I FSK 361/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant Referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 585/22 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 maja 2022 r. nr 1001-IOV-1.4103.70.2021.12.UCS.U71.KFZ w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 585/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2012 r. Stan sprawy był następujący. Decyzją z dnia 3 kwietnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu za: styczeń 2012 r. w wysokości 549.296 zł, marzec 2012 r. w wysokości 521.345 zł, sierpień 2012 r. w wysokości 519.779 zł. Decyzją z dnia 30 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) 1) uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2012 r. i umorzył postępowanie w tej części, 2) uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień 2012 r. i jednocześnie określił w tej części nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień 2012 r. w kwocie 527.665 zł, 3) w pozostałej części utrzymał ww. decyzję w mocy. Decyzja DIAS była kolejnym rozstrzygnięciem wydanym w tej sprawie. Wcześniej, decyzją z dnia 10 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące 2012 r. Ta decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi rozstrzygnięciem z dnia 25 stycznia 2016 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy DUKS decyzją z dnia 20 lutego 2017 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, a decyzją z dnia 29 stycznia 2018 r. DIAS ponownie uchylił decyzję organu I instancji. Następnie decyzją z dnia 3 kwietnia 2019 r. NUCS uznał, że skarżąca dokonała bezpodstawnego zmniejszenia w deklaracjach VAT-7 za styczeń i sierpień 2012 r. podatku należnego poprzez dokonanie korekt sprzedaży eksportowej zrealizowanej w latach 2010-2011 r. oraz niezasadnie wykazała za marzec 2012 r. jako sprzedaży eksportowej opodatkowanej stawką podatku VAT 0% dostawy 20.000 kg mrożonych ozorów wieprzowych, zaniżając tym samym podatek należny o kwotę 9.651,60 zł. DIAS utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie decyzją z dnia 14 lipca 2020 r., która na skutek skargi skarżącej została prawomocnie uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 450/20. Zaskarżona decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia uprzedniej decyzji organu powyższym wyrokiem. W decyzji tej organ wskazał, że uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia za marzec 2012 r. i umorzył postępowanie w tej części z uwagi na uznanie prawa skarżącej do zastosowania stawki 0% w przypadku transakcji opisanej fakturą z dnia 22 marca 2012 r. Nr [...], a także na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT za sierpień 2012 r., w związku z uznaniem prawa skarżącej do dokonania korekt eksportu (faktura z dnia 14 lutego 2011 r. [...], faktura z dnia 15 lutego 2011 r. Nr [...] i z dnia 15 lutego 2011 r. [...]). Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2012 r. w kwocie 549.296 zł oraz za sierpień 2012 r. w kwocie 527.665 zł. 2. WSA skargę oddalił. Sąd przypomniał, że kontroli poddano decyzję DIAS z dnia 30 maja 2022 r., która została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy określenia skarżącej VAT za styczeń, marzec i sierpień 2012 r. – na skutek uchylenia poprzedniej decyzji tego organu (z dnia 14 lipca 2020 r.) prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2021 r. I SA/Łd 450/20. Sąd powołał art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze z.; dalej: p.p.s.a.). Pierwszą istotną w sprawie kwestią było to, czy organ mógł orzekać w 2022 r. co do zobowiązania podatkowego w VAT za 2012 r. Sąd stwierdził, że odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, bowiem kwestia przedawnienia i zawieszenia jego biegu została przesądzona w powołanym wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2021 r. I SA/Łd 450/20. Kolejną kwestią poddaną ocenie w rozpoznanej sprawie była ocena, czy organ wykonał wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2021 r. I SA/Łd 450/20 w zakresie uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Sąd stwierdził, że odpowiedź na to pytanie jest jednoznacznie twierdząca. W zaskarżonej decyzji DIAS uznał prawo skarżącej do korekt eksportu (faktura eksportowa z 14 lutego 2011 r. nr [...] oraz dwie faktury z 15 lutego 2011 r. nr [...] i nr [...]) zgodnie z twierdzeniami spółki - co do momentu otrzymania dokumentów potwierdzających eksport, a w przypadku transakcji opisanej fakturą [...] – uznał prawo spółki do zastosowania stawki "0". Zatem DIAS uczynił dokładnie to, co zalecił WSA w Łodzi w wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r. I SA/Łd 450/20. Potwierdza to treść decyzji, w tym m.in. końcowy fragment jej uzasadnienia, gdzie wyjaśniono, że organ uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., z dnia 3 kwietnia 2019 r. w części dotyczącej rozliczenia za marzec 2012 r. i umorzył postępowanie w tej części z uwagi na uznanie prawa spółki do zastosowania stawki 0% w przypadku transakcji opisanej fakturą z dnia 22 marca 2012 r. [...], a także na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT za sierpień 2012 r., w związku z uznaniem prawa spółki do dokonania korekt eksportu (faktura z dnia 14 lutego 2011 r. Nr [...], faktura z dnia 15 lutego 2011 r. Nr [...] i z dnia 15 lutego 2011 r. Nr [...]). 3. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu: 1. naruszenie prawa materialnego: a) art. 2a O.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy; b) art. 1 ust. 2, art. 131, art. 146 lit. a i lit. b oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nałożenie na stronę obowiązków, które nie wynikają z obowiązującego prawa wspólnotowego naruszając przez to zasadę neutralności podatkowej i proporcjonalności w stanie faktycznym tej sprawy; c) art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez ich błędne zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy; d) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez bezzasadne nieuznanie zapisów zawartych w ewidencji prowadzonej przez spółkę zgodnie z obowiązującymi przepisami; e) art. 41 ust. 9 ustawy o VAT poprzez wykreowanie nieistniejącego uregulowania, z którego ma wynikać, że podatnik jest zobowiązany do gromadzenia dowodów dokumentujących opóźniony termin otrzymania komunikatu IE599 i nie jest wystarczające oświadczenie podatnika zobrazowane w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 wymienionej wyżej ustawy w okolicznościach nieustalenia momentu otrzymania opóźnionego komunikatu lE 599 innego niż to uczyniła spółka. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; dalej: p.u.s.a.) poprzez nieprzeprowadzenie postępowania sądowego mającego na celu kontrolę zaskarżonej decyzji przy zastosowaniu środków przewidzianych w ustawie prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak i przepisów prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej, na podstawie których została wydana, co spowodowało pozbawienie strony konstytucyjnego prawa do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, w tym w szczególności: b) art. 153 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie przepisów prawa oraz wskazań do dalszego postępowania, które zostały pominięte w wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Łd 450/20; c) art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie jego wykładni systemowej w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu sądowym, w miejsce zastosowanej ścisłej wykładni literalnej; d) art. 134 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w szczególności jeśli zarzuty zawarte w skardze były dla Sądu niewystarczające lub niewystarczająco uzasadnione; e) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie spowodowane: - nieprzeprowadzeniem postępowania sądowego mającego na celu kontrolę zaskarżonej decyzji (pkt 2 lit. a), - nieprzeprowadzeniem kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie oceny prawej oraz wskazań do dalszego postępowania nie uwzględnionych w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 450/20 (pkt 2 lit. b i c), - niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) w szczególności poprzez: - brak wszechstronnego rozważenia podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego, - brak rozważenia naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, jak również naruszenia wymogów prawnych stawianych decyzji podatkowej, - nieustalenie momentu otrzymania opóźnionego komunikatu lE 599, - brak rozważenia zasadności podważenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych, - brak zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego skarbowego; f) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, wskazanych w punkcie nr 1; g) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy udowodnione zostało podważenie mocy dowodowej ksiąg podatkowych; h) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę odniesienia do poszczególnych elementów zaskarżonej decyzji i poprzestaniu na streszczeniu wyroku o sygn. akt I SA/Łd 450/20. Strona wniosła o: zawieszenie postępowania stosownie do art. 126 p.p.s.a.; zawieszenie postępowania stosownie do art. 125 § 1 pkt 1) p.p.s.a.; uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a.; albo uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, stosownie do art. 188 p.p.s.a.; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a.; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, na podstawie art. 203 oraz art. 209 p.p.s.a. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Pismem procesowym z dnia 4 grudnia 2025 r. spółka wniosła o dołączenie do akt sprawy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. o umorzeniu dochodzenia z dnia 30 listopada 2023 r. prowadzonego wobec Prezesa Zarządu spółki. Organ w piśmie z dnia 29 grudnia 2025 r. odniósł się do również poruszonej w ww. piśmie spółki kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. We wniesionej skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty zarówno dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych, gdyż ocena prawidłowości prowadzonego w postępowania podatkowego i w rezultacie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w jego trakcie, warunkuje możliwość zastosowania przepisów prawa materialnego. 4.3. W opinii NSA zarzuty te nie są uzasadnione. 4.3.1. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do poszczególnych elementów zaskarżonej decyzji i poprzestaniu na streszczeniu wyroku o sygn. akt I SA/Łd 450/20. Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. możemy mieć do czynienia w sytuacji, w której uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego sporządzone zostało w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może zatem uzasadniać nieuwzględnieniem wszystkich zarzutów skargi czy nieodniesieniem się przez Sąd do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że skarżący kasacyjnie nie jest przekonany o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która nie koresponduje z oczekiwaniami skarżącego kasacyjnie, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji nie może czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2025 r., I OSK 2196/24, orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA). Obowiązek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi oznacza obowiązek rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej w granicach wyznaczonych tymi zarzutami, ale nie oznacza obowiązku wyraźnego odniesienia się do każdego zarzutu skargi. Uzasadnienie wyroku w niniejszej sprawie uznać należy za wystarczające, poddające się kontroli instancyjnej, jasne i logiczne. Warto też zbić argument o "streszczeniu" wyroku I SA/Łd 450/20, gdyż Sąd, będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym orzeczeniu, nie mógł czynić własnych ustaleń w zakresie już przesądzonym przez WSA. 4.3.2. Nie można też mówić o naruszeniu art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. W opinii strony o tym naruszeniu świadczy to, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie powołał się na ww. przepisy. Taki sposób rozumowania autora skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. To, że Sąd expressis verbis nie powołał tego przepisu, nie znaczy że działał wbrew niemu. Sąd nie powołał też przepisów, dla przykładu, Konstytucji RP, co nie znaczy, że w ten sposób dał dowód ich lekceważenia. Nie budzi przy tym zastrzeżeń stanowisko sądów administracyjnych, że przepis art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Może być on skutecznie wskazany jako naruszony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami p.p.s.a. 4.3.3. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. O naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. można by mówić, gdyby Sąd I instancji wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - pomimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane w skardze, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd I instancji oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można też kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2025 r., III OSK 1877/24, CBOSA). O nieskuteczności tego zarzutu świadczy to, że niewątpliwie Sąd wojewódzki nie orzekał w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga. Ponadto warto przypomnieć, że strona skarżąca dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. zobowiązana jest powiązać art. 134 § 1 p.p.s.a. z takimi przepisami, których złamania przez organ administracji miał nie dopatrzyć się Sąd I instancji – co w sprawie nie nastąpiło. 4.3.4. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. "poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy udowodnione zostało podważenie mocy dowodowej ksiąg podatkowych". W ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 (ani art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie można bowiem kwestionować kontroli kompletności i oceny materiału dowodowego dokonanej przez sąd badający legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia organu (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2025 r., III OSK 2480/24, CBOSA). 4.3.5. W dalszej kolejności NSA stwierdza, że nie zachodzą podstawy do zaakceptowania zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w następstwie uchylenia poprzedniej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 450/20 (wyrok prawomocny). A zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie naruszył - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - przepisu art. 153 p.p.s.a. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzona została właśnie w oparciu o dyspozycję art. 153 p.p.s.a., czyli głównym kryterium kontroli poprawności nowowydanej decyzji stanowiła ocena, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom Sądu i jego ocenie. Ponadto Sąd I instancji nie formułował nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, podporządkował się tym ocenom dokonując oceny, czy organ podatkowy ponownie procedując w sprawie nie uchybił związaniu i czy w pełnym zakresie organ wykonał wskazania zawarte w wydanym w tej sprawie prawomocnym wyroku sądu administracyjnego. To, że wynik kontroli Sądu był odmienny od oczekiwań skarżącej nie oznacza, że Sąd naruszył przepis art. 153 p.p.s.a. Sąd wojewódzki, powołując się na art. 153 p.p.s.a., zajął stanowisko w kwestii tego, że: - organ mógł orzekać w 2022 r. co do zobowiązania podatkowego w VAT za 2012 r.; - brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że wszczęte przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w Ł. postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego; - organ wykonał wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2021 r., I SA/Łd 450/20 w zakresie uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania (DIAS uznał prawo skarżącej do korekt eksportu (faktura eksportowa z 14 lutego 2011 r. nr [...]oraz dwie faktury z 15 lutego 2011 r. [...]) zgodnie z twierdzeniami spółki - co do momentu otrzymania dokumentów potwierdzających eksport, a w przypadku transakcji opisanej fakturą [...] – uznał prawo spółki do zastosowania stawki "0"). 4.3.6. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, prawidłowo WSA w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast ją uwzględniać na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c p.p.s.a. Po pierwsze, wbrew stanowisku kasatora, Sąd I instancji przeprowadził kontrolę działalności organu podatkowego pod względem jej zgodności z prawem i doszedł do prawidłowych wniosków w sprawie. Po drugie, omawiane zarzuty kasacyjne (dotyczące braku wszechstronnego rozważenia podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego; braku rozważenia naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, jak również naruszenia wymogów prawnych stawianych decyzji podatkowej; nieustalenia momentu otrzymania opóźnionego komunikatu lE 599; braku rozważenia zasadności podważenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych; braku zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego skarbowego) zostały wadliwie skonstruowane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest zapatrywanie, iż ww. przepisy mają charakter blankietowy (por. wyrok NSA z 7 października 2025 r., III OSK 873/24, CBOSA), bowiem na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego reglamentują możliwe sposoby wyrokowania sądu I instancji. Zastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a. jest za każdym razem rezultatem uznania, że w sprawie nie zaistniało tego rodzaju naruszenie prawa materialnego bądź regulacji procesowej, które uzasadniałaby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu, a z kolei zastosowanie pozostałych ww. przepisów jest wynikiem uznania, że kontrolowany akt narusza prawo w określony sposób. W konsekwencji zarzut naruszenia powyższych przepisów nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej, chcąc powołać się na zarzut naruszenia powyższych przepisów, jest zobowiązany bezpośrednio powiązać ten zarzut z naruszeniem innych konkretnych przepisów, którym, w jego ocenie, uchybił sąd I instancji. Tymczasem w przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powiązał ww. przepisów wynikowych z jakimikolwiek innym przepisem prawa. Ponieważ zaś Naczelny Sąd Administracyjny jest na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej, zarzut ten należy uznać za nieskuteczny. 4.3.7. Niezrozumiały dla NSA jest zaś zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż Sąd nie mógł pierwszego z nich zastosować, gdyż przedmiotem kontroli była decyzja, nie zaś akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b p.p.s.a. 4.4. Jako drugą podstawę kasacyjną wskazano naruszenie przepisów materialnoprawnych. 4.4.1. Zarzut naruszenia art. 2a O.p. postawiony jako pierwszy z zarzutów prawa materialnego jest z oczywistych względów bezzasadny, gdyż jest to przepis prawa procesowego. Ponadto nie został on właściwie uzasadniony w skardze kasacyjnej. Wreszcie, nie ma podstaw dla uznania, że w przedmiotowej sprawie naruszono zasadę in dubio pro tributario, która dotyczy tylko takich wątpliwości rozstrzyganych na korzyść podatnika, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych i ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego, a nie znajduje ona zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 22 maja 2025 r., I FSK 2061/24, CBOSA). 4.4.2. Pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2, art. 131, art. 146 lit. a i b oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, art. 41 ust. 4, 6 i 9 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT – również należy uznać za bezzasadne. Z wyroku WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 450/20 wynika, że Sąd - powołując przepisy art. 41 ust. 4, 6, 7 i ust. 9 ustawy o VAT - stwierdził, że ustalenia co do 8 faktur są prawidłowe. Natomiast co do trzech o [...] z 14 lutego 2011 r., [...] z 15 lutego 2011 r., [...] z 15 lutego 2011 r. zakwestionował ustalenia i rozstrzygnięcie organu podatkowego. Tak też w stosunku do faktury z 22 marca 2012 r. [...] w zakresie zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT. Sąd nakazał organom uzupełnić materiał dowodowy, a w przypadku gdy dalsze kontynuowanie postępowania dowodowego nie przyniesie zadowalających skutków, organy zastosują art. 191 O.p. i uznają prawo skarżącej do korekt eksportu zgodnie z twierdzeniami spółki, co do momentu otrzymania dokumentów potwierdzających eksport, zaś w przypadku transakcji opisanej fakturą [...] - uznają prawo spółki do zastosowania stawki 0%. Jak już wspomniano wyżej (s. 8-9 uzasadnienia), jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 maja 2022 r., organy podatkowe uznały w całości prawo spółki do korekty eksportu (faktura eksportowa Nr [...] z 14 lutego 2011 r., [...] z 15 lutego 2011 r., Nr [...] z 15 lutego 2011 r.) oraz prawo spółki do zastosowania stawki 0% w przypadku transakcji opisanej fakturą z dnia 22 marca 2012 r. Nr [...]. To oznacza, że wszelkie zarzuty prawa materialnego formułowane w skardze kasacyjnej są bezpodstawne. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy uczyniły dokładnie tak jak zalecił Sąd w wyroku z 11 sierpnia 2021 r., I SA/Łd 450/20. 4.5. Odnosząc się wreszcie do podnoszonych we fragmentach uzasadnienia skargi kasacyjnej i w piśmie z dnia 4 grudnia 2025 r. argumentów spółki odnośnie do instrumentalności wszczętego postępowania karno-skarbowego i naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w tym również ze względu na umorzenie dochodzenia wobec prezesa zarządu spółki), należy stwierdzić, że kwestia przedawnienia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych została przesądzona w wyroku I SA/Łd 450/20. Nadto, postępowanie karne i podatkowe to niezależne od siebie postępowania, o odmiennych reżimach prawnych i autonomicznym charakterze, w związku z czym treść postanowienia o umorzeniu dochodzenia nie może determinować kierunku rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4.6. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał sformułowane przez spółkę materialnoprawne i procesowe podstawy kasacyjne za nieusprawiedliwione i orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 tejże ustawy. Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA (spr.)