I FSK 2098/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 530/22 w sprawie ze skargi A. sp. k. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 29 lipca 2022 r. nr 438000-COP.4103.14.2022.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. k. w K. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 530/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A. sp.k. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej "organ") z 29 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2018 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaaprobował w pełni stanowisko organu co do tego, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur mających dokumentować nabycie usług recepcyjnych, wystawionych przez Y. sp. z o.o. (dalej "Y.") oraz M. sp. z o.o. (dalej "M."), oraz faktur wystawionych przez M.1 sp. z o.o. tytułem dostawy sprzętu komputerowego. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że faktury wystawione przez ww. spółki poświadczają transakcje, które nie miały miejsca pomiędzy skarżącą a ich wystawcami, czego skarżąca miała świadomość. W konsekwencji zasadne było również ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", w wyniku czego sąd błędnie uznał, że stronie przysługuje prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji do organu drugiej instancji, w przypadku gdzie ten sam urząd reprezentuje organ pierwszej i drugiej instancji, a tym samym odbiera prawo strony do bezstronnej i sprawiedliwej oceny skargi podatnika przez organ drugiej instancji; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. do zarzutów dotyczących tego, że nie jest prawdą, że podatnik świadomie przyjmował i rozliczał "puste" faktury w tym znaczeniu, że są to dokumenty wystawione przez podmioty, które nie dokonały faktycznych dostaw wykazanych w tych fakturach, a tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 4.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy wskazać, że zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 o.p., w żaden sposób nie został uzasadniony. Nie wskazano bowiem na czym, zdaniem autora środka odwoławczego, polegała wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarzut nie uzasadniony nie może być przedmiotem merytorycznej kontroli instancyjnej. 4.4. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 78 Konstytucji RP. W okresie od 1 marca 2017 r. do 30 czerwca 2021 r. obowiązywał przepis art. 221a § 1 o.p., który stanowił, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W judykaturze wielokrotnie wyrażono stanowisko, że regulacja ta nie narusza konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 25 kwietnia 2023 r., I FSK 18/21 6 sierpnia 2024 r., II FSK 1344/21; 6 sierpnia 2024 r., II FSK 77/22; 17 października 2024 r., I FSK 989/24. Zgodnie z art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zatem ustawa zasadnicza nie wprowadza dewolutywności jako cechy niezbędnej dla środka zaskarżenia od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Pozostawia kwestie określenia trybu zaskarżenia ustawodawcy. Tenże zaś jak wspomniano wcześniej zdecydował się na wprowadzenie w art. 221a § 1 o.p. odwołania o charakterze niedewolutywnym. Trzeba podkreślić, że środki zaskarżenia o charakterze poziomym, a więc niedewolutywne występują w systemie prawnym. W ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżanie rozstrzygnięć w zakresie prawa pomocy odbywa się poprzez niedewolutywne środki zaskarżenia. W ustawie Ordynacja podatkowa w art. 221 § 1 przewidziano, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Rozwiązanie to stosuje się odpowiednio do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. 4.5. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wprawdzie zarzut ten został uzasadniony jednakże motywy te nie są kompatybilne do tego zarzutu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony "przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. do zarzutów dotyczących tego, że nie jest prawdą, że podatnik świadomie przyjmował i rozliczał "puste" faktury w tym znaczeniu, że są to dokumenty wystawione przez podmioty, które nie dokonały faktycznych dostaw wykazanych w tych fakturach, a tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur". Po pierwsze, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odnosi się do zarzutów zawartych w skardze kierowanej do sądu pierwszej instancji. Szeroko rozważano kwestie świadomego udziału skarżącej spółki w oszukańczym procederze. Po drugie, w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można zarzucać niespełnienie przez uzasadnienie wymogów ustawowych. Natomiast nie jest dopuszczalne w ramach tego zarzutu kwestionowania ustaleń faktycznych, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. 4.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak