I FSK 2632/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 191/21 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 2201-IOA.4105.40.2019.24 w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 191/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej także organ odwoławczy) z 17 grudnia 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 11 września 2019 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 2.1. Sąd pierwszej instancji – po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego oraz podejmowanych w jego toku rozstrzygnięć – w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów najdalej idących, związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zwrócił uwagę na to, że przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2007 r. Nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów opodatkowanych kwestionowaną decyzją nastąpiło w miesiącach od czerwca do grudnia 2007 r., termin płatności podatku akcyzowego wobec 14 samochodów upłynął w 2007 r., a wobec jednego – w styczniu 2008 r. Zatem ustawowy termin przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 14 samochodów nastąpiłby z końcem 2012 r., a w przypadku jednego – z końcem 2013 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji zauważył, że z akt sprawy wynikało, że 20 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. od opodatkowania podatkiem akcyzowym i nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania tym podatkiem i narażeniu przez to na uszczuplenie podatku akcyzowego należnego od skarżącej spółki za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. - na łączną kwotę co najmniej 500.000 zł. Następnie, pismem z 21 listopada 2012 r., działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020, poz. 1325), dalej: Ordynacja podatkowa, zawiadomił skarżącą spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem 20 listopada 2012 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe pismo zostało wysłane zarówno na adres siedziby skarżącej spółki, jak i na adres jej ówczesnego pełnomocnika, który to odebrał pismo 6 grudnia 2012 r. Natomiast skarżącej spółce doręczono je, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, 12 grudnia 2012 r. 2.3. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu skarżącej spółki, że zawiadomienie o wszczęciu w sprawie postępowania o przestępstwo skarbowe zostało doręczone na adres jej siedziby w okresie, kiedy nie miała ona zarządu, podzielił stanowisko organu odwoławczego, że okoliczność ta nie miała znaczenia dla kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. Pismo z 21 listopada 2012 r. doręczono bowiem reprezentującemu wówczas skarżącą spółkę pełnomocnikowi, oraz – jedynie informacyjnie – na adres jej siedziby. 2.4. Sąd pierwszej instancji badając, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Zwrócił uwagę na to, że w uzasadnieniu decyzji z 17 grudnia 2020 r. organ odwoławczy podał, że śledztwo w powyższej sprawie zostało zawieszone i do dnia wydania decyzji nie zostało zakończone. Oceniając podane przez organ informacje, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższe wskazuje na instrumentalne powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy przez dziewięć lat nie podjął żadnej czynności w postępowaniu karnoskarbowym. 2.5. Sąd pierwszej instancji argumentował, że następstwo czasowe przedstawionych zdarzeń nasuwało wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że podstawową wątpliwość budziła chronologia zdarzeń. Bowiem co do zasady, najpierw prowadzi się postępowanie podatkowe i dopiero po stwierdzeniu, że podatnik narusza prawo, wszczyna się postępowanie karnoskarbowe. W niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe wszczęto w 2012 r., a postępowanie podatkowe organ podatkowy zakończył w 2019 r. 2.6. Według Sądu pierwszej instancji przedstawione w uzasadnieniu wyroku argumenty wskazywały na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Dopiero bowiem po rozważeniu kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia - będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a w każdym wypadku o przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 141 § 4 w związku z art 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i oparcie rozstrzygnięcia wyroku o stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego a następnie nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku oceny, które konkretnie przepisy prawa materialnego i procesowego zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało, jak również nie zawarcie konsekwentnie stosownych wskazówek dla do dalszego postępowania, 3.2.2. art. 145 §1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i stwierdzenie, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz decyzji organu pierwszej instancji podczas gdy organy nie naruszyły tych przepisów Ordynacji podatkowej i skarga podlegała oddaleniu, 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 134 § 1 i art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi przy braku oceny sprawy w oparciu o materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy oraz w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kontekście zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z rozpoznawana sprawą. 3.3. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W rozpoznawanej sprawie bezspornym było, że zaskarżona decyzja z 17 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. została wydana po upływie przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia. Zobowiązania te przedawniały się bowiem odpowiednio: za miesiące od lutego do listopada 2007 r. – z końcem 2012 r., a w przypadku grudnia 2007 r. – z końcem 2013 r. 4.3. Zagadnieniem spornym było czy w rozpoznawanej sprawie doszło do instrumentalnego zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro postępowanie karnoskarbowe wszczęto 20 listopada 2012 r. Śledztwo w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. zostało zawieszone postanowieniem z dnia 21 stycznia 2013 r. i – jak ustalił Sąd pierwszej instancji – do dnia wydania decyzji do organu odwoławczego nie wpłynęła informacja o zakończeniu tego postępowania. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjnego w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), przyjął, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 1 pkt 6 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną, stosownie do 269 § 1 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest obowiązany uwzględnić powyższą uchwałę i jej treść, chyba że nie podziela zawartego w niej stanowiska, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Przepis ten nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. 4.5. W uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 wskazano m.in., że "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". W aspekcie oceny zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika, które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, mieszczą się zatem także aspekty związane z oceną długotrwałego zawieszenia postępowania karnoskarbowego, jego "spoczywania" bez podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych, a ponadto dotyczące wyjaśnienia istnienia podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym w szczególności dotyczącej przedawnienia karalności. Przez ich pryzmat można bowiem również dokonać oceny rzeczywistych intencji związanych z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Wieloletnie "spoczywanie" postępowania karnoskarbowego bez podejmowania w nim jakichkolwiek czynności, może być okolicznością świadczącą o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2722/19 oraz z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1159/24 – dostępne w CBOSA). Instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej in fine polegające na tym, że postępowanie karnoskarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo że oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu (tak m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 455/21 – dostępny w CBOSA). 4.6. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę, nie naruszył podanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, skoro – jak zaznaczył – "przez 9 lat nie podjęto żadnej czynności w postępowaniu karnym skarbowym i że taka sytuacja wskazuje na instrumentalne powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Realia niniejszej sprawy wymagały pogłębionej oceny, czy prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało instrumentalnego, pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu, zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym zagwarantowania organowi podatkowemu możliwości merytorycznego orzekania w tej sprawie. Należało przedstawić wyniki tej analizy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Należy w związku z tym rozważyć, mając na uwadze sekwencję zdarzeń i ich odległość czasową, a także treść art. 44 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2024, poz. 628), który wymienia terminy przedawnienia karalności przestępstw skarbowych, czy postępowanie karnoskarbowe nie powinno być umorzone (prawomocnie zakończone) niezwłocznie, z uwagi na niemożność orzekania w sprawie karnej skarbowej i niemożność ukarania sprawcy z powodu przedawnienia karalności zarzucanych mu czynów. Jakkolwiek przedawnienie karalności czynu nie podważa skuteczności wcześniejszego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jednak rodzi powinność umorzenia postępowania karnego skarbowego, a za tym idzie konieczność zawiadomienia podatnika o dalszym biegu terminu przedawnienia, po odwieszeniu jego biegu, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej in fine. 4.7. Z podanych wyżej powodów, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 7