach za grudzień 2010 r. i grudzień 2011 r. zużycia oleju za umorzone okresy rozliczeniowe. Wykładnia wspomnianych przepisów Sądu pierwszej instancji wyrażała zapatrywanie, że "podatek akcyzowy na podstawie obowiązujących przepisów jest płatny za dany okres rozliczeniowy. Jednak w przypadku podmiotu zużywającego olej opałowy, który to podmiot nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, w sytuacji gdy zużycie oleju odbywa się w sposób ciągły oraz nie została przekroczona pojemność zbiorników magazynowych, ilość oleju pozostała na koniec dnia, przechodzi na dzień następny. Nie można zatem stwierdzić zużycia oleju grzewczego niezgodnie z przeznaczeniem odrębnie dla każdego miesiąca, stanowiącego w akcyzie odrębny okres rozliczeniowy. W przypadku wykorzystania do celów opałowych mniejszej ilości oleju grzewczego, niż pozostająca do dyspozycji podmiotu, nie można stwierdzić, że w odniesieniu do ilości oleju pozostałej na kolejny okres rozliczeniowy, powstał obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu zużycia tej ilości niezgodnie z przeznaczeniem". Wobec takiej wykładni przepisów prawa materialnego, w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, stwierdzić należało, że zastosowanie tych regulacji było prawidłowe. Należało tu bowiem mieć na uwadze, co umknęło Skarżącemu, że po przeprowadzeniu postępowania za okresy rozliczeniowe od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r., po porównaniu ilości oleju jaką dysponowała Strona w powyższym okresie, z wyliczoną ilością jaką mogła zużyć do celów grzewczych oraz ze stanem magazynowym na dzień 31 grudnia 2010 r. oraz na dzień 31 grudnia 2011 r., dopiero co do okresu rozliczeniowego grudzień 2010 r. oraz grudzień 2011 r. możliwe było stwierdzenie, że u Strony pozostał nierozliczony olej grzewczy, który nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. 5.3.3. Skarżący twierdził, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż Strona nie została zawiadomiona o wszczęciu dochodzenia nr [...] najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Motywy te, oparte na przepisach art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., nie były jednak zasadne. W przypadku powstania zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. - 5-letni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2012 r. i upływał z dniem 31 grudnia 20[...] r., a za okres rozliczeniowy grudzień 2011 r. - 5-letni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2013 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Z kolei w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że "Naczelnik Urzędu Celnego w Siedlcach zawiadomieniem nr [...] z 18 września 2015 r. poinformował Stronę, że w dniu 13 maja 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchylaniu się przez Skarżącego od opodatkowania podatkiem akcyzowym za okresy rozliczeniowe od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 i 2 kodeksu karno-skarbowego i art. 2 kodeksu karno-skarbowego w związku z art. 6 § 2 kodeksu karno-skarbowego i w związku z tym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wymienione okresy rozliczeniowe. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 28 września 2015 r. i dwukrotnie Stronie, tj. dniu 28 września 2015 r. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i w dniu 23 października 2015 r. pod adresem zamieszkania". Wobec takich ustaleń sprawy, przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, nie można było podzielić zastrzeżenia Skarżącego o nie zawiadomieniu Strony (i jej pełnomocnika) o ziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dodać należało, że dokumenty dotyczące zawiadomienia o jakim mowa w art. 70c O.p., znajdują się w aktach administracyjnych sprawy, zaś w ich świetle obecne twierdzenia Skarżącego należało uznać za gołosłowne. 5.3.4. Oczywiście bezzasadny był również zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 222 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę w zakresie zaskarżonym, tj. dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. oraz grudzień 2011 r. W takim zakresie organ odwoławczy orzekał, ponieważ w części nie objętej odwołaniem decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna. Odwołanie wniesione w stosunku do części rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji powoduje, że organ odwoławczy jest uprawniony i obowiązany do rozpatrzenia sprawy tylko w zakresie objętym odwołaniem, co organ odwoławczy zrealizował w przedmiotowej sprawie. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA E. Olechniewicz s. NSA M. Kołaczek s. NSA A. Mudrecki