I FSK 2101/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1029/23 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 17.500 (słownie: siedemnaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1029/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością D. sp.k. z siedzibą w Warszawie (poprzednio: P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w Warszawie) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję z 22 września 2017 r. Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie odmawiającą Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez [...], dokumentujących nabycie telefonów komórkowych, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Według organów transakcje nabycia, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - telefonów komórkowych, których uczestnikiem była Spółka, funkcjonowały w ramach tzw. transakcji karuzelowych, w której Strona pełnić miała rolę "bufora", w zakresie, w jakim dokonywała dostaw towarów nabytych na podstawie zakwestionowanych faktur do ostatniego ogniwa obrotu daną partią towarów na terenie kraju i "brokera", w zakresie w jakim dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nabytych na podstawie tych faktur na rzecz kontrahentów unijnych. 2.2. Wyrokiem z 17 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2710/18, WSA w Warszawie oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora IAS z 6 września 2018 r. 2.3. Spółka wniosła od tego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 23 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1045/20, NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd. Sąd kasacyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do stanowiska Strony, a w efekcie przeprowadzenie pozornej, a nie rzeczywistej kontroli działań organów administracji publicznej w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał WSA w Warszawie do konkretnego odniesienia się do zarzutów skargi i wyrażonej w niej argumentacji, w tym w zakresie kompletności i oceny materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza w kontekście przyjęcia przez organy podatkowe, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 9 kwietnia 2024 r. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę ocenił, że wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie przez organy podatkowe był kompletny, a jego ocena poprawna. Organy podatkowe zgodnie z prawem zastosowały także przepisy prawa materialnego. 3.2. Organy podatkowe wykazały, że w łańcuchach dostaw prowadzących do Skarżącej doszło do oszustw podatkowych (por. s. 26-43 zaskarżonej decyzji). Ponadto, Spółka co najmniej powinna była wiedzieć o oszustwie podatkowym popełnionym w prowadzących do niej łańcuchach dostaw. Do tego wniosku prowadziło - zdaniem Sądu - zderzenie z sobą trzech kluczowych dla sprawy okoliczności. Po pierwsze, sporne transakcje były realizowane w ramach wyodrębnionego w działalności spółki tzw. Działu M., którym kierował L. Z. (operujący wraz z zespołem) na podstawie umowy o współpracy z dnia 27 maja 2013 r. L. Z. charakteryzował się dużą wiedzą na temat obrotu urządzeniami mobilnymi i doświadczeniem w tej branży (jak wielokrotnie podnosiła to sama Spółka w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, także na rozprawie). Mimo tej wiedzy i tego doświadczenia Ł. Z. miał nie zorientować się w (pośrednim) udziale Spółki w oszustwie podatkowym. Po drugie, obrót realizowany w ramach Działu M. był w działalności Spółki wartościowo bardzo istotny; z kolei w ramach tego obrotu sumarycznie wielomilionowe transakcje Spółki okazały się "skażone" udziałem w oszustwie podatkowym. Po trzecie, Ł. Z. współpracował wcześniej ze spółką T. sp. z o.o., będącej - w ocenie samej Strony - jednym z leaderów na rynku. Z zeznania dyrektor finansowej tej spółki, I. K. (przesłuchanej w charakterze świadka w dniu 15 października 2015 r.), można było zaś wywieść, że charakterystyka transakcji, w które angażował się Ł. Z., dawała podstawę do uznania ich za skrajnie ryzykowne w kontekście możliwego udziału w oszustwie podatkowym (por. protokół przesłuchania świadka, k. 3950-3956 akt adm.). Skoro podobne okoliczności wzbudziły podejrzenia I. K. z T. sp. z o.o. (zwłaszcza możliwość skokowego osiągnięcia ogromnych obrotów przez podmioty rozpoczynające działalność w branży), to niepojęte jest zdaniem Sądu, że nie wzbudziły podejrzeń posiadającego wiedzę ekspercką Ł. Z. Jeżeli Ł. Z. nie widział ich w ten sposób, to dlatego, że był niewystarczająco dociekliwy albo wręcz widzieć ich nie chciał. Analiza kontrahentów Spółki mogła naprowadzić ją na trop oszustwa podatkowego. Przy czym u niektórych z kontrahentów Spółki w tych okresach rozliczeniowych transakcjami mającymi za przedmiot telefony komórkowe zajmowały się osoby znane zespołowi Spółki (mechanizm ich zatrudnienia był zresztą podobny jak mechanizm podjęcia współpracy z Ł. Z. przez Skarżącą - podmioty te wcześniej nie zajmowały się obrotem urządzeniami mobilnymi, a wraz z podjęciem współpracy nie wnikały w sposób prowadzenia działalności w tym zakresie). 3.3. Sąd podał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał zarówno na świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym, jak i na jej brak należytej staranności w doborze kontrahentów. Dwuznaczność taka, zdaniem Sądu, w tej sprawie nie dyskwalifikowała zaskarżonej decyzji. Nie naruszała ona prawa do obrony podatnika – Spółka podjęła bowiem polemikę zarówno z tezą o świadomym swoim udziale w oszustwie podatkowym, jak i z tezą o braku należytej staranności. Ponadto, TSUE konsekwentnie posługuje się wyrażeniem, iż podatnik "wiedział lub powinien był wiedzieć" o oszustwie podatkowym popełnionym w łańcuchu dostaw. W wielu orzeczeniach, w których to czyni, nie czyni rozróżnienia na te dwie sytuacje – nie uznaje, że z punktu widzenia prawa do odliczenia ma znaczenie, jaką szczególną postać przybrał w danej sprawie brak dobrej wiary. Organy podatkowe udowodniły zaś, że Spółka powinna była wiedzieć o oszustwach podatkowych popełnionym w prowadzących do niej łańcuchach dostaw. Udowodniły więc drugą postać braku dobrej wiary Spółki. Gdyby z kolei - wbrew stanowisku samej Spółki - uznać, że w sprawie odrębnej ocenie podlega stan wiedzy pana Ł. Z. i należyta staranność samej Spółki w nadzorze nad działaniami Ł. Z. – konkluzja nie byłaby inna: nadal należałoby uznać, że Spółka nie pozostawała w dobrej wierze. Ł. Z. co najmniej powinien był wiedzieć o oszustwie podatkowym popełnionym w łańcuchu dostaw prowadzącym do Spółki. Natomiast sama Spółka nie dołożyła należytej staranności w nadzorze nad jego działaniami (nad działaniami jego zespołu) w ramach Działu M. 3.4. Sąd wskazał, jeszcze, że na rozprawie Spółka wskazywała, że oszustwa podatkowe w branży urządzeń mobilnych stały się wiedzą powszechną dopiero w 2015 r. Wskazywała również na list ostrzegawczy Ministra Finansów wystosowany dopiero w sierpniu 2014 r. Jednak P. M. z T. sp. z o.o. zeznał, że "[n]ie jest w stanie powiedzieć, czy Ł. Z. zapoznał się z raportem P." (z którego wynikała konkluzja o skrajnie ryzykownym zaangażowaniu tej spółki w obrót telefonami komórkowymi), ale też, że Ł. Z. "uczestniczył w spotkaniach wewnątrzfirmowych, gdzie te tematy były dyskutowane" (por. protokół przesłuchania świadka z dnia 5 sierpnia 2015 r., k. 3965 akt adm.). Spotkania te odbywały się przecież jeszcze w 2013 r. Mimo to w Spółce, do której przeniósł swoją działalność, Ł. Z. działał według tego samego skrajnie ryzykownego wzorca. 3.5. Spółka powoływała się na posiadaną procedurę weryfikacji kontrahentów. Procedura ta nie mogła - zdaniem Sądu - być uznana za skuteczną w sytuacji, gdy nie pozwoliła Spółce zorientować się w udziale w oszustwie podatkowym na dużą skalę – gdy zawiodła nie incydentalnie, lecz globalnie czy masowo (co do wszystkich transakcji Działu M. w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych). Albo więc procedura ta została opracowana niewłaściwie, albo w rzeczywistości nie była stosowana. Nie można wykluczyć, że procedura weryfikacyjna była tylko "listkiem figowym", pozwalającym Spółce (działającym w jej imieniu osobom z Działu M.) ignorować rzeczywisty potencjał gospodarczy kontrahentów i sens ich zaangażowania w transakcje. 3.6. Końcowo Sąd podał, że zna z urzędu wyroki WSA w Warszawie z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1580/23 i z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/23, wydane w podobnych sprawach Spółki. Sąd - jak zaznaczył - skontrolował jednak zaskarżoną decyzję autonomicznie – jak zobowiązał go do tego NSA w wyroku wydanym w tej sprawie. Nie miało racji bytu dostosowywanie kierunku i treści rozstrzygnięcia w tej sprawie do rozstrzygnięć w sprawach analogicznych, w imię zachowania jednolitości orzekania. Sprawa nie wymagała również wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi zgodnie z wnioskami sformułowanymi w skardze i w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 14 października 2022 r. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Strona, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.2. Strona wniosła również o skierowanie, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, następującego pytania prejudycjalnego do TSUE: "Czy Dyrektywę 112, w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności, a przede wszystkim proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: a) stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowych organów podatkowych, w ramach której pozbawia się podatników możliwości odzyskania kwot podatku naliczonego, w sytuacji w której mogli się dowiedzieć, że biorą udział w transakcjach karuzelowych, a jednocześnie zatrzymując kwoty zapłaconego podatku należnego VAT uiszczonego od każdej z transakcji w łańcuchu dostaw danym towarem przez co uzyskiwana jest przez administrację podatkową potencjalnie wielokrotność kwot utraconych przez Skarb Państwa poniesionych przez działania oszukańcze, w których strona uczestniczyła w sposób nieświadomy; b) podatnik, który nieświadomie został uwikłany w transakcje wykorzystywane do oszustw podatkowych i który podejmował rozbudowane działania weryfikacyjne nie działa w dobrej wierze gdy nie odstąpił od prowadzenia działalności gospodarczej na danym rynku z tego powodu, że dochodziło na nim powszechnie do oszustw, zwłaszcza, gdy świadomość co do faktycznej skali oszustw nie była znana w okresie, gdy podatnik dokonywał spornych transakcji". 4.3. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że choć teza forsowana przez Dyrektora IAS o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym jest zbyt daleko idąca, to sygnalizowana przez Skarżącą nieprecyzyjność decyzji przejawiająca się w tym, że zawarto w niej zarówno stanowisko zarzucające Spółce pełną świadomość co do oszukańczego charakteru zawieranych przez nią transakcji przy jednoczesnym wykazywaniu braku zachowania przez Spółkę należytej staranności w nawiązywaniu i realizacji spornych transakcji – nie jest wadą uzasadniającą uchylenie decyzji; 2) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym z jednej strony nie odniesiono się do argumentacji Strony skarżącej dotyczącej zeznań T. B. (pełniącej funkcję głównej księgowej w Spółce - a w szczególności kierowania przez organ podatkowy pytań do tegoż świadka sugerujących odpowiedź i wykorzystania zmanipulowanych w ten sposób odpowiedzi w przedstawianej w decyzji argumentacji (zob. str. 28-30 Załącznika do protokołu), a z drugiej strony wykorzystano zmanipulowane wypowiedzi tegoż świadka do podbudowania argumentacji przemawiającej za oddaleniem skargi; 3) art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, tj. dokonaną z przekroczeniem zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, w efekcie czego: - bezpodstawnie przyjęto, że organy podatkowe udowodniły, że Spółka powinna była wiedzieć o oszustwach podatkowych popełnionych w prowadzących do niej łańcuchach dostaw, mimo że stanowisko jakie przedstawił w tym zakresie Sąd (takie jak historia nawiązania współpracy z Ł. Z., postawa dyrektor finansowej T. sp. z o.o. (dalej: T. ), nabywanie towarów poza oficjalnym łańcuchem dystrybucji, warunki dokonywania nabyć od Kontrahentów, handel towarami teoretycznie narażonymi na wyłudzenia) nie stanowią ku temu wystarczającej podstawy, - w sposób nieuzasadniony zignorowano podjęte przez Skarżącą działania weryfikacyjne, w tym m.in. kontrolę numerów IMEI telefonów, z której wynikało, że towar jest legalny, nie był kradziony oraz że nie był w przeszłości przedmiotem transakcji z udziałem Skarżącej - którą to przezorność po stronie Spółki należy jednoznacznie określić jako dbałość o źródło pochodzenia towaru i braku udzielenia odpowiedzi na pytanie co Spółka mogła jeszcze zrobić, aby uniknąć uwikłania się w transakcje, które organy uznały za stanowiące element karuzeli podatkowej, - pominięto argumentację Strony wskazującą, że nie miała podstaw do kwestionowania działań podejmowanych przez Ł. Z., zaś sam Ł. Z. nigdy nie był krytykowany przez zarządzających za wykonywaną działalność na rzecz tego podmiotu, - bezzasadnie przyjęto, że adekwatnym wzorcem zachowania dla Spółki winna być postawa I. K. – dyrektora finansowego T. ; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez akceptację nieprawidłowości po stronie organów w zakresie błędnego zastosowania ww. regulacji, polegających na bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Kontrahentów, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów od Kontrahentów nie dawał ku temu podstaw. 4.4. W piśmie procesowym z 20 maja 2025 r. Dyrektor IAS wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej; odstąpienie przez Sąd od skierowania pytań do TSUE; zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 4.5. W piśmie procesowym z 9 czerwca 2025 r. Skarżąca odniosła się do pisma Dyrektora IAS, stanowiącego odpowiedź na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. 5.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołała się Skarżąca. 5.3. Odnotowania wymagało, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów co do udziału Skarżącej w transakcjach stanowiących składnik tzw. karuzeli podatkowej, w której nośnikiem były urządzenia mobilne. Organy podatkowe bowiem wykazały, że w łańcuchach dostaw prowadzących do Spółki doszło do oszustw podatkowych. Zidentyfikowały tzw. znikających podatników, podmioty nieuchwytne w toku czynności kontrolnych. Organy podatkowe wskazały także podmiot, który chociaż został dokumentacyjnie wstawiony w łańcuch dostaw - zaprzeczył, by handlował telefonami komórkowymi. Organy podatkowe określiły także podmioty, które chociaż formalnie nabywały i sprzedawały urządzenia mobilne, to w rzeczywistości nie obejmowały ekonomicznego władztwa nad tymi towarami - ich rola sprowadzała się do wydłużenia łańcucha dostaw i utrudnienia weryfikacji prawidłowości ich rozliczenia. Ustaleń takich Skarżąca nie kwestionowała w skardze i Sąd pierwszej instancji przyjął je za prawidłowe. Nie są one również objęte zarzutami skargi kasacyjnej, zatem ustalenia i oceny poczynione w podanym zakresie stanowiły podstawę dalszych rozważań odnoszących się do zarzutów wspomnianego środka odwoławczego. 5.4. W ramach istniejącego jeszcze sporu Skarżąca w pierwszej kolejności zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Naruszenia tych przepisów upatrywała w bezzasadnym przyjęciu, że uzasadnienie decyzji nie jest obarczone wadą - polegającą na dwuznacznym stanowisku organu co do stanu świadomości w jakich transakcjach brała udział Spółka - kwalifikującą do uchyleniu ten akt. W istocie, co nie jest sporne, w zaskarżonej decyzji organ przedstawiał motywy o 1) świadomym udziale Spółki w transakcjach karuzelowych, 2) braku należytej staranności Spółki przy handlu telefonami. Jednak zarówno te pierwsze motywy i jak drugie wpisywały się w powinności organu, jako następstwo stwierdzonego udziału Spółki w oszustwie podatkowym. Dla zachowania prawa do odliczenia z faktur pochodzących z takich transakcji należało ustalić okoliczności w obszarze dobrej wiary Spółki. Z orzeczeń TSUE odnoszących się do problematyki tzw. dobrej wiary - wynika, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku wystarczające jest wykazanie, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W realiach tej sprawy organ przedstawiał swoją ocenę o świadomym udziale Spółki w ramach oszukańczych transakcji, odwołując się przy tym do materiału sprawy, ale i wyraził ocenę o braku należytej staranności Spółki, ta - co ważkie - również zasadzała się na prezentowanych przez organ okolicznościach sprawy z jednoczesnym odwołaniem się do materiału dowodowego, a przy tym została w decyzji przedstawiona w sposób wyczerpujący. Wobec takiej optyki uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS Strona miała wiedzę, że według stanowiska nią wyrażonego, to "co najmniej mogła wiedzieć, gdyby podjęła akty należytej staranności (str. 57 i 59 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) z jakimi kontrahentami kooperowała. Tego rodzaju przekaz był o tyle zrozumiały dla Spółki, gdyż w skardze do Sądu pierwszej instancji i w dalszym toku postępowania sądowego formułowała przeciw tej ocenie adekwatne zarzuty. To zaś potwierdza, że nawet ta ułomność decyzji, wyrażająca się jak to ujął Sąd pierwszej instancji "dwoistością", w okolicznościach tej konkretnej sprawy, istotnego wpływu na wynik sprawy nie miała. 5.5. Bezzasadny był drugi zarzut skargi kasacyjnej, tj. dotyczący naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym nie odniesiono się do argumentacji Skarżącej dotyczącej zeznań T. B. (pełniącej funkcję głównej księgowej w Spółce - a w szczególności kierowania przez organ podatkowy pytań do tegoż świadka sugerujących odpowiedź i wykorzystania zmanipulowanych w ten sposób odpowiedzi w przedstawianej w decyzji argumentacji), a przy tym wykorzystania zmanipulowanych wypowiedzi tegoż świadka do podbudowania argumentacji przemawiającej za oddaleniem skargi. Przede wszystkim, co kluczowe z punktu widzenia realizacji normy z art. 141 § 4 P.p.s.a., to według tut. Sądu, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest czytelne i nie budzi jakichkolwiek wątpliwości w zakresie spełnienia wymogów z zarzucanego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wadliwego uzasadnienia Sądu pierwszej instancji w obszarze podjętych przez organy czynności i ustalonego przez nie stanu faktycznego, w tym w zakresie w jakim Sąd ten odwołał się do zeznań T. B.. Stanowiły one jeden z wielu dowodów sprawy i nie sposób na tle prezentowania zeznań tej osoby w zaskarżonej decyzji, zgodzić się z zarzutem autora skargi kasacyjnej o istnieniu "zmanipulowanych zeznań". Natomiast kwestia ewentualnego nie odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zeznań T. B. w zakresie oczekiwanym przez Skarżącą, nie została w skardze kasacyjnej wykazana w sposób kwalifikujący z tej przyczyny zaskarżony wyrok do uchylenia (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a.). 5.6. Bezzasadne były zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie. Skarżąca uważa, że w sprawie bezpodstawnie przyjęto, aby organy podatkowe udowodniły, iż Spółka powinna była wiedzieć o oszustwach podatkowych popełnionych w prowadzących do niej łańcuchach dostaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo przyjęły, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy handlu telefonami. Teza o świadomym udziale Spółki była zbyt daleko idąca - co ocenił Sąd pierwszej instancji i nie mogło zostać wzruszone wobec braku skargi kasacyjnej organu podatkowego. W sprawie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie zignorowano podjętych przez Skarżącą czynności w postaci kontroli numerów IMEI telefonów. W zaskarżonej decyzji organ odniósł się do tego elementu sprawy; nie zignorowano również podjętych przez Skarżącą działań weryfikacyjnych. Organ i do tego aspektu sprawy kilkukrotnie odniósł się w zaskarżonej decyzji (zob. m.in. str. 60 i 61). Jak motywował organ "uzyskanie przez Spółkę - dużego dystrybutora działającą na rynku handlu elektroniką jedynie dokumentów podstawowych (rejestracyjnych) nie dawało pełnego obrazu działalności nowego kontrahenta. Dokumenty te świadczyły jedynie o fakcie formalnego zarejestrowania podmiotu, natomiast nie weryfikowały go pod kątem jego działalności na rynku obrotu ww. towarem". Przy uwzględnieniu, że "działające w branży podmioty gospodarcze, dokonujące nielegalnego obrotu telefonami komórkowymi co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. Wyeliminowaniu ryzyka w tym zakresie może służyć w takiej sytuacji przede wszystkim zasięgnięcie informacji o danym podmiocie wśród innych podmiotów działających w branży, a zatem dokonanie swoistego rozpoznania rynku [...] Spółka ograniczyła się wyłącznie do pobrania kserokopii ich dokumentów rejestracyjnych i nie sprawdziła, czy ww. dostawcy posiadają potencjał ekonomiczny i T. do prowadzenia tego rodzaju działalności". Trudno z takimi wskazaniami się nie zgodzić, w sytuacji gdy zebrane dowody w sprawie wskazują, że Spółka nie podjęła wszelkich niezbędnych działań mających na celu zminimalizowanie ryzyka "wciągnięcia" jej w oszustwo podatkowe popełnione na wcześniejszym etapie obrotu telefonami komórkami. Z analizy tych dowodów wynika bowiem, że w Spółce w kontrolowanym okresie nie obowiązywały procedury dotyczące sprawdzania wiarygodności potencjalnego dostawcy. Jak wynika to z zeznań prezesa zarządu Spółki przesłuchiwanego w charakterze strony w dniu 28 listopada 2014 r., będąc pytany o weryfikację kontrahentów i zawieranie z nimi umów: nie był w stanie podać żadnych szczegółów, za to konsekwentnie odsyłał do Ł. Z. - jako osoby odpowiedzialnej za ten dział. W szczególności, prezes zarządu Spółki wskazał wtedy: "[w]yłączność na zawieranie i realizowanie kontraktów handlowych ma p. Z., to jego know-how", "[m]y nie spotykaliśmy się z tymi firmami, mieściło się to w kompetencjach p. L. Z.", [j]a osobiście nie znam zbyt dobrze tego rynku, nie znam ww. firm" (o kontrahentach). Nie potrafił też wytłumaczyć, z jakiej przyczyny Spółka obraca telefonami tylko dwóch producentów i tego, że podmioty nowo powstałe lub niedziałające przed 2013 r. na rynku telefonów komórkowych pozyskiwały towar w cenach niższych niż Skarżąca, ani tego, dlaczego Spółce zdarzało się sprzedać urządzenia mobilne drożej niż je kupiła i dlaczego sprzedaż następowała wprawdzie na rzecz kontrahentów polskich i zagranicznych, lecz zakup tylko od kontrahentów polskich - powołał się na to, że "kontrakty handlowe aranżuje p. Z.". Tymczasem Ł. Z. wraz ze współpracownikami był wyposażony w rozległą wiedzę na temat branży i doświadczenie w niej, mimo to zaangażował się w transakcje, przez które brał pośredni udział w oszustwie podatkowym, o wartości w dwóch okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją ponad 90 mln zł netto (stanowiącej w tych okresach większość wolumenu obrotu Spółki po stronie zakupów); z kolei I. K., dyrektor finansowy T. sp. z o.o. (spółki z którą Ł. Z. współpracował wcześniej), chociaż nie miała wiedzy i doświadczenia Ł. Z., była w stanie zidentyfikować znamiona podobnych transakcji jako symptomatyczne dla możliwego udziału w oszustwie podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie zatem ocenił, że analiza kontrahentów Spółki mogła naprowadzić ją na trop oszustwa podatkowego. Przykładowo, J. sp. z o.o. - wcześniej (zanim zajęła się obrotem urządzeniami mobilnymi) handlowała głównie herbatą, S. [...] L. handlowała drukarkami. Spółka D. sp. z o.o. w branży obrotu urządzeniami mobilnymi działała dopiero od 28 stycznia 2014 r. – gdy udziały w niej nabyła pani A. K., zresztą osoba bez żadnego doświadczenia w dziedzinie handlu sprzętem elektronicznym; spółka ta nie posiadała wtedy majątku trwałego, pracowników ani środków pieniężnych. Spółka E. T. sp. z o.o. nie wykazywała żadnych obrotów w trzech pierwszych kwartałach 2013 r. Spółka G. sp. z o.o. powstała w lipcu 2012 r. i nie wykazywała żadnych obrotów do grudnia 2013 r. Z kolei M. L. S. prowadził działalność gospodarczą zaledwie od 1 lipca 2013 r. Przecież, z każdym z tych podmiotów Skarżąca zawarła wielomilionowe transakcje, a u niektórych z kontrahentów Spółki w tych okresach rozliczeniowych transakcjami mającymi za przedmiot telefony komórkowe zajmowały się osoby znane zespołowi Spółki. Ł. Z. mógł mieć orientację w potencjale i profilu działalności tych spółek; mógł także wiedzieć, że łańcuch transakcji jest wydłużony bez uzasadnienia ekonomicznego (znać przynajmniej jedno jeszcze ogniwo w tym łańcuchu), jeżeli zaś nie wiedział, to z braku podjęcia faktycznych czynności. Do podjęcia których powinny również skłaniać okoliczności, jak te zauważone w spółce T. (z którą Ł. Z. wcześniej współpracował), a mowa tu w szczególności o: skokowym wzroście obrotów kontrahentów (uznane za nierealne w warunkach normalnego rozwoju firmy w warunkach rynkowych); szybkości zawierania poszczególnych transakcji; specyficznych cech towaru (bardzo drogi, łatwy w transporcie - cechy sprawiające, że był to towar o optymalnych parametrach dla obrotu karuzelowego); "nieproducenckim źródle" pochodzenia towaru. Niezasadnie przy tym Skarżąca podnosi, że Sąd pominął jej argumentację o tym, iż nigdy nie miała podstaw do kwestionowania działań podejmowanych przez Ł. Z. Sąd tu jednak (zob. str. 18 i 19), wziął pod uwagę organizacyjne i komercyjne korzyści, jakie mogą się wiązać z daleko posuniętym wyodrębnieniem jednego z działów i powierzeniem działalności w jego zakresie agentowi, z dużym zakresem własnej jej odpowiedzialności - zwłaszcza jeżeli osoba ta jawi się jako kompetentna i obeznana z branżą. Następnie Sąd ocenił, że te korzyści nie uwalniają podmiotu gospodarczego (podatnika) od konieczności sprawowania nadzoru nad działalnością agenta i nie stanowią powodu, dla którego podatnik, który zrezygnował z takiego nadzoru, nie ponosi odpowiedzialności za działania agenta. W kontekście tego Sąd wyraził zapatrywanie, że przeciwnej konkluzji przyjąć nie można było, gdyż oznaczałaby ona, że podmiot gospodarczy pośrednio zaangażowany w oszustwo podatkowe może uwolnić się od odpowiedzialności przez proste wskazanie, że wyodrębnił w swojej strukturze organizacyjnej dział, powierzył czynności w jego ramach osobie trzeciej i zrzekł się nad nią nadzoru. Następnie Sąd pierwszej instancji, tego rodzaju motywy, wsparł stanowiskiem wyrażonym w wyroku TSUE, C-512/21. W konsekwencji powyższych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Skarżącej o zachowaniu przez nią dobrej wiary w transakcjach karuzelowych, których nośnikiem były urządzenia mobilne. Nie podważone zatem jest, że organy podatkowe udowodniły, iż Spółka powinna była wiedzieć o oszustwach podatkowych popełnionym w prowadzących do niej łańcuchach dostaw. 5.7. W realiach sprawy w świetle ustaleń organów Skarżąca brała udział w procederze karuzeli podatkowej. Oczywistym z kolei jest, że w przypadku braku należytej staranności Strony w transakcjach stanowiących część owej karuzeli, to na gruncie przepisów prawa materialnego ustawy o VAT wraz z orzecznictwem TSUE, brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzekome transakcje. Tym samym żaden z zarzutów naruszeń przepisów prawa materialnego nie mógł zostać uwzględniony. 5.8. W odniesieniu do wniosków Skarżącej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE, to Naczelny Sąd Administracyjny, nie znalazł podstaw do sformułowania takich pytań, gdyż na tle tej sprawy nie miał wątpliwości w zakresie wykładni prawa unijnego. 5.9. Resumując Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, wobec takiej oceny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA W. Gurba s. NSA I. Najda-Ossowska s. NSA A. Mudrecki