I FSK 375/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1406/19 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 października 2019 r., nr 1201-IOC.4103.4.2019 w przedmiocie odmowy zwolnienia z podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1 800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1406/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. K. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 16 października 2019 r. w przedmiocie odmowy zwolnienia z podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. 1.2. W dniu 5 listopada 2018 r. Strona, reprezentowana przez agenta celnego, zgłosiła do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, z zastosowaniem operacji uprzywilejowanej - zwolnienia z należności celnych przywozowych oraz zwolnienia importu od podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, w ramach mienia osobistego towar nieunijny, w tym: samochód osobowy marki X., rok produkcji 2014, motocykl marki Y., rok produkcji 2004, pojazd czterokołowy quad marki P., skuter śnieżny marki S., model roku 2009 oraz rzeczy osobiste. Wraz ze zgłoszeniem celnym zgłaszająca złożyła wniosek o zwolnienie przedmiotowego towaru z należności celnych przywozowych oraz podatków na podstawie art. 3-11 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. (Dz. Urz. UE L 324 z 10 grudnia 2009 r.) ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym, dlatego też stosownie do treści art. 172 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269/1 z 10 października 2013 r.), dalej "UKC", zostało przyjęte przez organ celny. Następnie organ celny działając w oparciu o art. 46 ust. 1, art. 163 pkt 1 i 2 i art. 188 lit. a, b, c UKC, dokonał weryfikacji zgłoszenia celnego, polegającej na kontroli tego zgłoszenia oraz dokumentów stanowiących jego załączniki, w wyniku której powziął uzasadnione wątpliwości co do zasadności żądania Strony w zakresie zwolnienia towarów z należności celnych przywozowych, w ramach mienia osobistego. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z 23 maja 2019 r. odmówił zwolnienia z należności celnych przywozowych towaru nieunijnego w postaci używanego quada z pługiem marki P. oraz używanego skutera śnieżnego marki S. i określił kwotę należności celnych przywozowych. Organ stwierdził w uzasadnieniu, że ww. pojazdy nie spełniają warunku do zastosowania zwolnienia ze względu na nieudokumentowanie ich użytkowania w USA przez wymagany ustawowo okres czasu, tj. 6 - miesięcy. Od powyższego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie złożono odwołania. 1.3. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2019 r. Naczelnik MUCS w Krakowie postanowił dopuścić jako dowody w prowadzonym postępowaniu podatkowym, dotyczącym importu towaru zgłoszonego do procedury celnej dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem zwolnienia z należności celnych i podatkowych, materiały i informacje zgromadzone z postepowaniu celnym. Następnie decyzją z dnia 26 czerwca 2019 r.: - odmówił zwolnienia od akcyzy importu towaru nieunijnego w postaci używanego pojazdu czterokołowego typu quad z plugiem, m-ki P., zgłoszonego w dniu 5 listopada 2018 r. na podstawie zgłoszenia celnego do procedury celnej dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem zwolnienia od podatku akcyzowego, w ramach mienia osobistego oraz określił kwotę akcyzy (Typ IAE) w wysokości 536 zł z tytułu importu na obszar celny Unii Europejskiej ww. pojazdu typu quad; - odmówił zwolnienia od podatku od towarów i usług importu ww. poJazdu typu quad z pługiem oraz używanego skutera śnieżnego marki S., oraz określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 7.948 zł z tytułu importu na terytorium Unii Europejskiej wyżej wymienionych pojazdów. W ww. decyzji Naczelnik MUCS wskazał również, że stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej "u.p.t.u." oraz art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.), dalej "u.p.a.", podatnikiem jest Skarżąca. 1.4. Decyzją z dnia 16 października 2019 r. Dyrektor IAS w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że decyzja z dnia 23 maja 2019 r. wydana w sprawie celnej w związku z brakiem wniesienia od niej odwołania stała się decyzją prawomocną. A zatem dopóki decyzja ta jest w obrocie prawnym, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego "mienie osobiste" obejmujące quada oraz skuter śnieżny nie spełnia przesłanek określonych w art. 112 u.p.a. oraz art. 47 u.p.t.u., oraz co spowodowało konieczność określenia w drodze decyzji zobowiązań w tych podatkach od ww. towarów. 1.5. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji Sąd zgodził się z utrwalonym w orzecznictwie NSA poglądem, zgodnie z którym dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja wydana w sprawie celnej, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru czy cło, nie mogą być weryfikowane (kwestionowane) w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Decyzja wydana w sprawie celnej, posiadająca walor ostateczności, stanowi więc dla organów podatkowych "przedsąd" rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług czy podatku akcyzowego z tytułu importu towarów. Sąd stwierdził, że organy celne wydając decyzję podatkową związane były ustaleniami faktycznymi i prawnymi zawartymi w decyzji NMUCS w Krakowie z dnia 23 maja 2019 r. Konsekwencją rozstrzygnięcia w sprawie celnej, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia z należności celnych przywozowych, było uznanie, że brak jest także podstaw do zwolnienia przedmiotowych towarów z podatku od towarów i usług na podstawie art. 47 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 112 ust. 1 u.p.a. W świetle powyższych uwag Sąd nie uznał zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też przepisów prawa procesowego. Ponadto Sąd zauważył, że Skarżąca w toku przeprowadzonego przez organ postępowania nie wnioskowała o przeprowadzenie żadnych dowodów (w tym dowodu z przesłuchania strony). Trudno zatem przyjąć brak przeprowadzenia takiego dowodu za błąd organu, podobnie jak zarzut, iż "organ nie wezwał jej ani razu do złożenia wyjaśnień uzupełniających". Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego. Normy te zostały szczegółowo wskazane w podstawach prawnych zaskarżonej decyzji oraz jej uzasadnieniu, przy czym organ celny zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania wypełniając tym samym nałożone przez prawodawcę obowiązki prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego. Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu na każdym jego etapie. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skargą kasacyjną z dnia 26 stycznia 2021 r., sporządzoną przez pełnomocnika Skarżącej (adwokata), zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie: 1) art. 7 w związku z art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: K.p.a.) przez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego dowolną i wybiórczą ocenę, wyrażającą się niedostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego i prawnego na skutek uznania za prawidłowe twierdzenia organu prowadzącego postępowanie, który wskazał, że co do zasady rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku VAT oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towaru jest implikowane uprzednim wydaniem decyzji w sprawie celnej, podczas gdy Skarżąca ponad wszelką wątpliwość udowodniła w sprawie, że spełniła wymóg zawarty w art. 5 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, czyli że jej miejsce zamieszkania znajdowało się poza obszarem Wspólnoty nieprzerwanie przez okres co najmniej 12 miesięcy; 2) art. 75 § 1 oraz art. 89 § 1 i § 2 K.p.a. przez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z uzupełniających wyjaśnień Skarżącej, opinii biegłego oraz nieuznanie za dowód w sprawie oświadczenia M. B. i ograniczenie się jedynie do przeprowadzenia dowodów z dokumentów, w sytuacji gdy dla wyjaśnienia sprawy niezbędne było przeprowadzenie dodatkowych dowodów w podanej tu formie; 3) braku rzetelności i prawidłowości rozpoznania skargi poprzez odniesienie się do zarzutów Skarżącej w sposób niejasny i nieprecyzyjny, praktycznie powielający całość argumentacji przedstawionej przez organ w zaskarżonej decyzji. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.3. Oczywiście chybione były wszystkie zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów K.p.a. (art. 7 w związku z art. 80, art. 75 § 1 oraz art. 89 § 1 i § 2). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. przepisów tego Kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działu IV ("Udział prokuratora"), V (uchylony) i VIII ("Skargi i wnioski"). Wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego do tych działów nie należą. W myśl zaś art. 1 pkt 1 i pkt 3 ab initio ustawy - Ordynacja podatkowa ustawa ta normuje zobowiązania podatkowe i postępowanie podatkowe. Do takich zobowiązań zalicza podatek VAT, objęty zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS, którą wydano między innymi w ramach przepisów działu IV tej Ordynacji zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". W takim stanie rzeczy nie mogło dojść do wadliwego zastosowania przez organ podatkowy powołanych w skardze kasacyjnej przepisów K.p.a., gdyż nie były one (zob. zaskarżoną decyzję) i nie mogły być stosowane w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora IAS. Tym samym również Sąd pierwszej instancji nie mógł ich naruszyć oddalając wniesioną skargę. Natomiast zarzutów kasacyjnych, które odnosiłyby się do faktycznie zastosowanych w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej przepisów postępowania podatkowego, nie postawiono. W konsekwencji nie zostały wzruszone ustalenia faktyczne na ich podstawie poczynione, a przyjęte do zastosowania prawa materialnego (tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano wprawdzie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak nie mogło to zostać potraktowane jako zarzut kasacyjny. Przywołanemu przepisowi nie towarzyszyło bowiem przedstawienie argumentacji (uzasadnienia), która byłaby adekwatnym motywem mogącym wskazywać na naruszenie tego przepisu. Przepis ten nie dotyczy przy tym zagadnienia kompletności materiału dowodowego, lecz legalności danego dowodu, co zdaje się inaczej postrzegać Skarżąca (zob. podobnie wyrok NSA z 8 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1018/21). 3.4. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, oddalił na podstawie art. 184 ab initio P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA E. Olechniewicz s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Niezgódka-Medek