I FSK 2334/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. w organizacji w likwidacji z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 329/19 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w organizacji w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 lutego 2019 r. nr 3201-IOV1.4103.45.2018.4; IOV1.7.4103.32.2018/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do września 2014r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Sp. z o.o. w organizacji w likwidacji z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 239/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji w likwidacji z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 5 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 5 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 31 sierpnia 2018 r. określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za okresy od maja do września 2014 r. Spółka w okresie od maja do września 2014 r. dokonywała zakupu od polskich podmiotów napojów: [...], celem dalszej odsprzedaży głównie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Skarżąca odpowiadała za transport towaru do obiorcy. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy z tytułu WDT na rzecz O. (faktura nr [...]) S. (faktura nr [...]), S. (faktura nr [...]), M. ([...]), A. ([...]) skarżącej przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Organ nie zakwestionował wywozu towaru, natomiast w ocenie organów podatkowych skarżąca bezpodstawnie w badanym okresie skorzystała ze stawki 0% podatku VAT, bowiem nie spełniała warunków określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przy czym organy uzasadniając swoje stanowisko stwierdziły, iż w sprawie nie doszło do WDT rozumianej, jako wywóz towarów w wyniku dokonania dostawy, rozliczanej przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organy podatkowe ustaliły, że napoje zafakturowane jako dostarczone w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) dla wskazanych wyżej kontrahentów nie zostały dostarczone tym podmiotom, – co spowodowało zakwestionowanie zastosowanie do tych dostaw stawki VAT 0% jak dla dostaw wewnątrzwspólnotowych i zastosowanie stawki podstawowej VAT 23%. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach. Skarżąca spółka weryfikację swoich kontrahentów ograniczyła do sprawdzenia numeru identyfikacji podatkowej VAT UE w systemie VIES. Ponadto, o braku dochowania należytej staranności przez spółkę świadczy szereg okoliczności, w tym m.in.: nawiązywanie kontaktów handlowych z kontrahentami strony, zgodnie z zeznaniem M.P. z dnia 31 lipca 2014 r., poprzez portal internetowy [...], brak sporządzania umów pisemnych, sposób zawierania i prowadzenia transakcji (korespondencja) jedynie w formie telefonicznej, e-mailowej, posiadany kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł, który był niski w stosunku do kwot na które opiewały transakcje. Ponadto, spółka korzystała z usług pośrednika C.T., poznanego przez Internet, z którym nie doszło do osobistego spotkania i dokonywanie dostaw na rzecz wskazanych przez niego kontrahentów, od których zapłata następowała na jego konto bankowe, a która to osoba nie legitymowała się uprawnieniem do działania w imieniu zagranicznych kontrahentów, a spółka nie podjęła żadnych działań, które mogłyby ten fakt ujawnić. Organ odwoławczy wskazał również na brak ryzyka gospodarczego - podatnik nie musiał szukać podmiotów, którym sprzedawał towar, brak ubezpieczenia transakcji, pomimo znacznej ich wartość, wystawianie faktur i dokumentów przewozowych na podmioty z innej branży, niż towary oferowane przez spółkę (O. - branża mięsa, S. - branża pocztowa i kurierska). Ponadto, spółka dokonywała zapłaty za towary przez podmioty trzecie niewskazane na fakturach i dokumentach przewozowych, np. za faktury wystawione na rzecz A. nr [...] zapłaciła firma J. Organ wskazał również, że transport towarów zlecony przez spółkę odbywał się do innych odbiorców, mających siedziby w innych krajach Unii Europejskiej, niż kontrahenci wskazani na fakturach. Nadto, towarów był wydawany przez kierowców nieznanym osobom, nie weryfikowano umocowania dla osób dokonujących odbioru towarów, nie sprawdzano nawet ich tożsamości (kierowcy zeznali, że towar odebrał "czarnoskóry mężczyzna", "podjechał do mnie samochód osobowy i osoba z tego samochodu przedstawiła się, że jest odbiorcą towaru"). Nadto, organ wskazał, że za niedochowaniem należytej staranności przemawia również sposób wypełnienia dokumentów transportowych, jakie posiadała spółka, a szczególności sposób potwierdzenia dostaw przez podmioty rzekomo odbierające towar - odcisk pieczęci innej firmy, niż wskazana na fakturze i nieczytelny podpis; niektóre (nieliczne) dokumenty zawierały jeszcze datę odbioru, rozbieżności w dokumentach transportowych, np. w kwestii daty załadunku. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił Skargę. W ocenie sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Materialną podstawą zastosowania stawki VAT 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą jest nie tylko wywiezienie towaru z Polski na teren państwa członkowskiego, ale i odpowiadający temu zindywidualizowany, powstały na terenie tego drugiego państwa, obowiązek podatkowy ciążący na nabywcy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem. Przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają w ocenie sądu na stwierdzenie, że wskazani przez spółkę na wystawionych fakturach sprzedaży w okresie od maja do września 2014 r. odbiorcy nie byli rzeczywistymi nabywcami towarów, nie doszło także do zapłaty podatku w kraju konsumpcji towaru. Odnośnie faktur mających dokumentować dostawy dla O., S., S., M., A. w ocenie sądu okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania nie budzą wątpliwości i potwierdzają, że sporne dostawy realizowane były w rzeczywistość na rzecz innych niż wskazane podmioty. Wbrew zarzutom skargi ustalenia zawarte w skarżonej decyzji pozwalały na uznanie, że spółka w stosunku do transakcji nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że brak świadomości spółki co do udziału w transakcjach nierzetelnych nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osób trzecich, które tak prowadziły kontakty ze spółką, żeby ukryć niewygodne szczegóły transakcji. Ten brak świadomości wynikał także z bierności spółki i przyjęciu, że kontrahent posiadający aktywny numer VAT UE jest kontrahentem rzetelnym z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły i powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu: 2.1.1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.: 1) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r (Dz.U Nr 78, poz. 483 z późn. zmianami), w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie działały jako organy władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 i 3, art.42.ust 1,3 i 11, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a),art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie, co spowodowało że nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie; 2.1.2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopni mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art.133 § 1, art.134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 p.p.s.a. przez oparcie ustaleń Sądu na stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, mimo poczynienia ustaleń z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej; 2) art.133 § 1, art.134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art.120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności faktycznych zawieranych transakcji jak również posiadania wiedzy i świadomości skarżącej na temat niewykazywania nabyć wewnątrzwspólnotowych przez kontrahentów skarżącej; 3) art.133 § 1, art.134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez nie uwzględnienie jako materiał dowodowy przepisów art. 13 Rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 07 października 2010r w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej oraz jego niezastosowanie. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które autor skargi kasacyjnej uznaje za naruszone. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie w pełni czyni zadość powyższym wymogom. 3.3. Postawione zarzuty, poza wymienieniem łącznie kilkudziesięciu przepisów nie wskazują na żadne konkretne naruszenia, a jedynie na ogólnikowe tezy pokroju nieustalenia wszystkich okoliczności sprawy, oparcie się na błędnie ustalonym stanie faktycznym. Przeszło połowa uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowi przeklejenie wyroku WSA zdaje się w całej rozciągłości. Po tym fragmencie następuje wielostronicowy wywód na temat "stanu faktycznego według skarżącej" w zupełnym oderwaniu od zarzutów kasacyjnych i wskazanych w nich przepisów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wiadomo które okoliczności Spółka kwestionuje, a których nie i dlaczego. Co do każdej faktury wskazywane są tylko okoliczność potwierdzające wersję podatnika a przemilczane dowody na tezę przeciwną, szeroko referowane przez organ i WSA. Niemal żaden z przepisów wskazanych w zarzutach kasacyjnych nie pada już w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poza pojedynczymi sytuacjami wskazania ich w treści cytowanych orzeczeń i ponad przywołanie treści art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. na str. 44. Nadto na str. 46-47 cytowana jest in extenso treść orzeczenia WSA w Poznaniu dotyczącego zupełnie innej sprawy, a w zakresie przedstawionej tam oceny poszczególnych dowodów. Wywodów z tego wyroku nijak nie odniesiono do niniejszej sprawy, a ewidentnie dotyczyły inaczej ukształtowanego stanu faktycznego. Jedyne uzasadnienie zarzutów jakiego można uświadczyć w skardze kasacyjnej sprowadza się do przedostatniego akapitu "Przywołane orzeczenia sądowe bezspornie ukazują że złożenie skargi kasacyjnej było jak najbardziej konieczne z uwagi na to iż organy podatkowe I i II instancji oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sposób rażący naruszyły prawo materialne i proceduralne" oraz "Organ podatkowy nie respektuje postanowień zawartych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa poprzez zaniechanie dogłębnej i pełnej weryfikacji faktów i zdarzeń gospodarczych. Stosowanie i respektowanie obowiązującego prawa jest elementarną zasadą każdego praworządnego postępowania, organ o tym bezspornym fakcie po prostu zapomniał. Czym w sposób rażący naruszył art. 7 Konstytucji tj. "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa." Wniesiona skarga kasacyjna wymyka się w rezultacie merytorycznej analizie. W ramach tego środka odwoławczego nie jest dopuszczalne wyliczenie po przecinku kilkunastu rzekomo naruszonych przepisów tylko po to aby w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prowadzić "strumień świadomości" na temat prowadzonych transakcji bez jakiegokolwiek odniesienia do postawionych zarzutów. Skarga kasacyjna pozostawia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu samodzielne wymyślenie i uzasadnienie zarzutów i odniesienie ich do chaotycznego wywodu jej uzasadnienia, co nie może wywrzeć zamierzonego skutku w postaci wzruszenia zaskarżonego wyroku. 3.3. Ustawodawca choć nałożył na organy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), zasady wynikające z tych regulacji nie mają charakteru bezwzględnego. Jeżeli strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego, to winna przejąć inicjatywę dowodową i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. We wniesionej skardze kasacyjnej nie postuluje się żadnych konkretnych wniosków dowodowych. Jak już wskazano wyżej, Spółka nie wskazuje wprost które ustalenia organu podważa ponad ogólny brak aprobaty dla jego stanowiska, podczas gdy organ co do zasady uznawał okoliczności o których mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i poddawał je ocenie – w szczególności przyznano, że w sprawie faktycznie dochodziło do wywozu towaru poza granice kraju. Nałożone na organy obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy nie mogą ich obciążać w sposób nieograniczony. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Powyższe twierdzenie uzasadnia zagwarantowana ustawowo możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym (m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 o.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 o.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości. Ustawodawca przewidział bowiem, że nie zawsze organ, działający z należytą starannością, jest w stanie dotrzeć do wszystkich istniejących dowodów. Niekiedy wiedzę o ich istnieniu ma wyłącznie podatnik i jeżeli nie poda ich w sposób przekonywujący, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Jednocześnie nie mogą być skuteczne gołosłowne twierdzenia podatnika, które nie poparte wiarygodnymi dowodami. Tę regułę stosowały organy i zaakceptował ją Sąd pierwszej instancji. Skarżąca w swoim wywodzie dokonała analizy jedynie części dowodów z osobna tj. w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W ten sposób próbuje ona wykazać, że ze względu na pojedynczo referowane okoliczności brak było podstaw do powzięcia wątpliwości, co do rzetelności transakcji. W tym kontekście należy zgodzić się z oceną Sądu, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym - tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności. Na potwierdzenie dokonanych ustaleń organy przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gromadząc dokumentację we własnym zakresie, jak i dowody przedstawione przez skarżącą. Były to dokumenty zgromadzone w ramach czynności sprawdzających wobec kontrahenta, przesłuchania świadków, wyjaśnienia spółki, korespondencję e-mailową z kontrahentami, faktury usług transportowych, faktury sprzedaży, dokumenty CMR, wyciągi bankowe, informacje uzyskane z systemu viaTOLL dla pojazdów wyszczególnionych w dokumentach transportowych, informacje (SCAG) od administracji podatkowej francuskiej, duńskiej, łotewskiej, węgierskiej. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po raz kolejny analizuje poszczególne transakcje i z pojedynczych okoliczności wyciąga wnioski korzystne dla siebie. 3.4. Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz ten musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy – jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa taka korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek o których mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11). Gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy zbadać czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki. Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego czy podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić (wyrok NSA z 9 listopada 2018 r., I FSK 1922/17). Istotne znaczenie dla w rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy mają też wywody zawarte w wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie U., C-653/18. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. 3.5. W wyroku tym TSUE rozważał również skutki odmowy zwolnienia z VAT danej transakcji – czy winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej. W niniejszej sprawie kwestia ta jednak pozostaje poza granicami skargi kasacyjnej z uwagi na brak zarzutu (i jakiegokolwiek wywodu w uzasadnieniu) co do zastosowania stawki krajowej. Wyliczenie po przecinku kilkunastu przepisów, spośród których część nie miała nawet bezpośredniego zastosowania w sprawie bynajmniej nie spełnia wymogów skutecznie sformułowanego zarzutu kasacyjnego, o czym mowa była na wstępie niniejszego uzasadnienia. 3.6. Przenosząc powyższe wywody na kanwę niniejszej sprawy, okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania nie budzą wątpliwości i potwierdzają, że – mówiąc zbiorczo – sporne dostawy realizowane były w rzeczywistość na rzecz innych niż wskazane podmioty. Z dokumentów SCAC przekazujących informacje administracji podatkowych odnośnie kontrahentów podatnika, jak również podmiotów uwidocznionych na dokumentach transportowych, do których miał być transportowany towar wynika, że żaden z wyżej opisanych kontrahentów nie zadeklarował WNT, które były przedmiotem WDT dokonanej przez C. sp. z o.o. Zgromadzono i poddano analizie wydruki z systemu poboru opłat viaTOLL dla pojazdów wyszczególnionych w dokumentach przewozowych, z których wynika, że w dacie załadunku towarów pojazdów tych nie było w kraju (faktury o nr: [...]), samochód wyjechał poza granice państwa kilka dni później (faktury o nr: [...]), pojazd jechał inną trasą (faktura nr [...]). W przypadku węgierskiej firmy O., dostaw towaru nie potwierdziła ta spółka tj. adresat faktur, ani podmiot, do którego miał trafić udokumentowany spornymi fakturami towar - duńska firma S. a co wynika z dokumentów transportowych. Ponadto załadunek towaru udokumentowany fakturami o nr: [...] odbył się 30.05.2014r., a rozładunek 3.06.2014r. w Danii. Płatności zostały dokonane przez osoby trzecie - z rachunku banku węgierskiego i szwajcarskiego, które jak wynika to z informacji administracji węgierskiej, nie były przedstawicielami spółki O. U podatnika francuskiego S. prowadzona była kontrola faktur, podczas której nie potwierdzono relacji handlowych z C. sp. z o.o. Płatności dokonane zostały przez C.T. oraz P., który deklarował otrzymanie środków pieniężnych od S., jednakże nie zostało to w żaden sposób udokumentowane, ponadto to M. wystawiła prośbę o uznanie płatności otrzymanej od P. i C.T., a nie adresat faktury - S. i co istotne prowizja za powyższą transakcję wskazana przez C.T. obciąża M. Odnośnie S. z informacji podatkowej administracji łotewskiej, wynika, że S. nie prowadzi działalności na terytorium Republiki Łotwy, towary nie były sprowadzone na Łotwę, a z przedłożonych dokumentów wynika, iż podatnik dokonuje transakcji trójstronnych, dlatego też tylko dalsze dostawy na terytorium UE były deklarowane. Nabycia nie były wykazane w deklaracjach. Towar nie został bowiem dostarczony do łotewskiego nabywcy wskazanego na fakturze S., ani do trzeciego z kolei angielskiego nabywcy w transakcji trójstronnej A. uznanego za podmiot znikający, czy do francuskich firm wskazanych na dokumencie CMR, tj. firmy S. - wskazanej w miejscu dostawy, ani firmy G. - wskazanej jako odbiorca. Dodatkowo obie firmy: S. oraz G. - nie deklarowały nabyć, jak również nie rozliczyły podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Materiał dowodowy zatem nie potwierdził wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej uregulowanej w rozdział 8 ustawy o podatku od towarów i usług zatytułowanym "Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne - procedura uproszczona" z tym podmiotem, ani też z innymi podmiotami wskazanymi w łańcuchu dostaw, tak np. co do ilości wskazanych podmiotów biorących udział w transakcji – 4 podmioty a nie 3 podmioty, jak i płatności (brak przelewu) czy miejsca dostawy. Wiarygodność powyższej transakcji budzi wątpliwości również w sytuacji, gdy skarżąca oświadcza, że nie wiedziała, że S. wykazała dostawy jako trójstronne do podmiotów, o których skarżąca nic nie wiedziała a dostarcza skarżąca towar do Wielkiej Brytanii czy też do Francji, a nie na Łotwę. Z informacji francuskiej administracji podatkowej w kwestii transakcji z M. wynika, że podatnik francuski nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych. Wyciągi bankowe od maja do sierpnia 2014r. nie wykazały płatności na rzecz C. sp. z o.o. lecz na rzecz P. S.M., przy czym są to płatności o ogólnym opisie np. za "[...]", "fakturę" i nie dające możliwości przypisania do konkretnych dostaw. Nie sposób pominąć również okoliczności związanych z rozbieżnościami w dokumentach transportowych co do faktur: [...] odnośnie daty załadunku; [...] odnośnie daty rozładunku, jak i faktycznego odbiorcy towaru; [...] – odnośnie daty załadunku w stosunku do wykazanej w dokumencie dostawy D.; [...] – odnośnie daty załadunku w stosunku do wykazanej w dokumencie CMR – co istotne na specyfikacji jako odbiorca towaru widnieje pieczęć o treści F. (brak podpisu). Tym samym zasadnie organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom kierowcy M.P., że towar na miejscu odebrała osoba w kombinezonie z naszywką firmy M. Zauważyć także należy, że nie ma dowodu, który potwierdziłby, że to towar udokumentowany fakturami WDT [...] został faktycznie dostarczony do firmy M., - z informacji administracji francuskiej wynika, że firma A. (do której dostarczono towar) magazynowała dla M. towar dostarczany z wielu polskich firm i wszystkie firmy dostarczające są "pomieszane". Sam fakt dzierżawienia powierzchni przez M. nie potwierdza WDT na jej rzecz zindywidualizowanych w ww fakturach towarów. Odnośnie dostawy na rzecz A. po pierwsze na dokumentach CMR i specyfikacji dotyczących WDT udokumentowanych fakturami o nr: [...] uwidoczniona jest C. Na dokumencie CMR nr [...] z dnia 8.08.2014r. znajduje się pieczątka tej firmy i nieczytelny podpis. Z kolei kierowca P.N. zeznał, że nie posiadał informacji, komu wydał transportowany towar, nie widział nawet kto się podpisuje na dokumencie CMR, nie sprawdził tożsamości osoby odbierającej towar, Odnośnie zaś faktur [...] - data załadunku 1.09.2014r., odbiór towaru 2.09.2014r. (Dania), z zeznań kierowcy – Z.S. wynika, że towar był rozładowywany w dwóch miejscach, a nie, jak to wynika z dokumentów, tylko w jednym magazynie pod adresem: [...]. Ponadto podobnie ja w przypadku faktur nr [...], kierowca zeznał, że po odbiór towaru podjechała osoba, która przedstawiła się jako odbiorca towaru a zatem brak jest informacji, kto tak naprawdę odebrał towar i komu został on wydany tym bardziej, że nabywca wskazany na fakturze nie dokonał żadnych rozliczeń z tytułu WNT. Przedstawienie przez skarżącą potwierdzeń odbioru z nieczytelnym podpisem widniejących na CMR przeznaczonego dla nadawcy (Skarżącej) słusznie nie mogło być uznane za wystarczające do uznania, że Skarżąca wykazała podstawowe przesłanki zastosowania stawki 0% określone w art. 44 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Podobnie jak brak nazw firm będących ostatecznym odbiorcą towarów. Fakt ten znalazł potwierdzenie w zeznaniach kierowców, z których wynika, że dostarczając towary znali oni jedynie adres, pod który miał być on dostarczony. Odbiorców identyfikowali wyłącznie po adresach - nie mieli możliwości identyfikowania ich po nazwach (szyldach). Nie znali danych osób, które miały odebrać towar. Zeznali, że nieznane osoby "kwitowały" dokumenty dostawy. Nie wiedzieli kim są te osoby. Należy podkreślić, iż żaden z kierowców nie był w stanie wskazać z imienia i nazwiska ani jednej osoby odbierającej towar. Zatem nie wiadomo kim byli odbiorcy towaru. Odbiorcy nie posiadali żadnego upoważnienia do odbioru towaru, w imieniu kontrahentów na rzecz których były wystawione faktury. Strona, do której trafiała dokumentacja przewozowa wiedziała, że towar który fakturowany trafiał do zupełnie innych podmiotów. Czyniąc replikę twierdzeniom strony co do niezakwestionowania transakcji z kilkoma innymi kontrahentami wskazać należy, że kwestia ta leży poza granicami sprawy i Sąd nie jest w stanie odnieść się do przebiegu niezakwestionowanych transakcji ani tym bardziej motywacji organu co do ich niezakwestionowania. 3.7. Zakwestionowanie WDT, w przedmiotowej sprawie nastąpiło na skutek wykazania przez organ, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy realizowaniu transakcji wskazanych na spornych fakturach ze wskazanymi kontrahentami. Spółka wykazała bierną postawę w zakresie analizy okoliczności związanych z zawieraniem umów i ich realizacją. Przyjęcie, że kontrahent posiadający aktywny numer VAT UE jest kontrahentem rzetelnym z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie współpracy, które mogły i powinny wzbudzić wątpliwości co do tej rzetelności nie mogło zasługiwać na aprobatę. Do tych okoliczności winnych wzbudzić wątpliwości Spółki należy m.in.: brak sporządzania umów w formie pisemnej; anonimowość rzeczywistych odbiorców napojów - brak czytelnych podpisów odbiorców towaru na dokumentach CMR; brak reakcji na dyspozycje dostawy towarów na rzecz innych podmiotów niż widniejące na fakturach; korzystanie z pośrednika poznanego przez internet i dokonywanie dostaw na rzecz wskazanych przez niego kontrahentów, od których zapłata następowała na jego konto bankowe, a która to osoba nie legitymowała się uprawnieniem do działania w imieniu zagranicznych kontrahentów; brak ubezpieczenia towaru, pomimo znacznej ich wartość; brak informacji o warunkach i zakresie ubezpieczenia (brak umowy ubezpieczenia) firmy transportowej; dokonywanie zapłaty za towary przez podmioty trzecie niewskazane na fakturach i dokumentach przewozowych; rozbieżności w dokumentach transportowych, np. w kwestii daty załadunku i daty przewozu towaru. Skarżąca mogła i powinna była podjąć dodatkowe czynności w celu upewnienia się, że nie staje się uczestnikiem ewentualnych nadużyć – np. zażądać potwierdzenia, że ww. podmiot rozlicza się z podatku VAT w swoim kraju, zażądać potwierdzenia wynajęcia powierzchni magazynowych, okazania upoważnień pracowników do odbioru towarów na rzecz innego podmiotu. Nie można było tolerować sytuacji, w której towar jest wydawany podmiotowi trzeciemu, a strona swoje prawo do zastosowania stawki 0% będzie opierać tylko na tym, że wyzbyła się towaru poza granicami Polski i wystawiła fakturę, za którą ktoś zapłacił – i to w formie przedpłaty i przez kilku pośredników. Ponownie należy tu wskazać, że istotnym elementem WDT, w świetle art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest posiadanie dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy (a nie do kogokolwiek innego) na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawcy. Model postępowania dowodowego w zakresie WDT, który próbuje wywieść Skarżąca opiera się na błędnym przekonaniu, że w istocie można nie dbać o jednoznaczność dokumentacji transportowej i jej spójność z treścią faktury sprzedażowej, bo można towar wydać zupełnie innemu podmiotowi niż fakturowy nabywca, nieraz w innej miejscowości a nawet kraju, tłumacząc to sobie domniemaniem bez żadnej podstawy dowodowej, że skoro wskazano taki adres rozładunku, to zapewne faktyczny odbiorca towarów nabył je lub zamierza je nabyć od fakturowego nabywcy. Skarżąca realizując powinności dokumentacyjne wynikające z art. 42 u.p.t.u. musi dopilnować tego, że towar trafia do fakturowego nabywcy i na niego skarżąca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel; to skarżąca powinna była być w stanie to udokumentować, gdy doszło do weryfikacji transakcji przez organy podatkowe – czego jednak nie potrafiła uczynić. Gdyby skarżąca zachowała się zgodnie z wymaganiami u.p.t.u. i zapewniła sobie dokumentację jednoznacznie potwierdzającą spełnienie przesłanki do zastosowania WDT w momencie dokonania dostawy, to nawet późniejsze zniknięcie kontrahentów i ujawnienie się oszustw podatkowych po stronie tych podmiotów nie mogłoby doprowadzić do zanegowania WDT Skarżącej, bez przypisania jej świadomości udziału w oszustwie. 3.8. Na marginesie należy wskazać, że przepisy prawa wspólnotowego (wskazywany art. 13 Rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 07 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej) jako przepisy prawa nie mogą stanowić materiału dowodowego, czego kuriozalnie oczekuje trzeci zarzut naruszenia przepisów postępowania. Z kolei fakt niezastosowania tego przepisu nie został przedstawiony w kontekście jego wpływu na wynik niniejszego postępowania i jako taki nie może stanowić skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej. 3.9. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Adam Nita Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA