I FSK 459/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 353/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2020 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.11.2020.2.JS w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 listopada 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 353/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji/WSA) oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca/Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 8 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. 2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 99c ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. a) ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 864, dalej: u.p.a.) polegającej na uznaniu, że: - tytoń w postaci odrębnego fragmentu tytoniu, zawarty w filtrze wyrobu nowatorskiego oraz filtr z acetatu z naniesionym pyłem tytoniowym, które nie są podgrzewane w urządzeniu do podgrzewania, dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny, a co za tym idzie przy ustalaniu podstawy opodatkowania wyrobu nowatorskiego należy go uwzględnić (także wagę filtra zawierającego pył tytoniowy); 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W tym zakresie Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 99c ust 3 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania wyrobów nowatorskich jest ich ilość wyrażona w kilogramach, w związku z art. 2 ust 1 pkt 36 lit. a) u.p.a. zawierającym definicję wyrobów nowatorskich (są to wyroby będące mieszaniną, w składzie której znajduje się tytoń lub susz tytoniowy - inne niż wyroby, o których mowa w art. 98 ust. 1 i art. 99a ust. 1, które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny). 6. Spór powstał na tle następującego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku: Skarżąca w swoim składzie podatkowym zamierza produkować produkty stanowiące tzw. wyroby nowatorskie w rozumieniu ustawy akcyzowej - wkłady tytoniowe w formie tutek przeznaczonych do użycia w urządzeniu podgrzewającym. Mają one postać wałka składającego się z części zawierającej tytoń odtworzony wraz z innymi substancjami, w tym m.in. gliceryną, owinięty folią aluminiową oraz filtru. Na całość wyrobu nałożona jest osłonka papierowa. W celu użycia, wkład musi zostać umieszczony w urządzeniu podgrzewającym, przy czym filtr wystaje poza urządzenie do podgrzewania. Część wkładu umieszczana wewnątrz urządzenia podgrzewającego jest podgrzewana do określonej temperatury, a następnie użytkownik inhaluje wydzielone na skutek podgrzewania substancje. Podczas użytkowania tego wyrobu nie dochodzi do spalania tytoniu zawartego w wyrobie. W filtrze wykonanym z acetatu bądź z tworzywa sztucznego znajduje się również tytoń, który nie jest podgrzewany w urządzeniu, gdyż wystaje poza urządzenie do podgrzewania. Wykorzystanie tytoniu w filtrze ma na celu wyłącznie zwiększenie aromatu tytoniu podczas inhalacji. Natomiast tytoń zawarty w filtrze nie dostarcza aerozolu. 7. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytała, czy: 1) tytoń, który zawarty jest w filtrze i nie jest podgrzewany w urządzeniu do podgrzewania, podlega opodatkowaniu akcyzą i przy ustaleniu podstawy opodatkowania wyrobu nowatorskiego należy uwzględnić go w podstawie opodatkowania? 2) przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić w podstawie opodatkowania masę filtru z acetatu oraz masę aluminiowej owijki? W kwestii objętej drugim z pytań Organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. I nie stanowiło to przedmiotu sporu w dalszym postępowaniu. 8. Na etapie skargi kasacyjnej spór koncentrował się na ocenie prawidłowości stanowiska Organu, zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku, że ilość tytoniu zawartego w filtrze, również naniesionego na tworzywo, które nie są podgrzewane w urządzeniu do podgrzewania, podlega uwzględnieniu w podstawie opodatkowania. Rozstrzygając w sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił, że istotę sporu stanowiła prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. a) u.p.a. zawierającego definicję wyrobu nowatorskiego. Wynika z niej, że o zakwalifikowaniu do takich wyrobów decydują dwie cechy: wyroby są mieszaniną zawierającą tytoń i dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny. 9. Składniki będące przedmiotem pytania w postaci: wkładu podlegającego podgrzaniu, filtru z acetatu zawierającego tytoń stanowiący oddzielny komponent od tworzywa wypełniającego filtr oraz filtr z tytoniem naniesionym na tworzywo filtra (połączony z nim) spełniają pierwszą cechę wyrobów określonych w analizowanym przepisie, są - całościowo rozpatrywane - mieszaninami zawierającymi tytoń. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, że zarówno tytoń znajdujący się we wkładzie umieszczonym w urządzeniu podgrzewającym jak i tytoń w filtrze są częścią mieszaniny składającej się na całość wyrobu. Nie jest prawidłowe stanowisko Skarżącej, która stara się opisany we wniosku wyrób dzielić na poszczególne części i oceniać je oddzielnie, bez powiązania wzajemnych roli, jakie spełniają dla wyrobu jako całości. 10. Sporne pozostawało również spełnienie drugiej z cech – czy opisane filtry realizują funkcję dostarczania aerozolu bez spalania mieszaniny. Spółka w przedstawionym stanie faktycznym wskazała, że filtr (w obu jego wariantach) wraz z wkładem podlegającym podgrzaniu stanowią jeden wyrób, którego tylko część jest wkładana do urządzenia podgrzewającego. Skarżąca nie kwestionowała, że użytkownik korzysta jednocześnie ze wszystkich części: podgrzewacza oraz stanowiącego jeden nierozłączny element: wkładu tytoniowego i filtra. Nie budzi wątpliwości, że współdziałanie wszystkich trzech elementów prowadzi do wytworzenia aerozolu finalnie trafiającego do użytkownika. Zarówno więc podgrzewany wkład, jak i filtr, przez który przechodzi aerozol wytworzony w podgrzewaczu, zmieniając swoje cechy organoleptyczne (zapach, smak) stanowią łącznie mieszaninę tworzącą aerozol bez spalania mieszaniny. Takie prawidłowe stanowisko zaprezentował Sąd w zaskarżonym wyroku. 11. Jak zasadnie wskazał Organ powołując się na źródło, czego Spółka nie kwestionowała, aerozol to jeden z układów koloidalnych, w którym cząstki ciała stałego lub cieczy są rozproszone w gazie. Przywołane przez Spółkę i Organ podstawowe definicje nie pozwalają na rozróżnianie dla potrzeb ustawy akcyzowej aerozolu ze względu na ilość czy wielkość cząsteczek rozproszonych w jednostce objętości gazu. Tak powstały aerozol dostarczany jest użytkownikowi poprzez filtr, stąd nie ma uzasadnienia stanowisko Spółki, która wiąże jego dostarczanie wyłącznie z etapem podgrzania mieszaniny. Skoro przepływ aerozolu powstałego w podgrzewanej części przez filtr zawierający tytoń zmienia czy choćby wzmacnia wrażenia smakowe lub zapachowe użytkownika to znaczy, że zmienia fizycznie zawartość wdychanego aerozolu. Ta zawartość musi być zmieniona przez dostarczenie dodatkowych cząstek fizycznych właśnie na skutek przepływu aerozolu wytworzonego w podgrzanej części przez filtr zawierający również tytoń. Skoro Skarżąca sama przyznaje, że przepływ aerozolu przez filtr "zmienia skład chemiczny aerozolu przez połączenie cząstek aerozolu z cząsteczkami zapachowymi zawartymi w filtrze", to tym samym potwierdza udział filtra jako wpływającego na skład chemiczny aerozolu przy jego dostarczaniu. 12. W skardze kasacyjnej Skarżąca podniosła, że literalne brzmienie definicji wyrobu nowatorskiego wskazuje, że jest nim tylko ta część wyrobu która łącznie spełnia dwie cechy: jest mieszaniną, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy oraz która dostarcza aerozol bez spalania mieszaniny i w tym kontekście zarzuca stanowisku WSA celowościowe wykładanie przepisów. Podniosła, że nie akceptuje stanowiska WSA, że "Współdziałanie wszystkich trzech elementów prowadzi do wytworzenia aerozolu, który finalnie trafiła do użytkownika". Stała na stanowisku, że jeżeli z danej części wyrobu, w tym nawet mieszaniny, nie jest dostarczany aerozol, wtedy wyrób w tej części nie stanowi wyrobu nowatorskiego zgodnie, z art. 2 ust 1 pkt 26 u.p.a. 13. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Z literalnego brzmienia definicji wyrobu nowatorskiego nie można wyprowadzić jednoznacznego wniosku, że pojęcie "dostarczania aerozolu" należy utożsamić z jego powstaniem, z pominięciem kolejnych etapów, które ów aerozol modyfikują, dostarczając go ostatecznie użytkownikowi. W tym kontekście zasadne pozostawało uzupełnienie wykładni językowej wykładnią celowościową poprzez analizę przepisów, które wprowadziły do ustawy pojęcie wyrobu nowatorskiego. 14. W tym kontekście trafnie odwołano się do uzasadnienia projektu ustawy z 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 137 ze zm.), w którym wyjaśniono cel objęcia opodatkowaniem akcyzą wyrobów nowatorskich. W tym zakresie wskazano, że ponieważ wyroby nowatorskie są substytutem tradycyjnych wyrobów tytoniowych zawierającym w swoim składzie tytoń do palenia, projekt ustawy przewiduje więc objęcie tych wyrobów systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym, by system w tym zakresie nie zawierał wyjątków. 15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie wyrobu nowatorskiego musi być interpretowane kompleksowo jako mieszanina mająca w składzie tytoń lub susz tytoniowy, które dostarczają aerozol rozumiany jako istotę tego wyrobu czyli substancja lotna która jest wciągana do dróg oddechowych przez użytkownika. W pełni zasadne pozostaje stwierdzenie Organu w interpretacji, że w regulacjach wprowadzonych w 2018 roku "uwidoczniona jest racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem wszelkie wyroby stanowiące substytut tradycyjnych wyrobów tytoniowych, jednocześnie niebędące wyrobami tytoniowymi w rozumieniu dyrektywy Rady 2008/118/WE" (str. 5 interpretacji). 16. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz.265).