I FSK 293/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp.k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1215/23 w sprawie ze skargi P. sp.k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 marca 2023 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 marca 2023 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp.k. z siedzibą w P. kwotę 1.294 (słownie: jeden tysiąc dwieście dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 września 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1215/23), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę P. sp. k. z siedzibą w P. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 6 marca 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu podano, że w dniu 24 lutego 2021 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ I instancji) wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2021 r. złożona przez skarżącą z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy spółki. Postanowieniem z 30 września 2021 r. NUS wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia VAT za styczeń 2021 r. NUS przedłużał termin zwrotu kolejnymi postanowieniami. Każde następne postanowienie było doręczane spółce przed upływem terminu wyznaczonego poprzednim (co jest niesporne). Spornym postanowieniem z 13 grudnia 2022 r. NUS przedłużył termin zwrotu do dnia 30 czerwca 2023 r. Postanowieniem z 6 marca 2023 r., po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, DIAS w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 1.3. Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że pomimo uznania za zasadne niektórych zarzutów skargi co do konstrukcji uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Sąd I instancji uznał, iż ostatecznie nie miały one wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Wskazano, że w styczniu 2021 r. spółka wykazała świadczenie usług niematerialnych poza terytorium kraju na rzecz podmiotów: B. Ltd. z siedzibą na Malcie i B.1 z siedzibą w Singapurze, których na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) nie wykazała do opodatkowania na terytorium Polski. Jednocześnie wskazano na ustalenia kontroli podatkowych przeprowadzonych w spółce przez NUS w [...] za inne okresy rozliczeniowe, w toku których stwierdzono naruszenie przez spółkę art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na nieopodatkowanie usług świadczonych na terytorium Polski. Wszczęte wobec spółki postępowanie podatkowe jest konsekwencją tych ustaleń – ponieważ organ pierwszej instancji powziął wątpliwość co do zasadności zwrotu podatku VAT także za styczeń 2021 r. Powyższe okoliczności uzasadniały zdaniem Sądu I instancji przedłużenie terminu zwrotu podatku w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u., gdyż miejsce prowadzenia działalności przez powyższe podmioty było takie samo w badanym okresie rozliczeniowym. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu co do okoliczności wszczęcia kontroli celno-skarbowych wobec jednego z usługodawców spółki: B.2 sp. k. WSA uznał, że ta okoliczność nie ma znaczenia dla sprawy. W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca spółka wniosła od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną, zaskarżając ten wyrok w całości i formułując zarzuty naruszenia: I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 45 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 47 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez ich niezastosowanie polegające na braku pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz nierozpatrzenia wszechstronnie sprawy, a przez to: - naruszenie prawa podatnika do rzetelnego procesu rozumianego jako prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem w wyniku nieuzasadnionego uznania, że nie zaistniała potrzeba dla kontroli sądowej zarzutów naruszenia przepisów przez organ drugiej instancji, - naruszenie prawa podatnika do obrony oraz prawa do bycia wysłuchanym; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że zasadność zwrotu w niniejszej sprawie wymagała dodatkowego zweryfikowania, podczas gdy dowody, na których oparły swoje stanowisko organy podatkowe, a także WSA w Warszawie zostały uznane za nieistniejące, - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu w niniejszej sprawie wymagała dodatkowego zweryfikowania, gdy w rzeczywistości brak było obiektywnych podstaw do przedłużenia tego terminu, ponieważ nie wystąpiły obiektywne wątpliwości wymagające przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jednocześnie WSA w Warszawie bezkrytycznie zaakceptował dowolne twierdzenia organów podatkowych; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż dla weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT wystarczające jest wyłącznie samo prowadzenie postępowania, a organ podatkowy nie jest przy tym zobowiązany podejmować rzeczywistych czynności sprawdzających (weryfikacyjnych); - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez unicestwienie zasady neutralności podatku \/AT i faktyczne obciążenie Spółki ekonomicznym ciężarem podatku od towarów i usług wynikającym z nabycia towarów i usług wynikające z wieloletniego przetrzymywania zwrotu podatku VAT za styczeń 2021 r.: II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieuchylenie skarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS w sytuacji, gdy nie zawierały one należytego uzasadnienia, które wskazywałyby w spójny i wiarygodny sposób na potrzebę dodatkowego weryfikowania zasadności zwrotu VAT w indywidualnej sprawie spółki, a także prowadzenie przez organy podatkowe postępowania w sposób prowadzący do całkowitej utraty do nich zaufania do organów podatkowych; - art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów, o co wnioskowała Spółka w sytuacji, gdy miały one istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższymi naruszeniami prawa, skarżąca spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi spółki, ewentualnie uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. W każdym przypadku o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie, na mocy art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: - formularza wymiany informacji w zakresie VAT zawierającego odpowiedź maltańskiej administracji podatkowej z 22 października 2021 r. - na wykazanie faktu, że na moment wydania postanowienia organu I instancji polska administracja podatkowa dysponowała potwierdzeniem dokonania weryfikacji biura operacyjnego firmy B. Ltd. przez właściwe organy administracji podatkowej Malty, wobec czego okoliczność ta - która, zdaniem organów podatkowych, uzasadniała konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT - była nieprawdziwa. 2.2. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieuchylenie skarżonego postanowienia DIAS w sytuacji, gdy nie zawierało ono należytego uzasadnienia, które wskazywałyby w spójny i wiarygodny sposób na potrzebę dodatkowego weryfikowania zasadności zwrotu VAT w indywidualnej sprawie spółki. W konsekwencji za uzasadnione uznać należy zarzuty naruszania prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej. 3.2. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 25 października 2001 r., C - 78/00, wskazał że zwrot nadwyżki podatku jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT; warunki zwrotu nie mogą podważać tej zasady przez zmuszanie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku; państwa członkowskie mają pewną swobodę w tym zakresie, ale warunki te muszą pozwalać podatnikom w stosownych warunkach na odzyskanie całości "nadpłaty" wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego; zwrot musi być dokonywany w rozsądnym terminie. Z kolei w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C - 286/94, C - 340/95, C - 401/95 i C - 47/96 stwierdzono, że stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, musi być dokonywane z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. 3.3. Nie budzi wątpliwości, że jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Jednak organ podatkowy decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma obowiązek: - wskazać jakie okoliczności budzą wątpliwości organu co do rzetelności rozliczenia, które uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku, - przedstawić podjęte konkretne czynności weryfikacyjne, jak i zaplanowane w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji. Przedłużenie terminu zwrotu nie może pełnić funkcji prewencyjnej, ani stanowić blankietowej podstawy do opóźniania wypłaty środków. 3.4. Choć termin zwrotu podatku może być przedłużany wielokrotnie, a obowiązujące przepisy nie przewidują limitu, ile razy może to nastąpić, to organ podatkowy ma obowiązek każdorazowo w wydanym postanowieniu wskazać konkretne okoliczności oraz uzasadnić, dlaczego w danej sprawie istnieje potrzeba dalszej weryfikacji rozliczenia VAT i jakie środki mają być podjęte jeszcze przez organ w celu wyjaśnienia tych wątpliwości i rozstrzygnięciu o zasadności zwrotu lub wszczęciu postępowania podatkowego w celu wydania stosownej decyzji. Oznacza to, że urząd skarbowy może wydawać kolejne postanowienia w tym zakresie, o ile każde z nich jest należycie uzasadnione i pozostaje związane z prowadzoną procedurą weryfikacyjną. 3.5. Rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia za styczeń 2021 r. i jest wydanym jako 6 w kolejności i przedłuża termin zwrotu VAT do 30 czerwca 2023 r. (postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 13 grudnia 2022 r., a drugiej z dnia 6 marca 2023 r.). 3.6. Sprawa dotyczy prawidłowości rozliczenia przez spółkę transakcji w zakresie świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotów: B. Ltd. z siedzibą na Malcie i B.1 z siedzibą w Singapurze, których spółka nie wykazała do opodatkowania na terytorium Polski, lecz zadeklarowała ich świadczenie poza terytorium kraju, na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. W zaskarżonym postanowieniu organ wskazał, że ustalenie adresu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności przez podmioty z Malty i Singapuru jest kluczowe dla sprawy, tzn. stwierdzenia, czy do świadczenia spornych usług na rzecz ww. podmiotów powinien mieć zastosowania art. 28b ust. 1 u.p.t.u. poprzez opodatkowanie tych usług poza terytorium kraju. 3.7. W tym celu: 1) organ kontrolny wielokrotnie występował z wnioskiem do maltańskiej administracji podatkowej o informacje dotyczące B. Ltd. oraz o ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy kontrolowaną Spółką a podmiotem z Malty; we wnioskach skierowanych do administracji podatkowej Malty zwracano się m.in. z prośbą o przeprowadzenie oględzin siedziby i miejsca prowadzenia działalności Spółki; wszystkie otrzymane od administracji podatkowej Malty odpowiedzi oparte były na wyjaśnieniach M.B. - Prezesa Zarządu Spółki B. Ltd. i nie zawierały informacji potwierdzających stan faktyczny; 2) organ kontrolujący wystąpił także z zapytaniem do administracji Singapuru o udzielenie informacji dotyczących firmy B.1 Ltd., z siedzibą w Singapurze w celu ustalenia faktycznego miejsca siedziby i prowadzenia działalności; odpowiedzi udzielone przez administrację Singapuru oparte były również na wyjaśnieniach złożonych przez spółkę B.1 Ltd. (M.B.); z odpowiedzi nie wynika, aby władze Singapuru dokonały oględzin zgłoszonej siedziby spółki oraz miejsca prowadzenia działalności, ograniczyły się do przepisania wyjaśnień złożonych przez B.1 Ltd; 3) z uwagi na to, że na zadane przez organ kontrolny pytania nie udzielono wyczerpujących odpowiedzi i nie zostały przeprowadzone wnioskowane czynności w terenie, organ kontrolny wystąpił ponownie zarówno do maltańskiej jak i do singapurskiej administracji podatkowej; do dnia zakończenia kontroli odpowiedź nie wpłynęła do urzędu; 4) do akt kontroli została włączona informacja uzyskana od Pierwszego Radcy Przedstawiciela Szefa KAS w Referacie [...] Ambasady RP w X sporządzona na okoliczność zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego jednoznacznie ustalić adres siedziby lub głównego miejsca prowadzenia działalności na Malcie przez B. Ltd. i w Singapurze przez B.1 Ltd. w kontekście art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. 3.8. Odnośnie powyższych okoliczności, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu (znajomość z urzędu faktów urzędowych), znany jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 2592/23), dotyczący postanowienia z 15 czerwca 2023 r. w tej samej kwestii dot. lutego 2021 r., w którym Sąd wskazał, że wraz z zażaleniem Spółka przekazała szereg dokumentów mających w jej ocenie znaczenie dla weryfikacji, czy prezentowane wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT, rzeczywiście występują, m.in.: - postanowienie NUS z dnia 23 września 2022 r. o włączeniu do akt postępowań podatkowych prowadzonych za okres od września 2019 r. do kwietnia 2020 r. odpowiedzi administracji podatkowej Malty na pięć wniosków SCAC skierowanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] dotyczących B., - formularz wymiany informacji w zakresie VAT zawierający odpowiedź maltańskiej administracji podatkowej z dnia 20 października 2020 r. potwierdzający przeprowadzenie czynności weryfikacyjnych w terenie wobec B., - formularz wymiany informacji podatkowych z administracją podatkową Singapuru, - protokół oględzin sporządzony przez notariusza uprawnionego do wykonywania zawodu w Singapurze pana C.F. potwierdzającego osobistą wizytę notariusza w biurze B.1 pod adresem [...], Singapore [...], - protokół oględzin z dnia 11 marca 2022 r. sporządzony przez notariusza uprawnionego do wykonywania zawodu na Malcie pani dr YZ, potwierdzający osobistą wizytę notariusza w siedzibie B. pod adresem [...], S. Spółka twierdzi, że jest to materiał dowodowy pozostający w posiadaniu NUS w aktach prowadzonych kontroli i postępowań podatkowych. Następnie Sąd w ww. wyroku stwierdził, że: "Bez odpowiedzi ze strony organu pozostały twierdzenia Spółki co do weryfikacji siedzib prowadzenia działalności gospodarczej przez administracje podatkowe Malty i Singapuru, czy lokalnych notariuszy, którzy mieli wizytować miejsca prowadzenia działalności przez B. i B.1. Dowodami tym Skarżąca dążyła do obalenia twierdzeń organu co do braku wiarygodnych informacji z Malty i Singapuru w zakresie zorganizowania na miejscu działalności B. i B.1. Pomimo przedłożonych dowodów i bez odniesienia się o ich treści DIAS w skarżonym postanowieniu nadal wskazuje na brak przeprowadzenia wnioskowanych przez polskie organy podatkowe czynności w terenie przez przedstawicieli administracji podatkowej Malty i Singapuru. Tymczasem jak wskazuje Strona w świetle odpowiedzi od maltańskich władz podatkowych, które były już w posiadaniu organu, i które Spółka dołączyła do zażalenia siedziba B. na Malcie była wizytowana. Strona w zażaleniu przywołała własne tłumaczenie załączonego dokumentu SCAC z którego wynika: "W odniesieniu do tego pytania odwiedziliśmy lokal i stwierdziliśmy, że biuro jest urządzone w mieszkaniu i dzielone między inne firmy należące do tego samego właściciela [utajniony fragment], a mianowicie [utajniony fragment]. W czasie naszej wizyty był tam tylko jeden pracownik z trzech zatrudnionych przez [utajniony fragment - z kontekstu formularza wymiany informacji Spółka wywodzi, że wskazanym podmiotem jest B. Ltd. Istnieje szereg stanowisk pracy i stacji dokujących. W M. [utajniony fragment – z kontekstu formularza wymiany informacji Spółka wywodzi, że wskazanym miejscem jest Malta] nie ma magazynów". Natomiast w przypadku załączonej do zażalenia w tamtej sprawie odpowiedzi Singapurskich władz podatkowych, również wskazuje ona na zwizytowanie siedziby B.1: "Biuro przy [...] jest głównym miejscem prowadzenia działalności B.3 od początku jej działalności. W tym biurze pracują pracownicy B.3. Biuro jest przeznaczone wyłącznie do użytku B.3. Powierzchnia biura to 200 metrów kwadratowych z wielką otwartą przestrzenią, kuchnią, trzema toaletami i powierzchnią magazynową. Biuro wyposażone jest w stanowiska przeznaczone dla maks. 10 pracowników oraz wyposażone jest w inny sprzęt wymieniony w załączniku. W załączniku znajdują się również zdjęcia B.3 przy [...]". W załączonym do formularza wymiany informacji podatkowych dokumencie wykazano ponadto, jakim sprzętem dysponowała B.1 w biurze przy [...], w tym: komputerami przenośnymi marki [...], monitorami komputerowymi marki [...], drukarkami marki [...], routerami Wi-Fi, biurkami i krzesłami biurowymi. Administracja podatkowa Singapuru przekazała także zdjęcia faktycznego biura B.1 mieszczącego się pod adresem [...]. Jako dodatkowe potwierdzenie ustaleń w terenie Spółka przekazała też protokoły sporządzone przez notariuszy z Malty i Singapuru, którzy mieli wizytować siedziby na miejscu." Sąd w przywołanym wyroku podniósł, że "Strona neguje też przydatność protokołów w zakresie weryfikacji maltańskiego podmiotu przez Pierwszego Radcę Przedstawiciela Szefa KAS w Referacie [...] Ambasady RP w X wskazując, że dokonał on wyłącznie sprawdzenia adresów rejestracyjnych i nieaktualnych B., a pominął adres głównego miejsca prowadzenia działalności i tym samym nie odwiedził tego miejsca. Również i do tych twierdzeń organ się nie odniósł wskazując po raz kolejny na istotność tego dowodu dla ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej." 3.9. Co istotne, powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w dopuszczonym w trybie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. dowodzie z fotokopii formularza wymiany informacji w zakresie VAT zawierającego odpowiedź maltańskiej administracji podatkowej z 22 października 2020 r. - na okoliczności tego, że na moment wydania postanowienia z 13 grudnia 2022 r. NUS dysponował potwierdzeniem dokonania weryfikacji faktycznego biura B. przez właściwą administrację podatkową. Ponadto postanowienie NUS, na które zwraca uwagę Sąd w ww. cytacie, o włączeniu do akt postępowań podatkowych prowadzonych za okres od września 2019 r. do kwietnia 2020 r. ww. dokumentów weryfikacyjnych, datowane jest 23 września 2022 r., czyli również przed wydaniem przez NUS postanowienia z 13 grudnia 2022 r., będącego przedmiotem niniejszego postępowania. 3.10. Powyżej przytoczone okoliczności wskazane w wyroku WSA Warszawie z dnia 11 kwietnia 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 2592/23), wymagają zatem ustosunkowania się organu odwoławczego, w sytuacji gdy organ ten w zaskarżonym postanowieniu podnosi, że przedłużenie postępowania weryfikacyjnego uzasadnione jest potrzebą ustalenia miejsca świadczenia spornych usług w świetle art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i organ oczekuje na udzielenie wyczerpujących odpowiedzi od administracji podatkowej Malty i Singapuru, gdyż nie zostały przeprowadzone wnioskowane czynności w terenie. 3.11. Ponadto w świetle powyższych okoliczności, które wskazują na dokonanie weryfikacji siedziby spółki przez organy podatkowe Malty i Singapuru oraz wskazanych notariuszy, do czego organ powinien się odnieść, wyjaśnienia wymaga, na jakich przesłankach (dowodach) organ opiera twierdzenie, że wszystkie otrzymane od administracji podatkowej Malty i Singapuru odpowiedzi oparte były tylko na wyjaśnieniach M.B. - Prezesa Zarządu Spółki B. Ltd. I B.1 Ltd. 3.12. Przytoczone powyżej braki uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego wskazujące, że przesłanki na których organ opiera zasadność dalszego przedłużenia zwrotu podatku budzą poważne wątpliwości co do ich rzetelności, wymagają odniesienia się organu odwoławczego, który powinien skupić się na wykazaniu, że to kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku stronie jest uzasadnione merytorycznie, konkretnymi i faktycznie dokonywanymi czynnościami weryfikacyjnymi, a nie pozornymi w celu opóźniania dokonania zwrotu. 3.13. Ponadto należy zwrócić uwagę, na niespójności postanowienia organu, który przedłuża dokonanie zwrotu podatku z uwagi na weryfikację miejsca świadczenia spornych usług z uwagi na brak ustaleń co do siedziby ww. podmiotów zagranicznych, a jednocześnie wskazuje, że "z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w firmie I. Sp. k. wynika, że spółka B. Ltd. wykształciła w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast z zeznań świadków oraz zebranego materiału dowodowego firma B.1 Ltd. nie ma faktycznego miejsca prowadzenia działalności w Singapurze, lecz w Polsce. (...) Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli wynika, że pomimo braku odpowiedzi od administracji Malty i Singapuru, zgromadzony materiał dowodowy w trakcie niniejszej kontroli, jak również w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] i kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], pozwala stwierdzić, że Spółka B.1 Ltd. stałe miejsce prowadzenia działalności posiada w Polsce. A co za tym idzie pozwala ocenić, że w stosunku do usług wynikających z faktur wystawionych przez P. Sp. k. na rzecz B. Ltd. zarejestrowanej na Malcie oraz B.1 Ltd. w Singapurze nie powinien mieć zastosowania przepis art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług". Skoro zatem z powyższych ustaleń - zdaniem organu - wynika, że "w stosunku do usług wynikających z faktur wystawionych przez P. Sp. k. na rzecz B. Ltd. zarejestrowanej na Malcie oraz B.1 Ltd. w Singapurze nie powinien mieć zastosowania przepis art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług", gdyż to wynika "pomimo braku odpowiedzi od administracji Malty i Singapuru" ze zgromadzonego materiału dowodowego w trakcie niniejszej kontroli, jak i czynności innych organów podatkowych, to jakie czynności mają przemawiać za dalszym przedłużeniem terminu zwrotu podatku, a nie wydaniem stosownych decyzji w tym zakresie, w ramach stosownego postępowania? 3.14. Z tych względów za zasadny uznać należy zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w sytuacji gdy zaskarżone postanowienie DIAS nie zawiera należytego uzasadnienia, które wskazywałoby w wiarygodny i spójny sposób na potrzebę dodatkowego weryfikowania zasadności zwrotu VAT za przedmiotowy okres rozliczeniowy. 3.15. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem ww. przepisom, na podstawie art. 188 P.p.s.a.: - uchylił zaskarżony wyrok, - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego. 3.16. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy jest zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, uzasadnić zgodnie z art. 217 § 2 O.p. przesłanki przedłużenia zwrotu podatku stronie zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a w szczególności odnieść się do wskazanych w wyroku WSA Warszawie z dnia 11 kwietnia 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 2592/23) okoliczności. Organ przy tym powinien skupić się na odniesieniu się do pozyskanych materiałów dowodowych, a nie na przytaczaniu szeregu orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE odnośnie zagadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku. 3.17. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA