I FSK 2078/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X sp. z o.o. z siedzibą w Y (obecnie Z sp. z o.o. z siedzibą w Y) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 254/23 w sprawie ze skargi X sp. z o.o. z siedzibą w Y na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2022 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z sp. z o.o. z siedzibą w Y na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 254/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi X sp. z o.o. z siedzibą w Y (obecnie Z sp. z o.o. z siedzibą w Y, dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS lub organ drugiej instancji) z dnia 30 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. WSA w pierwszej kolejności uznał, że z akt sprawy wynika, że wszczęte w niniejszej sprawie śledztwo nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem nie miało charakteru instrumentalnego. Następnie Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Skarżąca nabywając paliwo płynne w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) dokonanej przez jej bezpośrednich kontrahentów tj. W. sp. z o.o. (dalej: W.), G. sp. z o.o. (dalej: G.), P. sp. z o.o. (dalej: P.) oraz G.1 sp. z o.o. (dalej: G.1), brała udział w łańcuchu transakcji, w których podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami płynnymi, uczestnicząc w pozorowaniu transakcji poprzez wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego. Tożsame wnioski organy podatkowe wyprowadziły w stosunku do dostawców paliwa na rzecz ww. podmiotów tj. R. sp. z o.o. (dalej: R.), D.1 sp. z o.o. (dalej: D.1), R.1 sp. z o.o. (dalej: R.1), K. sp. z o.o. (dalej: K.), N. sp. z o.o. (dalej: N.), A sp. z o.o. (dalej: A), A.1 sp. z o.o. (dalej: A.1), B sp. z o.o. (dalej: B), C.1 sp. z o.o. (dalej: C.1), N.1 sp. z o.o. (dalej: N.1), U. sp. z o.o. (dalej: U.), L. sp. z o.o. (dalej: L.) oraz D.2 sp.j. (dalej: D.2). W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał stwierdzenie, że W., G., P. oraz G.1 nie dokonały na rzecz Strony dostaw paliw opisanych w zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach, a Skarżąca w sposób świadomy brała udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Zasadnym było zatem zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionych przez ww. podmioty, a także stwierdzenie zaniżenia przez Skarżącą podstawy opodatkowania i podatku należnego za miesiące październik 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r. na skutek nieopodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przy transakcjach wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów Sąd wojewódzki, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka (już pod obecną nazwą Z sp. z o.o. z siedzibą w Y), zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, zamiast jej uwzględnienie, pomimo faktu, iż DIAS określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług Spółce, na podstawie tzw. złej wiary podatnika, pomimo iż w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie zbadania czy transakcje nabycia towarów przez Skarżącą, były w ogóle oszustwem podatkowym, a więc naruszenie art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), czym organ drugiej instancji naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji zamiast jej uchylenia pomimo faktu, iż należało przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, zamiast jej uwzględnienie, pomimo faktu, iż DIAS wydał decyzję w oparciu o materiał dowodowy, który nie dawał podstaw do odmowy prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących faktyczne nabycie towarów w legalnym łańcuchu transakcji, czym organ naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt lit. a) ustawy o VAT [prawdopodobnie pkt 4 – przypis NSA], poprzez złamanie zasady swobodnej oceny dowodów. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, zamiast jej uwzględnienie, pomimo naruszenia przez DIAS art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w nawiązaniu do art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) w związku z obowiązującą wykładnią Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez odmowę odliczenia VAT z faktur objętych zaskarżoną decyzją na podstawie błędnego uznania, iż Spółka wiedziała, że po stronie kontrahenta W., G., P., G.1, występują nieprawidłowości (oszustwo podatkowe) czym zakwestionowano dobrą wiarę podatnika. Dodatkowo, odmówienie prawa odliczenia VAT, bez udowodnienia, że transakcje, których uczestnikiem była Skarżąca stanowiły w ogóle oszustwo podatkowe, dla którego należy następczo badać dobrą wiarę podatnika; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, zamiast jej uwzględnienie, pomimo błędnego uznania przez organ drugiej instancji, że w stosunku do wystawionych przez Skarżącą faktur, za realnie wykonane usługi transportowe, organ miał prawo zastosować art. 108 ustawy o VAT i na tej podstawie przekwalifikować realnie wykonane usługi na rzecz W. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, względnie rozstrzygnięcie na podstawie art. 183 p.p.s.a. oraz o zwrot kosztów postępowania i zasądzenie wynagrodzenia doradcy podatkowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu drugiej instancji kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z kolei granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej polega na wskazaniu tych przepisów określonego aktu prawnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone oraz wyjaśnienie w uzasadnieniu, na czym naruszenie to polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, nawet, jeżeli są one oczywiście nieadekwatne do wywiedzionych twierdzeń i zarzutów. 3.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ prawidłowo określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r. w wysokości innej niż zadeklarowanej uznając, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez W., G., P. oraz G.1, bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto sporne jest określenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem zdaniem organu drugiej instancji dokonane ustalenia dają podstawy do stwierdzenia, że we wskazanym okresie Skarżąca wystawiała na rzecz wymienionych podmiotów, jedynie pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usług transportowych), świadczonych na rzecz odbiorców tych faktur. W skardze kasacyjnej zakwestionowano zaistnienie oszustwa podatkowego w niniejszej sprawie, podważając dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, nie tylko w zakresie bezpośrednich i dalszych kontrahentów Skarżącej, ale też jej świadomości udziału w oszustwie podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i zawartej w niej argumentacji. 3.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (zarzut I tiret pierwszy skargi kasacyjnej). W jego uzasadnieniu Skarżąca twierdziła, że w zasadzie nie wiedziała na czym polegało oszustwo podatkowe w sprawie. Jej zdaniem nabycie paliwa w ramach transakcji łańcuchowej od podmiotów posiadających koncesje samo w sobie nie mogło być oszustwem, zwłaszcza że Skarżąca nie była beneficjentem w łańcuchu, uiściła swój podatek w fakturze, a ostatecznie sprzedała paliwo z zyskiem. Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę, że nie była powiązana z podmiotami, od których nabyła paliwo, a organy podatkowe w sprawie nie wykazały, że poszczególne nabycia od W., G., P. i G.1 stanowiły oszustwo podatkowe. Zdaniem Strony, organ podatkowy był zobowiązany zbadać każdą poszczególną transakcję, z każdym kontrahentem i odnieść się do nich oddzielnie oraz wskazać, czy paliwo będące przedmiotem tej dostawy stanowiło bezpośrednie narzędzie dokonania oszustwa pomiędzy nabywcą, a zbywcą. Takie postępowanie dowodowe zaś, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie zostało przeprowadzone. Wbrew powyższym twierdzeniom Skarżącej organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, przedstawiły szczegółowo schemat oszustwa podatkowego, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, co wynikało z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynikało, że w różnych łańcuchach dostaw z udziałem W., G., P. oraz G.1 paliwa miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw od tych samych podmiotów zagranicznych (baz paliwowych na terenie Niemiec i Litwy). Tym nie mniej faktury, na podstawie których Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego w rozliczeniach podatku VAT za październik 2015 r., luty i marzec 2016 r., wystawione przez ww. podmioty stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy ich wystawcą a odbiorcą. Wystawcy faktur nie prowadzili w badanych okresach rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Również podmioty krajowe fakturujące dostawy paliw na rzecz ww. spółek tj. R., D.1, R.1, K., N., A, A.1, B, C.1, N.1, U., L. oraz D.2 nie wykonywały faktycznej działalności gospodarczej. W tym zakresie zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że powołane spółki krajowe jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu mechanizmu uczestniczenia znacznej liczby podmiotów w rzekomym obrocie paliwami. Stwarzano jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż, bez konieczności prawidłowego rozliczenia podatku. Faktury wystawione przez ww. bezpośrednich dostawców Strony, jak i faktury wystawione na ich rzecz przez rzekomych ww. krajowych dostawców, w rzeczywistości miały jedynie na celu formalne uwiarygodnienie nabycia krajowego tych towarów. Stworzono dokumentację podatkową pozorującą wystąpienie łańcucha transakcji gospodarczych w ramach krajowego obrotu paliwami. Skarżąca była pierwszym w ustalonych łańcuchach transakcyjnych krajowym podmiotem faktycznie dokonującym nabycia i dostawy paliw. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał, że wszystkie podmioty występujące jako dostawcy Skarżącej nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w tym zakresie. W stosunku do wszystkich faktur wystawionych przez ww. podmioty stwierdzono, że nie potwierdzają one faktycznego przebiegu transakcji, ponieważ podmioty wskazane w nich jako dostawcy w stwierdzonym stanie faktycznym dostawcami tymi nie były. Warunki zawartych umów o współpracę pomiędzy Skarżącą i jej dostawcami w zakresie dostaw paliwa, jak i usług transportu towarów zostały celowo ukształtowane w taki sposób, aby wygenerować kwotę podatku naliczonego u końcowego hurtowego odbiorcy paliw, tj. Spółki, która paliwo to zbywała między innymi do podmiotu powiązanego osobowo, tj. C sp. z o.o. (dalej: C), prowadzącego kilka stacji paliw, z których paliwo trafiało bezpośrednio do konsumenta końcowego (detalisty). Współdziałanie pomiędzy ww. podmiotami opierało się na z góry utworzonych łańcuchach transakcji, przy braku samodzielności w doborze kontrahentów i braku poszukiwania kontrahentów spoza grupy przez poszczególne spółki, przy czym zakończeniu "współpracy" pomiędzy jednymi spółkami towarzyszyło jej natychmiastowe podjęcie pomiędzy innymi spółkami współdziałającymi w grupie celem utrzymania procederu oszustwa podatkowego. Poprzez ukształtowanie w przedłożonych umowach ceny sprzedaży na rzecz Skarżącej na poziomie ceny ogłaszanej przez D S.A. (dalej: D) obniżonej o stały upust wymieniony w umowach, rzekomi dostawcy Strony nie mieli też rzeczywistego wpływu na swój wynik gospodarczy (różnica między ceną zakupu a sprzedaży). Nie bez znaczenia pozostał fakt wykreślenia W., G., P. oraz G.1 z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Powyższe ustalenia nie zostały skutecznie podważone przez Skarżącą ani w toku postępowania podatkowego, ani sądowoadministracyjnego. 3.5. W świetle uzasadnienia wydanych w niniejszej sprawie decyzji oraz wyroku WSA za niezrozumiały należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku zdefiniowania "oszustwa". Lektura tych rozstrzygnięć oraz zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazują, że transakcje w których uczestniczyła Skarżąca wykazywały znamiona oszustwa podatkowego, w ramach którego na początkowym etapie obrotu krajowego występowali "znikający podatnicy", a sprzedaż i zakup towarów (mimo jego faktycznych przepływów) między następnymi ogniwami łańcucha były pozorowane i służyły jedynie osiągnięciu nienależnych korzyści podatkowych. W sprawie nie było kwestionowane wykonywanie transportu paliw, jak również nabywanie i odsprzedaż paliw przez Skarżącą. Zebrany materiał dowodowy, w tym m.in. dokumenty przewozowe CMR i ADR, pojazdy będące w dyspozycji Strony, ustalenia wobec odbiorców hurtowych paliw, sprzedaż dokonywana do C bezsprzecznie świadczyły o wykonywaniu transportu oraz dokonywaniu nabycia i sprzedaży paliw, jednakże – co stanowi istotę sprawy - stroną transakcji nie były podmioty wymienione w spornych fakturach tj. W., G., P. oraz G.1, a Spółka była pierwszym w łańcuchach krajowym podmiotem faktycznie dokonującym nabycia i dostawy paliw, bowiem wszystkie podmioty na wcześniejszych etapach obrotu nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Warunki umów o współpracę z fikcyjnymi podmiotami w zakresie dostaw paliwa jak i usług transportu towarów zostały przy tym celowo ukształtowane w taki sposób, by "przesunąć" WNT na rzekomych dostawców paliw (bezpośrednich lub dalszych), którzy nie uiścili podatku we właściwej wysokości. Celem tak ukształtowanych "papierowych" transakcji było uniknięcie ponoszenia ciężaru z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa - braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Tych okoliczności autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, polemizując z treścią wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć, znajdujących oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. 3.6. W sytuacji, gdy nie było kwestionowane wykonywanie dalszej sprzedaży przez Skarżącą o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach nie przesądził fakt nierzetelności zakwestionowanych faktur, a to czy Skarżąca wiedziała lub powinna był wiedzieć, że transakcje wiązały się z oszustwem na gruncie podatku od towarów i usług. W odniesieniu do tej kwestii zgodzić się należy z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie prowadził do wniosku, że przedstawiciele Spółki wiedzieli, że uczestniczą w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na wyłudzenia w podatku od towarów i usług. Za tą tezą przemawiały następujące okoliczności: - dokonywanie transakcji opiewających na znaczne kwoty wyłącznie za pośrednictwem elektronicznych środków łączności (poczta elektroniczna, telefon); - brak zainteresowania ze strony Skarżącej czy kontrahent faktycznie istnieje (posiada siedzibę, magazyny, majątek, urządzenia, infrastrukturę niezbędną do prowadzenia działalności w takim dużym zakresie), ograniczenie się jedynie do sprawdzenia dokumentacji rejestracyjnej kontrahenta; - przyjmowanie faktur zakupu i bezpośrednie szybkie płatności; - faktury sprzedaży wystawiane były najczęściej w dacie wystawienia faktury nabycia; - organizacja osobista dostaw z magazynów zagranicznych (dystrybucja hurtowa paliw) do ostatecznego odbiorcy (CMR w których Spółka jest wskazana jako przewoźnik); - transakcje zakupu i sprzedaży towaru następowały błyskawicznie, tego samego dnia, zakupiony towar sprzedawany był fakturowo w pełnych ilościach kolejnemu odbiorcy; - Skarżąca podejmowała jedynie kroki do udokumentowania pochodzenia towaru z terytorium kraju, tj. do zrealizowania zarówno transakcji zakupu towaru jak i jego dalszej sprzedaży; - rola Strony sprowadzała się do "przefakturowania" zakupu i sprzedaży towaru oraz "narzucenia" niewielkiej marży dla podmiotów powiązanych osobowo – C lub funkcjonalnie – C.2; - dokonywanie zapłaty za towar po uzyskaniu płatności od kolejnego nabywcy (co zdefiniowano jako charakterystyczny element "karuzeli podatkowej" pozwalający na dokonywanie płatności przez kolejne podmioty wykorzystując w rzeczywistości tą samą pulę pieniędzy, podmioty uczestniczące w łańcuchu nie muszą angażować własnych środków pieniężnych gdyż wszystkie płatności są realizowane ze środków uzyskanych od kolejnego ogniwa w łańcuchu, w tym przypadku od dystrybutora detalicznego jakim była C oraz od pozostałych odbiorców); - dokonywanie nabyć i dostaw towaru tego samego dnia lub w dniu następnym, ok. 50% towarów kupowanych od rzekomych "dostawców" Strona sprzedawała na rzecz C (podmiot powiązany osobowo), pozostała część sprowadzonego oleju napędowego i benzyny była sprzedawana niezwłocznie do innych odbiorców ze względu na to, że Spółka nie posiadała magazynów stacjonarnych służących do magazynowania paliwa - nabywany towar już w momencie zakupu miał określone, z góry przewidziane przeznaczenie. Powyższe okoliczności wskazywały na świadomy udział Skarżącej w nierzetelnych transakcjach w okresach rozliczeniowych październik 2015 r., luty i marzec 2016 r., co uzasadniało odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako sprzedawców wskazano W., G., P. oraz G.1. W sprawie wykazano okoliczności potwierdzające, że Skarżąca nie tylko nie podjęła działań w celu upewnienia, co do rzetelności kontrahentów, ale świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W tych okolicznościach chybiony był argument związany z okolicznością ograniczenia się wyłącznie do zweryfikowania udzielenia tym podmiotom koncesji Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. Wobec powyższych ustaleń, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj: art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Poza generalnym zaprzeczeniem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca w żaden sposób nie podważyła ustaleń organów podatkowych, ani nie podważyła prawidłowości przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego. 3.7. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt lit. a) ustawy o VAT (zarzut I tiret drugi skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podnosił, że postępowanie dowodowe było tendencyjne, pozbawione obiektywizmu, a wnioski wyciągnięte przez organ drugiej instancji były pełne przekłamań. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Co istotne ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wszechstronna, oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych i dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące. Zarzucając zatem naruszenie omawianego przepisu, autor skargi kasacyjnej ma obowiązek wskazać, jakie konkretnie zasady lub przepisy naruszył organ podatkowy przy ocenie poszczególnych dowodów oraz jaki wpływ dane uchybienie miało na wynik sprawy. Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej nie może polegać na: zaprezentowaniu przez skarżącego ustalonego przez siebie stanu faktycznego na podstawie własnej oceny dowodów; gołosłownej polemice z ustaleniami organów (bez wskazania jakie to okoliczności korzystne dla strony, czy konkretne dokumenty pominięto), czy też sugerowaniu dowolnej oceny dowodów, bez powiązania tego twierdzenia z konkretnymi błędami organu (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1181/22; 30 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1037/22, czy 6 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 454/22). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej w istocie polemizował z dokonanymi ustaleniami DIAS, a w celu wykazania zasadności swojego stanowiska, Spółka odnosiła się do okoliczności związanych z jej bezpośrednimi kontrahentami oraz jej dostawcami. W szczególności odnośnie G.1 Skarżąca zarzucała "kompletne złamanie zasad rzetelnego zebrania materiału dowodowego". Niemniej analiza obszernego wywodu sformułowanego w ramach rozpoznawanego zarzutu prowadzi do wniosku, że Strona w istocie przedstawia własną ocenę i wnioski wynikające z przeprowadzonych dowodów, które - zdaniem autora skargi kasacyjnej - nie dowodziły, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego. W odniesieniu do ustaleń dotyczących bezpośrednich kontrahentów Strony autor skargi kasacyjnej zarzucał brak rzeczywistych dowodów na okoliczność, że transakcje nabycia paliwa przez Stronę stanowiły oszustwo podatkowe w ramach omawianego łańcucha transakcji, czy też np. w stosunku do zarzutu nieprzesłuchania P.K. - osoby, która w imieniu P. podpisywała ze Skarżącą umowę o współpracę, jako okoliczność świadczącą o błędnym wyciąganiu wniosków z zeznań jej prezesa zarządu. Twierdzenia te nie zostały jednak powiązane z adekwatnymi zarzutami naruszenia przepisów prawa - np. art. 122 § 1, art. 180 § 1, czy art. 187 § 1 czy art. 188 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji nie mogło odnieść skutku w ramach sformułowanej przez kasatora podstawy zaskarżenia. Powyższe miało szczególne znaczenie wobec próby wykazania, że Skarżąca był ofiarą oszustwa. Uzasadniając to twierdzenie Strona odwoływała się do ustaleń organów podatkowych dotyczących jednego z dostawców do P. – C.1. Opierając się bowiem na decyzji wydanej w stosunku do A.2 OÜ (dalej: A.2), jednego z zagranicznych dostawców paliwa, Spółka twierdziła, że oszustwo miało polegać na tym, że to C.1 bez powiązania z kimkolwiek zataiła wewnątrzwspólnotowe nabycie paliwa od A.2 oraz zataiła zbycie paliwa na rzecz P. Natomiast organizatorem i jedynym beneficjentem tego oszustwa miał być najprawdopodobniej A.P. (osoba, która zaproponowała świadkowi J.W., prezesowi zarządu C.1, udział w C.1), a w konsekwencji Skarżąca – ofiarą tego procederu. 3.8. Powyższe twierdzenia nie mogły zmienić dokonanych w niniejszej sprawie i jednoznacznych ustaleń co do udziału Skarżącej w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, stanowiły one jedynie polemikę z tymi ustaleniami, nie popartą żadnymi dowodami. Niezależnie od tego trudno było uznać – jak wywodził autor skargi kasacyjnej - że również P. miała być ewentualną ofiarą C.1, skoro jak wynikało z materiału dowodowego i zeznań jej prezesa zarządu P.R.: P. w okresie pełnienia przez niego funkcji (od 8 grudnia 2015 r. do 9 marca 2016 r.) nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu, sprzętu do załadunku i rozładunku, zaplecza magazynowego i technicznego; nie posiadał on wiedzy na temat źródeł finansowania działalności P.; nie wiedział, że P. współpracowała ze Skarżącą ani nie wiedział nic o sposobie regulowania zobowiązań Strony, podmiotów od których P. nabywała towar, dostawców paliwa itp. Nie bez znaczenia dla tych ustaleń było również stwierdzenie, że ostatecznie w 2017 r. P. została postawiona w stan likwidacji i na podstawie art. 96 ust. 6-8 ustawy o VAT została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych (str. 25-27 decyzji DIAS). Podsumowując rozważania w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że omówienie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur, w tym na istnienie świadomości Skarżącej, co do nierzetelności tych dokumentów, zostały dostatecznie wyjaśnione. Trafnie stwierdzono też, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, sprowadzające się do stwierdzenia, że Skarżąca świadomie brała udział w nierzetelnych transakcjach. Autor skargi kasacyjnej stawiając tezę o tym, iż działalność kontrahentów Strony była rzeczywista abstrahuje od całego szeregu okoliczności i dowodów, na których oparły się organy, a z których wywiedziono wnioski przeciwne. Tym samym skutecznie ich nie podważa. Wskazuje jedynie na to, że o rzeczywistym, a nie przestępczym charakterze tej działalności, mają przesądzać formalne kwestie związane z zarejestrowaniem owych podmiotów w charakterze podatników VAT, wpisaniem ich do stosownych rejestrów, posiadaniem koncesji na obrót paliwami, uiszczenie kaucji gwarancyjnej itp. Jak jednak argumentowały organy, podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich celem było jedynie wydłużenie łańcucha dostaw i "przepuszczenie" przez nie towarów. Pełniły one role podmiotów, które wprawdzie spełniają wszelkie warunki formalne prowadzenia działalności, ewidencjonując obrót, ale ich faktycznym zadaniem było utrudnienie ujawnienia oszustwa podatkowego oraz powiązania oszustwa z faktycznymi beneficjentami procederu. W takiej sytuacji spełnienie formalnych wymogów prowadzonej działalności gospodarczej poprzez jej zarejestrowanie i uzyskanie stosownych zezwoleń czy koncesji nie mogą podważyć faktycznych ustaleń, potwierdzających funkcjonowanie tych podmiotów w oszukańczych łańcuchach dostaw. Fakt uzyskania koncesji czy uzyskania kaucji gwarancyjnej opiewającej na znaczące kwoty nie jest wystraczający do uznania legalności przeprowadzonych transakcji, zwłaszcza w sytuacji gdy – jak w tej sprawie – materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości przeczy tej tezie. Inaczej mówiąc dysponowanie przez wystawcę faktur kaucją gwarancyjną samo w sobie nie jest wystarczające do uznania, że podmiot taki działa legalnie. Jest to jedna z okoliczności, która podlega ocenie w toku prowadzonego postępowania, w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami, a nie w oderwaniu od nich. 3.9. Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej upatrywał tych naruszeń w oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez DIAS art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 w związku z obowiązującą wykładnią TSUE dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz naruszenia art. 108 ustawy o VAT. Z analizy uzasadnienia powyższych zarzutów wynika, że – zdaniem kasatora - doszło do ich naruszenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Zatem brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ani art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 ani art. 108 ustawy o VAT przez ich nieprawidłowe zastosowanie lub wadliwe niezastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez W., G., P., G.1 oraz obowiązana była do uiszczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz W. mających dokumentować usługi transportowe. Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że nie może być uznane za element transakcji łańcuchowej wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w przypadku gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym. Podmioty takie bowiem nie przekazują sobie władztwa ekonomicznego nad towarem, ale tylko pozorują taką operację (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2024 r., I FSK 272/21; z dnia 18 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 1721/19, czy z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1540/18). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W tej kwestii wypowiedział się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie wskazując, że zarówno pośredni, jak i bezpośredni dostawcy paliwa na rzecz Skarżącej nie mieli prawa do ekonomicznego władztwa na tym towarem, a zatem nie mogli przenieść na Stronę prawa do dysponowania tym towarem. Spółki te bowiem nie miały kontroli nad towarem, nie mogły z niego korzystać, nie miały wpływu na warunki nabycia towaru, czy warunki jego dostawy i w szczególności na cenę towaru. W istocie większość tych podmiotów nie wykonywała żadnych czynności dotyczących pozyskania towarów, transportu i poszukiwania ostatecznego odbiorcy. Zadaniem spółek w łańcuchu dostaw było wyłącznie wystawianie i przyjmowanie dokumentów uwiarygodniających obrót. Ponadto przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (pkt 52, 55), a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04 (pkt 45, 46, 60); C-80/11 i C-142/11 (pkt 47); czy w sprawie C-285/11 (pkt 41) oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. Co do zaś właściwego zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do dostaw na rzecz W. to zastosowanie tego przepisu może mieć miejsce także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wskazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, ale dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego dostawcę. Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał – albo powinien mieć – uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, względem której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jako podatnik charakterze (tzn. w charakterze świadomego uczestnika oszustwa lub z powinnością takiej świadomości, co do udziału w oszustwie podatkowym), wykazany na takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyroki NSA z: dnia 12 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 762/22, z dnia 6 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1545/21, czy z dnia 9 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1366/21 oraz I FSK 629/23). 3.10. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA