I FSK 263/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 742/23 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 września 2022 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A.S. kwotę 8056 (słownie: osiem tysięcy pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 7 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 742/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A.S. (dalej: Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 16 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazany wyrok wydany został w oparciu o następujące okoliczności. 1.1. Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ II instancji) z 16 września 2022 r. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź Śródmieście (dalej: organ I instancji) z 25 maja 2021 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2016 r. Organy podatkowe uznały bowiem, że Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmę F., co stanowić miało naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). 1.2. Wyrokiem Sądu pierwszej instancji z 7 lutego 2023 r. (sygn. I SA/Łd 854/22) decyzja organu II instancji została jednak uchylona z uwagi na niekompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu podkreślono, iż w sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że wymienione w zaskarżonej decyzji osoby były pracownikami firmy F., a więc podmiotu będącego podwykonawcą Skarżącego, wykonującego prace na terenie wskazanego obiektu w P. Pracownicy ci byli również obecni na terenie budów w strojach roboczych z oznaczeniem F., co potwierdzili wszyscy świadkowie. Wskazano również na spójność zeznań świadków z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Z tego względu zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko organów uznać w tym względzie należało za nader powierzchowne. Za nielogiczne uznano również obciążanie Skarżącego brakiem weryfikacji, czy A.R. formalnie zatrudniała pracowników, czy też nie – przy całkowitym zignorowaniu dowodów świadczących o wykonaniu prac przez tego podwykonawcę. Sąd ten zwrócił również uwagę na to, że w realiach niniejszej sprawy bez znaczenia jest powoływanie się przez organ na poczynioną w decyzji wzmiankę o uznaniu A.R. za winną wystawiania pustych faktur w przeszłości. To bowiem, że pełniąc funkcję prezesa zarządu K. sp. z o.o. w okresie od 17 grudnia 2012 r. do 28 lutego 2013 r. wystawiła i wprowadziła ona do obiegu 36 tzw. pustych faktur, nie może jeszcze świadczyć o tym, że uczyniła to również w sprawie niniejszej. Taki argument organu świadczy zdaniem Sądu pierwszej instancji, tylko o usilnych próbach przypisania A.R. kontynuowania tego rodzaju działalności, bez względu na odmienne wnioski płynące z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznania świadków wskazują, że usługi dokumentowane spornymi fakturami miały miejsce i wykonane zostały przez pracowników A.R. na rzecz Skarżącego. 1.3. Wyrok ten został jednak uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2023 r. (sygn. I FSK 775/23) z uwagi na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niewyjaśnieniu powodów uznania zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego za niekompletny oraz nie zawarciu w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sytuacji uchylenia decyzji i stwierdzenia przez Sąd niekompletnego materiału dowodowego (wbrew normie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz błędnej jego oceny (sprzecznie z art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem sądu kasacyjnego z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku trudno jest też wywnioskować, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji co do kwestii wykonania spornych usług przez A.R. Naczelny Sąd Administracyjny, nie przesądzając o wyniku sprawy uznał, że wobec zasadności powyższych zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. 1.4. W wyniku powtórnego rozpoznania sprawy, Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 7 listopada 2023 r. (sygn. I SA/Łd 742/23) oddalił skargę wywiedzioną od decyzji organu II instancji. W uzasadnieniu swojego orzeczenia wyjaśnił, iż zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, zaś firma F. wystawiła na rzecz Skarżącego nierzetelne faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży usług, a współpraca pomiędzy tymi podmiotami miała na celu jedynie zaewidencjonowanie faktur przez skarżącego i odliczenie wykazanego w nich podatku VAT. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ten w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 5 i art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich niezastosowanie i w efekcie pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE/ Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez niezastosowanie przepisu i w konsekwencji pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. 2.3. Przede wszystkim jednak Strona, działając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sformułowała także zarzuty naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w ocenie Strony, Sąd winien na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a., zaskarżoną decyzję winien był uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a., albowiem Sąd ten w wyroku zaakceptował naruszenie wskazanych zarówno w skardze jak i skardze kasacyjnej przepisów art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 § 3, art. 122, art. 120 o.p. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako oczywiście bezzasadnej oraz zasądzenie od Strony na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną Strony w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie. Sprawa niniejsza stanowiła już przedmiot wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartej we wskazanym wyżej wyroku z 9 sierpnia 2023 r. (sygn. I FSK 775/23), przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji z uwagi na naruszenie przez sąd ten art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie to polegało mianowicie na tym, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił powodów uznania zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego za niekompletny oraz nie przedstawił wskazań co do dalszego postępowania przez organ. Rozpoznając bowiem skargę po raz pierwszy, a więc wyrokiem z 7 lutego 2023 r. (sygn. I SA/Łd 854/22), zaskarżona decyzja została uchylona z uwagi na niekompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jednak w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, a więc po wydaniu wyroku kasatoryjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 7 listopada 2023 r. (sygn. I SA/Łd 742/23) oddalił skargę od decyzji organu II instancji uznawszy tym razem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został przez organ obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji zamiast więc zastosować wyłożone w uzasadnieniu wyroku kasatoryjnego zalecenia i wskazania, zmienił swoją dotychczasową ocenę uznając tym razem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający – jednak nie dla uchylenia zaskarżonej decyzji, lecz przeciwnie – dla oddalenia skargi. Tymczasem w świetle wydanego w sprawie wyroku kasatoryjnego, wyrażenie takiej oceny przez Sąd pierwszej instancji, bez poddania wnikliwiej ocenie całokształtu wszystkich przedmiotowo istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, było co najmniej przedwczesne. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł istotnych braków w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i niepełnej ocenie materiały dotychczas zgromadzonego. Po pierwsze, pod uwagę wzięta w sprawie nie została korespondencja mailowa prowadzona między przedstawicielami firm A.1, F.1 oraz F., mająca zdaniem Skarżącego wskazywać na fakt rzeczywistego wykonywania przez wskazywanych tam pracowników, usług dokumentowanych wystawianymi na rzecz Skarżącego fakturami. Po drugie, ocenie w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zostały poddane zaznania Strony, świadka A.R. oraz oświadczenia D.S., J.G. i A.S. oraz zeznania świadków A.S., D.S., J.G. i D.S.1, a także korespondencja elektroniczna zawierająca datowane i ponumerowane orzeczenia lekarskie, dowody szkolenia BHP złożone do Urzędu Skarbowego przez D.S., protokoły tzw. prac niebezpiecznych pożarowo, złożone do Urzędu Skarbowego przez A.S. oraz dokumenty podpisane przez Dyrektora Nadzoru Technicznego A.G., opatrzone datami i zawierające wskazanie imiona i nazwiska oraz numery i serie dowodów osobistych osób wykonujących rzeczone prace. W sprawie nie odniesiono się również do zeznań świadków wskazujących na obecność na terenie robót osób wykonujących określone prace, a ubrane w odzież roboczą z logo firmy F. Pod uwagę wzięte nie zostały także wyjaśnienia J.U. i A.S.1, dotyczące okoliczności rzekomego "zatrudniania na czarno pracowników" przez A.R. Wyjaśnienia te nie zostały skonfrontowane z danymi wynikającymi z informacji PIT-11 oraz wynikami badań lekarskich w przedmiocie braku przeciwskazań zdrowotnych do pracy poszczególnych osób, kierowanych na te badania przez A.R. a także z treścią podpisanego przez poszczególne osoby dokumentu pn. "Karta szkolenia wstępnego w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy". Po trzecie, ocenie nie została poddana, wskazywana przez Stronę korespondencja mailowa zawierająca m.in. awizację oraz listę aut dopuszczonych do użycia przy wykonywaniu wskazanych tam prac oraz informacje dotyczące przywozu pracowników na teren budowy, wskazujące na prawdopodobieństwo rzeczywistego wykonywania określonych prac przez tych pracowników i przy pomocy wymienionych tam aut. Po czwarte, ocenie poddany nie został również, wskazywany przez Stronę zakres prac związanych z podwieszanymi sufitami oraz ściankami, niewymagającymi zdaniem Strony, posiadania specjalistycznego w tym względzie parku maszynowego, co w sprzeczności stać może z twierdzeniami organu co do niemożności wykonania przez F. prac dokumentowanych spornymi fakturami. Gdyby zatem Sąd pierwszej instancji zastosował się do zaleceń wynikających z poprzedniego wyroku NSA z dnia 9 sierpnia 2023 r. (sygn. I FSK 775/23), doszedłby do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza wskazane w skardze do Sądu pierwszej instancji przepisy dotyczące gromadzenia oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Mając na względzie całokształt okoliczności sprawy wynikający z analizy zgromadzonego w niej materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji powinien był dojść do wniosku, że materiał ten nie był wystarczający do wywiedzenia takich wniosków, do jakich w sprawie doszedł organ odwoławczy. Nie był on bowiem wystarczający dla uznania, że kwestionowane faktury wystawione przez firmę F. nie potwierdzały wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych. W szczególności z oświadczeń i zeznań złożonych w charakterze świadka przez D.S. – kierownika robót adaptacji sklepu V. w C. (IV-XI.2016), A.S. na zlecenie którego prace realizował Skarżący w Galerii Handlowej S., J.G., który w okresie 04-10.2016 pracował dla firmy V. w Galerii P. – wynika, że na terenie realizowanych budów przebywały osoby, które nosiły odzież roboczą z logo F. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił w sposób przekonujący dlaczego uważa, że osoby te nie były pracownikami F., pomimo że w trakcie wykonywanych prac nosiły kamizelki z takim logo. W szczególności nie wskazano, że zeznania tych świadków pozwalają na ocenę, że nie byli to pracownicy A.R. Organ przyjmując, że wskazane w postępowaniu osoby występujące na budowach i noszące ubrania z logo firmy F. nie były pracownikami tej firmy, nie przedstawił logicznego uzasadnienia dlaczego w jego ocenie osoby te, przy założeniu, że nie były pracownikami A.R., nosiły ubrania z logo tej firmy. Niespójność stanowiska organu odwoławczego rysuje się tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę, że A.R. wobec pracowników wykonywała szkolenia BHP, kierowała ich na badania lekarskie, przesyłała Skarżącemu listę pracowników z numerami dowodów tożsamości, polisę ubezpieczenia samochodu, wystawiła faktury za wykonane prace remontowe. Zbyt daleko idące są również zawarte w zaskarżonej decyzji wnioski, że firma A.R. nie dysponowała zapleczem personalnym oraz materialnym w postaci narzędzi niezbędnych do wykonania licznych prac budowlanych, jednocześnie nie korzystając z usług podwykonawców. Zaplecze personalne potwierdzają bowiem dokumenty w postaci orzeczeń lekarskich, kart szkolenia BHP, zezwoleń na wykonywanie prac niebezpiecznych pożarowo, korespondencji e-mailowej, zeznań świadków, w tym zeznania D.S. Odniesienie się do zaplecza materialnego wymagało natomiast uwzględnienia specyfiki wykonywanych prac dotyczących sufitów podwieszanych z karton-gipsu oraz wykonywanie ścianek z tego materiału. Były to prace niewymagające dysponowania profesjonalnym sprzętem budowlanym. Tak jak opisała Strona, praca ta polegać miała na tym, że najpierw wykonywano lekką, ażurową konstrukcję z profili aluminiowych i do tego były potrzebne piłki do metalu, nożyce, wkrętarki (można też wykorzystywać w tym celu wiertarki) oraz wkręty. Do tych konstrukcji były przykręcane odpowiednio przycięte płyty kartonowo-gipsowe, które były szpachlowane na łączeniach i malowane. Z tego powodu zeznania A.R., iż: "Do prac wykorzystywano sprzęt F.: elektronarzędzia - wiertarki, szlifierki, odkurzacze budowlane, wkrętarki i drobne narzędzia typu młotki, śrubokręty, nożyki, nożyce." – uznać należało za wiarygodne, na co wskazują również zeznania A.S.2. W tej sytuacji nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność zapłaty faktur za pośrednictwem banku oraz oświadczenie Skarżącego z dnia 17.01.2020 r., że przed podjęciem współpracy upewnił się, że firma A.R. jest podmiotem zarejestrowanym w CEIDG oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czego z kolei dowiedział się podczas telefonicznej rozmowy z pracownikiem Urzędu Skarbowego w Tarnowie. Z tych też powodów na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszania prawa procesowego w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji oddalił skargę wywiedzioną od decyzji ostatecznej na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy w świetle całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję ostateczną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ II instancji zasad oficjalności postępowania podatkowego (art. 187 § 1), swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) oraz prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i legalizmu (art. 120 o.p.). W tym właśnie względzie organ obowiązany był do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy (art. 187 § 1 o.p.). To bowiem, czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 o.p.), a więc w kontekście wszystkich zebranych i rozpoznanych w sprawie dowodów, wyjaśniając tym samym motywy swojej oceny oraz wskazując argumenty przesądzające w tym kontekście, które dowody uznał za przekonujące, a którym przymiotu tego odmówił. W toku postępowania organy podatkowe podejmują bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), działając w tym względzie na podstawie prawa (art. 120 o.p.). Mając zatem na uwadze zalecenia wskazane w wydanym na gruncie sprawy niniejszej wyroku kasatoryjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz szeroki zakres wyłożonych również na kartach niniejszego wyroku przedmiotowo istotnych uchybień organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zasadne stało się uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji z 7 listopada 2023 r. oraz decyzji ostatecznej organu z 16 września 2022 r. Za przedwczesną natomiast uznać należało możliwość rozpoznania sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, odnoszącego się do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, albowiem ocena taka wyrażona być może tylko, gdy rozpoznane zostaną wszelkie, przedmiotowo istotne okoliczności faktyczne i prawne danej, zawisłej przed sądem sprawy. W konsekwencji ponownego rozpoznania sprawy, organ drugiej instancji odniesie się do całokształtu powyższych okoliczności. Rozważy również elementy szczegółowo wymienione kolejno na kartach niniejszego uzasadnienia. Dopiero wszechstronnie wyrażona w tym względzie ocena stanowić będzie mogła przedmiot oceny sądu administracyjnego. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z 7 listopada 2023 r. w całości oraz decyzję ostateczną organu z 16 września 2022 r. 5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a. |Maja Chodacka |Roman Wiatrowski |Zbigniew Łoboda |