I FSK 464/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 859/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 20 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 859/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi S. Sp. z o.o. w K. (dalej skarżąca spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżąca spółka, przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że jest spółką prawa handlowego, której jedynym, 100% udziałowcem jest Województwo [....] (dalej Województwo). Zgodnie z umową spółki jej misją jest wspieranie i poprawa warunków dla rozwoju przedsiębiorczości przez wykorzystywanie instrumentów finansowych dla wzmocnienia kapitałowego oraz ułatwienie dostępu do finansowania przedsięwzięć realizowanych na obszarze Województwa. 2.2. Skarżąca spółka wyjaśniła, że zamierza zawrzeć z Województwem umowę, w które Województwo powierzy jej (wykonawcy) własne zadanie publiczne polegające na zarządzaniu następującymi aktywami: 1) środkami finansowymi pochodzącymi z wkładów wniesionych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [....] 2007-2013 do instrumentów inżynierii finansowej zwróconymi lub niezaangażowanymi, o których stanowi art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1431, ze zm.) oraz przychodami wygenerowanymi na tych środkach, 2) wkładami wniesionymi w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [....] 2007-2013 do instrumentów inżynierii finansowej zaangażowanymi w obowiązujące umowy z Podmiotami Zarządzającymi, 3) docelowo wkładami wniesionymi w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [....] 2014-2020 do instrumentów inżynierii finansowej zaangażowanymi w obowiązujące umowy z Podmiotami Zarządzającymi. 2.3. Skarżąca spółka podkreśliła, że decyzja o powierzeniu jej zadań, jako wykonawcy opierać się będzie na przepisie art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 512, ze zm.) i wpisywać się będzie w podejmowane przez Województwo działania w zakresie szeroko pojętych potrzeb społeczności regionu oraz będzie wyrazem realizacji polityki rozwoju województwa. Na tą politykę - zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa – składa się m.in. tworzenie warunków rozwoju gospodarczego, w tym kreowanie rynku pracy, utrzymanie i rozbudowa infrastruktury społecznych i technicznej o znaczeniu wojewódzkim, pozyskiwanie i łączenie środków finansowych: publicznych i prywatnych, w celu realizacji zadań z zakresu użyteczności publicznej. Skarżąca spółka zaznaczyła, że jej celem nie będzie maksymalizacja zysku, ale osiągnięcie najwyższej jakości realizowanych zadań rozumianego jako efektywne wykorzystanie środków finansowych wspierających rozwój MSP oraz innych obszarów zgodnie ze Strategią Inwestycyjną. 2.4. Skarżąca spółka wyjaśniła, że z tytułu realizacji zadań powierzonych przez Województwo w zakresie zarządzania aktywami przysługiwać jej będzie Rekompensata wyliczona w sposób przejrzysty i rzetelny, zgodnie z Regulaminem Rekompensaty, stanowiącym załącznik do Umowy. Zgodnie z Regulaminem Rekompensaty, jej działalność ogranicza się do realizacji Umowy Powierzenia Zadań, a więc wyłącznie do usług w ogólnym interesie gospodarczym. Otrzymywana rekompensata ma na celu pokrycie kosztów związanych ze świadczeniem zadań własnych Województwa, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Nie będzie mogła przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Środki na wypłatę rekompensaty pochodzić będą z wkładów wniesionych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] 2007-2013 do instrumentów inżynierii finansowej zwróconymi lub niezaangażowanymi, o których mowa w art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1431, ze zm.) oraz przychodami wygenerowanymi na tych środkach i będą uruchamiane przez Województwo z rachunku do obsługi środków założonym w Banku Gospodarstwa Krajowego. W kalkulacji kosztów podlegających rekompensacie będą uwzględnione wszystkie koszty związane z realizacją powierzonych zadań zgodnych z Umową Powierzenia Zadań, zarówno koszty stałe jak i zmienne. 2.5. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego skarżąca spółka zadała następujące pytania: 1. Czy jako wykonująca powierzone mu zadania własne Województwa może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług? 2. Jeżeli tak, to czy rekompensata, którą będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych mu zadań własnych, będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług? 2.8. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że wykonując powierzone jej zadania własne Województwa nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji rekompensata, którą będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych mu zadań własnych nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 2.6. Zaskarżoną w sprawie interpretacją indywidualną organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że analiza opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że przedstawiona sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyjął, że skarżąca spółka co prawda będzie wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Województwa, ale będzie wykonywać te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego, otrzymane z tytułu opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne, określane przez strony umownie jako rekompensata, stanowić będzie – przy uwzględnieniu art. 29a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) – podstawę opodatkowania, ponieważ z punktu widzenia skarżącej spółki w istocie będzie stanowiło zapłatę za świadczone przez nią usługi. 2.9. Organ interpretacyjny przyjął, że wykonując opisane we wniosku zadania skarżąca spółka będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący. Zdaniem organu interpretacyjnego, w niniejszej sprawie wyłączenie to nie wystąpi, ponieważ nie można uznać, że powyższe usługi mogą być prowadzone w ramach takiego władztwa, tj. że odbiorcy świadczenia (np. przedsiębiorcy) mogą być zmuszeni (zobligowani na mocy władztwa publicznego) do korzystania z nich. 2.7. W podsumowaniu organ interpretacyjny stwierdził, że skarżąca spółka – wykonując powierzone zadania własne Województwa – będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawa o VAT, a rekompensata, którą będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie – przy uwzględnieniu art. 29a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT – stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 2.8. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazał, że zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej spółki było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 stwierdził w szczególności, że artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 str. 1 ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz, że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. 2.9. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie spełniony został warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez skarżącą spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem skarżącej spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich, a skarżąca spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, lecz działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych Województwa, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. W konsekwencji otrzymana przez skarżącą spółkę rekompensata nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, na uwzględnienie zasługiwał podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust 1 i 6 ustawy o VAT, polegający na przyjęciu, że skarżąca spółka wykonując powierzone jej zadania własne Województwa może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 57a w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, przez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia, polegające na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą spółkę rekompensata, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy skarżąca spółka nie sformułowała takiego zarzutu w skardze na interpretację indywidualną. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 15 ust. 1 w związku z art.15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art.13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzeniu przyszłego, polegającego na przyjęciu, że skarżąca spółka, jako inny podmiot prawa publicznego, o którym mowa w art. 13 ust. 1 tej dyrektywy, nie będzie działała w charakterze podatnika VAT i korzysta z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. 3.3.2. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu że otrzymana przez skarżącą spółkę rekompensata nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 3.4. Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Nie dawał podstaw uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 3.2. zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 57a w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Wprawdzie w treści tego zarzutu oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasadnie argumentowano, że w skardze na interpretację indywidualną nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jednakże w realiach rozpoznawanej sprawy wytknięte naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. 4.3. W skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji został sformułowany kluczowy zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy opisane w złożonym przez skarżącą spółkę wniosku usługi, stanowią działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w przypadku uzyskania odpowiedzi pozytywnej, czy mimo ich gospodarczego charakteru skarżąca spółka, z uwagi na dyspozycję art. 15 ust. 6 tej ustawy, jest podatnikiem tego podatku. 4.4. Powyższa sporna kwestia była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 22 września 2025 r., sygn. akt I FSK 678/21 (dostępny internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), który został wydany na tle stanu faktycznego, analogicznego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu powyższego wyroku powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił uwagę na to, że istota spornego zagadnienia wyjaśniona została w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (EU:C:2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (ECLI:EU:C:2018:91). 4.5. Na gruncie rozpoznawanej sprawy istotne jest, że w uzasadnieniach obu wyroków Trybunał podkreślił, że wykonywanie przez spółkę utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą między tą spółką a daną jednostką, stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE i nie jest objęte zasadą nieopodatkowania tym podatkiem wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Jednakże uznanie tej spółki za podmiot prawa publicznego wykonującego przedmiotową działalność jako podmiot władzy publicznej, stanowi podstawę do objęcia jej zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej, przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE pod warunkiem, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. 4.6. Powyższe zasady analizowane były przez Trybunał również w uzasadnieniach wyroków z 30 marca 2023 r. w sprawach: C-616/21 (ECLI:EU:C:2023:280) i C-612/21 (ECLI:EU:C:2023:279). Powołując się na swoje dotychczasowe orzecznictwo, Trybunał wyjaśnił, że nie podlega opodatkowaniu VAT świadczenie usług, które nie ma na celu osiągania stałego dochodu, a finansowane jest przede wszystkim ze środków publicznych, co bezprzedmiotowym czyni tym samym podejmowanie klasyfikacji tej działalności w zakresie zwolnienia, o którym stanowi art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W uzasadnieniu obu wyroków Trybunał przyjął zatem, że istotnym elementem przy dokonywaniu prawidłowej klasyfikacji usług tego rodzaju, z punktu widzenia ich gospodarczego (rynkowego) charakteru, jest źródło i rodzaj ich finansowania, oceniane w kontekście pozostałych relewantnych okoliczności sprawy. 4.7. Z definicji działalności gospodarczej unormowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody), w szczególności obejmuje ona czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zarobkowy cel działalności stanowi zatem istotny komponent jej gospodarczego charakteru. Z tego względu to on stanowi punkt wyjścia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 4.8. W rozpatrywanej sprawie – tak jak w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2025 r., sygn. akt I FSK 678/21 – koszty działalności operacyjnej ponoszone przez skarżącą spółkę w związku z realizacją umowy w okresie jej obowiązywania, wraz z uwzględnieniem rozsądnego zysku, są pokrywane przez Województwo w formie tzw. rekompensaty. Wypłacana skarżącej spółce rekompensata z rozsądnym zyskiem stanowi tym samym rekompensatę z tytułu świadczenia usług wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym. Kalkulowana jest kosztowo z ograniczonym ryzykiem i rozsądnym zyskiem. Nie jest zatem wynagrodzeniem rynkowym, lecz elementem kalkulacyjnym rekompensaty kosztów świadczenia usługi publicznej. Pomiędzy płatnością, którą skarżąca spółka otrzymuje w ramach rekompensaty od Województwa a wykonywanym przez nią świadczeniem na rzecz Województwa, zachodzi wprawdzie związek bezpośredni w tym sensie, że płatność następuje w zamian za to świadczenie, a skarżąca spółka – otrzymując od Województwa rekompensatę – otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje na rzecz Województwa. Jednakże samo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną przez skarżącą spółkę rekompensatą a świadczeniem wzajemnym, nie ma jeszcze decydującego znaczenia dla stwierdzenia, że dana działalność wykonywana jest za wynagrodzeniem determinującym jej gospodarczy charakter, podlegający opodatkowaniu VAT. 4.9. Specyficzny model finansowania skarżącej spółki, oparty wyłącznie o model rekompensat, nie zaś na maksymalizowaniu osiąganego zysku na zasadach właściwych działalności gospodarczej, skonfrontować należy z przedmiotem działalności skarżącej spółki, jej właściwościami korporacyjnymi i modelem jej funkcjonowania, co w świetle dotychczasowych rozważań umożliwi udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy podejmowana przez nią działalność ma charakter gospodarczy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści złożonego przez skarżącą spółkę wniosku wynika, że została ona powołana jedynie w celu realizacji na rzecz Województwa ściśle określonego zadania (spółka celowa), polegającego na wspieraniu i poprawie warunków dla rozwoju przedsiębiorczości przez wykorzystywanie instrumentów finansowych dla wzmocnienia kapitałowego oraz ułatwienie dostępu do finansowania przedsięwzięć realizowanych na obszarze Województwa. Zadanie to wykonywane jest przez skarżącą spółkę na podstawie umowy zawartej między nią a Województwem. Przedmiotem tej umowy jest więc realizacja zadania własnego Województwa, służącego zaspokajaniu potrzeb społecznych w zakresie zarządzania środkami finansowymi, powierzanymi na rzecz Spółki, celem podejmowania przez skarżącą spółkę działań ukierunkowanych na promowanie i wspieranie rozwoju gospodarczego Województwa w oparciu o strategię inwestycyjną, wynikającą m.in. ze strategii rozwoju Województwa. Charakter działań realizowanych przez skarżącą spółkę mieści się tym samym w sferze użyteczności publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1a ustawy o samorządzie województwa, w konsekwencji czego jej misja i cel działania stanowi realizację polityki rozwoju Województwa, o której stanowi art. 11 ust. 2 tej ustawy. Nie bez znaczenia pozostaje również, że w okresie obowiązywania umowy zadania powierzone na jej podstawie będą jedynymi zadaniami realizowanymi przez skarżącą spółkę. 4.10. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanego już wyroku z 22 września 2025 r., sygn. akt I FSK 678/21 zwrócił uwagę na szereg ograniczeń w zakresie działalności skarżącej spółki, które nie występują w stosunku do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w warunkach konkurencyjnego rynku gospodarczego. Ograniczenia te wynikają w szczególności z art. 98 ustawy z 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2020 r. poz. 818) oraz z faktu, że środki, którymi dysponuje skarżąca półka, są środkami publicznymi. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ograniczenia te powodują, że skarżąca spółka nie uczestniczy w wolnej grze rynkowej w warunkach wolnego, konkurencyjnego rynku. Wykonuje wyłącznie zadanie własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze (m.in. zarządzanie powierzonymi środkami w celu wsparcia mikro, małych i średnich przedsiębiorstw i rozwoju regionalnego), a jedynym udziałowcem jest Województwo. Skarżąca spółka pełni tym samym rolę tzw. innego podmiotu prawa publicznego, którego działalność polega na wykonywaniu zadań publicznych przynależnych Województwu, będącym jedynym jej udziałowcem. 4.11. Pojęcie władzy publicznej – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny – nie ogranicza się współcześnie jedynie do władztwa rozumianego jako władcze wkraczanie w prawa i wolności albo obowiązki podmiotów prawa w warunkach zagrożenia przymusem i sankcją. Sprawowanie władzy publicznej składa się bowiem również z szeregu tzw. miękkich kompetencji organów administracji, w tym takich jak stwarzanie stosownych warunków, zapewnienie właściwej pomocy, czy podejmowanie współpracy w ramach przejrzystego partnerstwa. Szerokie rozumienie pojęcia władztwa publicznego umożliwia organom administracji publicznej realizowanie swoich zadań i polityki, nie tylko bezpośrednio przez władcze i autorytatywne działanie samego organu, lecz także poprzez realizację kompetencji organizacyjnych podejmowanych również w ramach działalności tzw. innych podmiotów prawa publicznego, realizujących zadania publiczne na rzecz dobra wspólnego na zasadach i w trybie przewidzianych przepisami obowiązującego prawa. 4.12. Podzielając powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie był zasadny. Przedstawiona przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działalność nie ma bowiem charakteru gospodarczego w rozumieniu tego przepisu, lecz służy realizacji ściśle określonych zadań użyteczności publicznej jednostki samorządu terytorialnego. Działalność ta nie będzie wykonywana na ogólnych warunkach rynkowych, zaś osiągane przez nią wynagrodzenie w formie "rekompensaty" nie stanowi wynagrodzenia rynkowego, lecz rekompensatę kosztów świadczenia usługi. 4.13. Bezzasadny był także podniesiony w pkt 3.3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że otrzymana przez skarżącą spółkę rekompensata nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Ponieważ – jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – rekompensata pokrywa koszty netto (straty) związane z realizacją zadań publicznych i jest wynagrodzeniem za konkretne świadczenie usług na rzecz podmiotu wypłacającego, rekompensata taka nie ma bezpośredniego wpływu na cenę, którą płaci ostateczny konsument. Tylko gdyby "rekompensata" (subwencja) byłaby skonstruowana w sposób, który bezpośrednio dopłaca, np. do ceny biletu lub usługi dla każdego klienta (np. sztywna dopłata do każdej sprzedanej usługi), można byłoby uznać ją za element podstawy opodatkowania. 4.14. Odnośnie opodatkowania rekompensaty o podobnym charakterze jak w rozpoznawanej sprawie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-615/23 z 8 maja 2025 r. Trybunał orzekł, że artykuł 73 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu podkreślił, że art. 73 dyrektywy 2006/112/WE stosuje się, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w takim przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu (zob. analogicznie wyrok z 9 października 2019 r., C-573/18 i C-574/18, EU:C:2019:847, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). 4.15. Trybunał wyjaśnił przy tym, że każda dotacja siłą rzeczy może mieć wpływ na kalkulację cen, niezależnie od tego, czy jest ona dokonywana przez beneficjenta dotacji, czy też, przez organizatora wypłacającego rzeczoną dotację. Jednakże sam fakt, że finansowanie może mieć wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podmiot otrzymujący to finansowanie, nie wystarcza, aby objąć to finansowanie opodatkowaniem jako subwencji bezpośrednio związanej z ceną w rozumieniu art. 73 dyrektywy 2006/112/WE (zob. podobnie wyrok z 22 listopada 2001 r., C-184/00, EU:C:2001:629, pkt 12). Jedynie dotacje związane bezpośrednio z ceną transakcji podlegającej opodatkowaniu stanowią jedną z sytuacji, o których mowa w art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, a podstawę opodatkowania świadczenia usług stanowi w każdym razie wszystko, co składa się na świadczenie wzajemne (zob. analogicznie wyrok z 27 marca 2014 r., C-151/13, EU:C:2014:185, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli zatem z usług publicznych świadczonych przez skarżącą spółkę nie korzystają osoby, które można wyraźnie zidentyfikować, lecz wszyscy potencjalni usługobiorcy, a rekompensata jest obliczana bez uwzględniania tożsamości i liczby użytkowników świadczonej usługi, nie ma podstaw to twierdzenia, że jest ona związana bezpośrednio z ceną transakcji i tym samym zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT okazał się chybiony. 4.16. Z podanych wyżej powodów, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz z udział w rozprawie przed naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy. Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 1