I FSK 530/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 380/22 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i 3 oraz przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku w tym zakresie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. H. kwotę 5.150 (słownie: pięć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 grudnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Gd 380/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. H. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 9 sierpnia 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodów osobowych: BMW X5, nr nadwozia [...]; Toyota Hilux, nr nadwozia [...]; BMW X5, nr nadwozia [...]; BMW 320 nr nadwozia [...]; w punkcie drugim w pozostałym zakresie oddalił skargę oraz w punkcie trzecim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w G. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) decyzją z 30 lipca 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z 17 listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 163/16 oddalił skargę skarżącego na powyższą decyzję. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 1010/16 uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku ponownego rozpoznania sprawy stwierdził w wyroku z 9 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1048/19, że skarga skarżącego zasługiwała na uwzględnienie i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 17 listopada 2015 r. Ponownie rozpoznając sprawę zaskarżoną decyzją z 9 sierpnia 2021 r. DIAS w Gdańsku uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 30 lipca 2015 r. w części w ten sposób, że w punkcie pierwszym - uchylił decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym tytułu sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanych na terytorium kraju niżej wymienionych samochodów osobowych, od których nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu: - Subaru Tribeca, nr nadwozia [...], - BMW X5, nr nadwozia [...], - BMW X6, nr nadwozia [...], - BMW X6, nr nadwozia [...], - BMW X530, nr nadwozia [...], - BMW X6, nr nadwozia [...], - BMW X5, nr nadwozia [...]. Natomiast w punkcie drugim organ w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w następstwie wydania orzeczenia wraz z wytycznymi dla Sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 1010/16, doszło do związania nimi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 1048/19 stosując się do nich, wydał wyrok uchylający zaskarżoną decyzję, dodatkowo dając organowi wskazania odnośnie konieczności przeprowadzenia czynności dowodowych w postaci oględzin wymienionych w uzasadnieniu orzeczenia pojazdów. Czynność ta została przeprowadzona w ramach uzupełniającego postępowania administracyjnego, realizując tym samym wytyczne WSA w Gdańsku. Organ drugiej instancji rozpoznając ponownie niniejszą sprawę przeanalizował ją pod kątem ewentualnego zaistnienia przedawnienia w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów marki: 1. BMW X5, nr nadwozia [...], 2. Toyota Hilux, nr nadwozia [...], 3. BMW X5, nr nadwozia [...], 4. BMW 320, nr nadwozia [...], 5. BMW X5, nr nadwozia [...], a także w związku ze sprzedażą następującą po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanych samochodów, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy, tj.: 1. BMW X5, nr nadwozia [...], 2. Mercedes GL420, nr nadwozia [...], 3. BMW X5, nr nadwozia [...], 4. SUBARU TRIBECA, nr nadwozia [...], 5. BMW X5, nr nadwozia [...], 6. BMW X6, nr nadwozia [...], 7. BMW X6, nr nadwozia [...], 8. BMW X 530, nr nadwozia [...], 9. BMW X6, nr nadwozia [...], 10. BMW X5, nr nadwozia [...]. Ostatecznie organ doszedł do wniosku, że wobec siedmiu pojazdów (SUBARU TRIBECA, nr nadwozia [...], BMW X5, nr nadwozia [...], BMW X6, nr nadwozia [...], BMW X6, nr nadwozia [...], BMW X 530, nr nadwozia [...], BMW X6, nr nadwozia [...], BMW X5, nr nadwozia [...]) nastąpił upływ terminu przedawnienia w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, wobec czego zasadne było uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w niniejszym zakresie. Dokonanie powyższych ustaleń nie oznacza, iż w przypadku pozostałych ośmiu pojazdów, co do których w ocenie organu nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, że okoliczność niniejsza nie powinna być przedmiotem rozważań Sądu procedującego w sprawie, co oznacza, że przeanalizowana zostanie kwestia ewentualnego zaistnienia przedawnienia. Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy zaprzecza twierdzeniu by postępowanie karnoskarbowe, w którym postawiono zarzuty skarżącemu zostało wszczęte jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia terminu przedawnienia. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że wszczęcie dochodzenia w tejże sprawie miało miejsce 5 listopada 2012 r., tak więc na przeszło rok przed nastąpieniem chronologicznie pierwszego momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych analizowanych w niniejszej sprawie. Okres ten jest na tyle długi, że nie sposób domniemywać, że wspomniana czynność procesowa była ukierunkowana jedynie na przerwanie biegu przedawnienia. U podstaw wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego leżą zaś obiektywne przesłanki przedmiotowe i podmiotowe. Samo wszczęcie tego rodzaju postępowania musi wiązać się natomiast z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa, co wynika bezpośrednio z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U z 2022 r., poz. 1375; dalej: K.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U z 2022 r., poz. 859; dalej: K.k.s.). Nadmienienie przez ustawodawcę, iż podejrzenie to winno być uzasadnione oznacza, że zachodzi ono wtedy, gdy informacja o jakimś zdarzeniu, w subiektywnym przekonaniu organu ścigania, wskazuje na możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Nie sposób również zarzucić organom prowadzącym przedmiotowe postępowanie bierność w działaniu. Analiza akt sprawy wykazała bowiem w ocenie Sądu, że od momentu wszczęcia dochodzenia przeprowadzono kolejne czynności procesowe skutkujące m.in. przejściem sprawy z fazy in rem do fazy in personam (postawienie zarzutów), czy też rozszerzeniem zarzutów obejmując nimi kolejne ustalone pojazdy. W związku z powyższym nieprawidłowe jest kwestionowanie zasadności prowadzenia postępowania karnoskarbowego i dopatrywania się w nim pobocznych celów niezwiązanych stricte z tymże postępowaniem. Analiza materiału dowodowego wykazała, że z uwagi na moment powstania obowiązku podatkowego jego przedawnienie mogło nastąpić w dniu 31 grudnia 2013 r. w stosunku do pojazdów marki: - BMW X5, VIN:[...], - Toyota Hilux, VIN: [...], - BMW X5, VIN: [...], - BMW 320, VIN: [...]. Pierwsze trzy wskazane powyżej samochody zostały włączone do toczącego się postępowania karnoskarbowego na mocy postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 25 listopada 2014 r. W stosunku do ostatniego z pojazdów tożsame postanowienie ujmujące go w swej treści zapadło 11 sierpnia 2015 r. Co istotne zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec wszystkich wyżej wskazanych samochodów zostało wystosowane do Firmy Handlowo – Usługowej "A." J. H. pismem z dnia 12 grudnia 2013 r., które zostało doręczone podmiotowi 30 grudnia 2013 r. Niniejsze okoliczności wskazują na pewnego rodzaju sprzeczność, która mogła mieć miejsce w toku postępowania karnoskarbowego, a mianowicie – zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wedle dokumentacji zawartej w aktach sprawy, nastąpiło przed formalnym objęciem wymienionych pojazdów postanowieniem, które w sposób formalny włączyłoby je do niniejszego postępowania. Nie można wobec tego uznać w tych okolicznościach, w ocenie Sądu, że zawiadomienie było skuteczne. Co więcej wymienione wcześniej postanowienia, które objęły wszystkie pojazdy zostały wydane po 31 grudnia 2013 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle dokumentacji przedstawionej przez organy podatkowe nie sposób wobec tego uznać, że w stosunku do tychże samochodów w sposób zgodny z art. 70 § 6 O.p. doszło do zawieszenia terminu przedawnienia. Zgodnie z powyższym Sąd doszedł do wniosku, że wbrew ustaleniom poczynionym przez organ drugiej instancji, dokumentacja zgromadzona w aktach sprawy wskazuje na to, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w związku z czynnościami dotyczącymi pojazdów BMW X5, nr nadwozia [...], Toyota Hilux, nr nadwozia [...], BMW X5, nr nadwozia [...], BMW 320, nr nadwozia [...], wobec czego Sąd uwzględnił zarzuty skarżącego w tym zakresie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w punkcie 1 wyroku uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wymienionych wyżej samochodów osobowych. Biorąc pod uwagę datę powstania obowiązku podatkowego względem pojazdów marki: - BMW X5, VIN: [...], - BMW X5, VIN: [...], - Mercedes GL420, VIN: [...], - BMW X5, VIN: [...], przedawnienie zobowiązania podatkowego z nimi związanego mogło nastąpić dnia 31 grudnia 2014 r. W wypadku wszystkich wyżej wymienionych samochodów wszystkie zostały włączone do toczącego się postępowania karno-skarbowego na mocy postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 25 listopada 2014 r. Pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. doręczonym stronie w dniu 24 grudnia 2014 r. dokonano zawiadomienia o przerwaniu wskazanego powyżej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do omawianych pojazdów. Zważając na kolejność czynności a przede wszystkim ich datę, a także biorąc pod uwagę wcześniej przeprowadzone rozważania dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Sąd uznał, że w przypadku obowiązku podatkowego, który powstał w związku z czynnościami związanymi z wymienionymi samochodami skutecznie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niniejsze ustalenie prowadzi do wniosku, iż w zakresie tychże pojazdów konieczne było przeprowadzenie dalszego merytorycznego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu, na gruncie niniejszej sprawy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wziął pod uwagę kwestie podjęte w powyższych rozważaniach i co istotne dokonując ustaleń w zakresie stanu faktycznego oparł się na wytycznych orzekającego uprzednio Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I GSK 1010/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1048/19. W związku z powyższym ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdów dokonano w oparciu o zgromadzony oraz uzupełniony materiał dowodowy w sprawie, który przemawia za stanowiskiem, iż winny one zostać zakwalifikowane jako pojazdy służące do przewozu osób w związku z występującymi cechami charakteryzującymi ich cel użytkowy. Według Sądu, potwierdzają to m.in. wykonane oględziny przedmiotowych samochodów (cechy wskazane w protokołach i widoczne na wykonanych zdjęciach), a w przypadku ich niewykonania - cechy i wyposażenie wyszczególnione w specyfikacjach pojazdów stanowiących informacje uzyskane z systemu E. Sąd podkreślił, że organy nie kwestionowały, iż w dniu powstania obowiązku w pojazdach mogło nie być tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, jednakże "zmiany" wykonane w tych autach, tj. wyjęcie tylnej kanapy, a także ewentualne zamontowanie przegrody/kraty/siatki za przednimi siedzeniami, nie spowodowały żadnej zmiany konstrukcyjnej auta (jak np. wzmocnienie podwozia w samochodzie typowo ciężarowym), a tym bardziej zmiany rodzaju samochodu na ciężarowy. Zasadnicze przeznaczenie przedmiotowych pojazdów nie zostało zmienione. Osobowy charakter aut, co słusznie podkreślono w decyzji, wynika również z dokumentów pozyskanych od przedstawicieli handlowych poszczególnych marek. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku całego postępowania Sąd uznał po pierwsze, że jest on wystarczający dla dokonania oceny merytorycznej i zajęcia w tym względzie stanowiska. Biorąc pod uwagę okoliczności jakie zaistniały na gruncie niniejszej sprawy konieczne było uznanie, iż w zakresie czterech pojazdów, co do których nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie sposób uznać, że posiadane przez nie cechy uprawniały do zakwalifikowania je do innej kategorii niż samochody osobowe. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), w punkcie 2 wyroku oddalił skargę w pozostałym zakresie. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną wniósł skarżący, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w części - w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 2 wyroku (tj. rozstrzygnięcia oddalającego skargę w pozostałym zakresie) co do całego rozstrzygnięcia oraz w punkcie 3 wyroku (tj. rozstrzygnięcia zasądzającego zwrot kosztów postępowania) co do całego rozstrzygnięcia. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 113 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku i niezasadne oddalenie wniesionej skargi w części dotyczącej określenia zobowiązań w podatku akcyzowym dotyczącym czterech pojazdów, gdy: a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów zgłoszonych w skardze - odnoszących się do sprzeczności treści zaskarżonej decyzji, oddalenia przez organ wniosków dowodowych skarżącego oraz nie ustosunkował się do argumentów skarżącego dotyczących przedawnienia ewentualnych zobowiązań podatkowych; b. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego oddalił wnioski dowodowe skarżącego zgłoszone na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym; co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia mimo nierozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawy w jej granicach oraz sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uniemożliwiający jego kontrolę, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty niniejszej sprawy, a mimo to oddalenia skargi w pozostałym zakresie; - art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w treści pisma z 6 października 2022 r. w szczególności z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania karnoskarbowego, gdy są one niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących wszczęcia, przedmiotu i przebiegu postępowania karnoskarbowego z uwagi na zarzut dotyczący jego instrumentalnego wszczęcia i prowadzenia w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia ewentualnych zobowiązań w podatku akcyzowym, jak również dotyczących zakresu tego postępowania, w tym jakich zobowiązań ono dotyczyło, oraz gdy ich przeprowadzenie nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w niniejszej sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zaprzecza twierdzeniu by postępowanie karno-skarbowe [...] zostało wszczęte jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia terminu przedawnienia oraz niezasadnego uznania, że ewentualne zobowiązanie w podatku akcyzowym nie uległo przedawnieniu z uwagi na włączenie wyżej wymienionych pojazdów do toczącego się postępowania karnoskarbowego na mocy postanowienia z 25 listopada 2014 r. i w konsekwencji nieuzasadnionym oddaleniem wniesionej skargi; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez niezasadne oddalenie wniesionej skargi z uwagi na bezzasadne uznanie, że: - organy podatkowe w sposób uzasadniony odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów; - organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - w tym w zakresie ustaleń dotyczących prowadzonego postępowania karnoskarbowego i jego wpływem na przedawnienie ewentualnych zobowiązań objętych postępowaniem bez dopuszczenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach tego postępowania oraz ustaleń dotyczących przeznaczenia pojazdów bez poczynienia szczegółowych ustaleń w zakresie ich pełnej historii, ze szczególnym uwzględnieniem okresu istotnego dla oceny czy po stronie skarżącego powstał obowiązek w podatku akcyzowy od sprzedaży pojazdów; - pojazdy stanowią samochody osobowe kwalifikujące się do pozycji 8703 CN; - prowadzone postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie dla zawieszenia terminu przedawnienia; - wobec pojazdów BMW X5 (nr VIN: [...]), BMW X5 (VIN: [...]), BMW X5 (nr VIN: [...]) oraz Mercedes GL420 (nr VIN: [...]) przedawnienie ewentualnych zobowiązań skarżącego w podatku akcyzowym zostało zawieszone z uwagi na włączenie tych pojazdów do postępowania karnoskarbowego postanowieniem z 25 listopada 2014 r. w sytuacji gdy: a. zgłoszone przez skarżącego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a nieuwzględnione przez organ podatkowy, wnioski dowodowe były istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia postępowania podatkowego w celu poczynienia ustaleń odnoszących się do przedawnienia ewentualnych zobowiązań podatkowych oraz ustalenia pełnej historii pojazdów objętych postępowaniem (zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego) oraz zmierzały do podważenia ustaleń organów podatkowych oraz wykazanie faktycznego przeznaczenia przedmiotowych pojazdów do przewozu towarów w dacie relewantnej dla powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego; b. organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w niepełnym zakresie koniecznym dla wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz nie dokonały istotnych czynności dowodowych - w szczególności poprzez niezasadne uznanie, że bieg terminu przedawnienia ewentualnych zobowiązań został skutecznie zawieszony wobec wszczęcia postępowania karno-skarbowego mimo nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach tego postępowania zgłoszonego przez skarżącego, a także zaniechania ustalenia pełnej historii przedmiotowych pojazdów oraz ustalenia cech właściwych dla kwalifikacji przeznaczenia przedmiotowych pojazdów w dacie relewantnej dla oceny powstania po stronie skarżącego ewentualnego zobowiązania w podatku akcyzowym, że są one samochodami osobowymi na podstawie informacji przekazanych przez przedstawicieli producentów na datę ich produkcji oraz oględzin dokonanych na wiele lat po nabyciu i sprzedaży tych pojazdów przez skarżącego, a organy obydwu instancji nie wyczerpały możliwości przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowych pojazdów; c. przyjęte przez organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalenia faktyczne w zakresie przeznaczenia pojazdów objętych niniejszym postępowaniem oraz ich specyfikacji w dacie relewantnej dla powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego stanowiły wynik niepoprawnej oceny dowodów, gdyż pozostają w sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego - w szczególności z treścią dokumentów urzędowych w postaci niemieckich dowodów rejestracyjnych pojazdów, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych i polskich dowodów rejestracyjnych - a nie zostały przeprowadzone faktycznie żadne przeciwdowody przeciwko tym dokumentom, jak również inne dowody w celu ustalenia pełnej historii tych pojazdów, w tym stanu technicznego i faktycznego w dacie relewantnej dla oceny czy powstał obowiązek w podatku akcyzowym, a w tym zakresie oparły się na specyfikacji pojazdów z daty ich produkcji oraz oględzinom dokonanym w okresie od 5 do 12 lat po dacie nabycia i zbycia tych pojazdów przez skarżącego; d. przyjęte przez organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalenia faktyczne i rozważania dotyczące zasadności i podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego, a także jego przebiegu i zakresu, zostały dokonane w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a prawidłowa ich ocena i wnioski z niej wynikające wskazują, że przedmiot tego postępowania nie dotyczył zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, jak również że samo postępowanie zmierzało wyłącznie na powoływanie się przez organy podatkowe na zawieszenie biegu terminu przedawnienia; co skutkowało usankcjonowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe przepisów O.p. regulujących postępowanie dowodowe oraz błędnego ustalenia przez organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego niniejszej sprawy istotnego dla oceny tego, czy na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od pojazdów objętych niniejszym postępowaniem (m. in. w zakresie przeznaczenia pojazdów objętych i niniejszym postępowaniem w momencie rzekomego powstania obowiązku akcyzowego, ustaleń cech tych pojazdów w dacie powstania rzekomego obowiązku akcyzowego w oparciu o pełną historię tych pojazdów), jak również błędnego ustalenia w zakresie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ewentualnych zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia złożonej skargi; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 170 P.p.s.a. oraz art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez: a. pominięcie, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I GSK 1010/16 wskazał na konieczność poczynienia ustaleń odnośnie każdego samochodu w zakresie cech pojazdu w oparciu o jego pełną historię co umożliwi pełną ocenę, czy konkretny pojazd posiada cechy pojazdu w rozumieniu treści kody CN 8703 - a organ nic ustalił tych okoliczności - poprzestając jedynie na uzupełnieniu postępowania dowodowego o przeprowadzenie oględzin części pojazdów; b. uznanie, że rozważania wcześniej wydanych w niniejszej sprawie wyroków przez sądy administracyjne dotyczą również zarzutów skargi pominiętych przez organ podatkowy wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego przy ponownym rozpoznaniu sprawy - gdy dotyczyły one sposobu procedowania tego organu i zebranego w sprawie materiału przy ponownym rozpoznaniu sprawy; co w konsekwencji skutkowało nieprzeprowadzeniem pełnej kontroli zaskarżonej decyzji, błędnymi ustaleniami dotyczącymi przeznaczenia przedmiotowych pojazdów w okresie istotnym dla oceny czy wobec skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym oraz w kwestii skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ewentualnych zobowiązań w podatku akcyzowym, a tym samym niezasadnym oddaleniem wniesionej skargi. II. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wobec ewentualnych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym dotyczącym pojazdów: BMW X5 (nr VIN: [...]); BMW X5 (nr VIN: [...]); Mercedes GL420 (nr VIN: [...]); BMW X5 (nr VIN: [...]) nie upłynął termin ich przedawnienia i nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia postępowania karno-skarbowego, gdy analiza zgormadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż ewentualne zobowiązania podatkowe od tych pojazdów są przedawnione albowiem: a. z treści postanowień z przedstawieniu zarzutów i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że dotyczą one zobowiązań innego podatnika niż skarżący; b. za datę wszczęcia postępowania karno-skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w realiach niniejszej sprawy uznać należy datę sporządzenia postanowienia o przedstawieniu/zmianie zarzutów obejmujących nowe pojazdy; c. uwzględniając datę wszczęcia postępowania karno-skarbowego i jego zakres, jak również datę wysłania zawiadomienia, a także brak dowodów na inne aktywności procesowe finansowego organu postępowania przygotowawczego, uznać należy, że postępowanie to zostało wszczęte i jest prowadzone wyłącznie w celu formalnego zawieszania biegu terminu przedawnienia ewentualnych zobowiązań podatkowych; co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi w zakresie powyższych pojazdów z uwagi na uznanie, że ewentualne zobowiązania w podatku akcyzowym od tych pojazdów nie uległy przedawnieniu; - art. 3 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 1 oraz 2 i art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że skarżący pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju następującego pojazdu: BMW X5 (nr VIN: [...]), gdy w dacie sprzedaży nie był on samochodem osobowym; - art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 100 ust. 2, art. 100 ust. 4 oraz art. 102 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że skarżący pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanych na terytorium kraju pojazdów: BMW X5 (nr VIN: [...]), Mercedes GI.420 (nr VIN: WDC [...]). BMW X5 (nr VIN: [...]), od których nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu, gdy w dacie relewantnej dla powitania obowiązku akcyzowego nie były one samochodami osobowymi; - z ostrożności procesowej - § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie w zw. z art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 1 pkt 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. poprzez zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w wysokości 6.117.00 zł, gdy uwzględniając wartość należności w zakresie której skarga została uwzględniona (tj. 52.902,00 zł) minimalna wysokość należnych skarżącemu kosztów postępowania, uwzględniających wartość kosztów zastępstwa procesowego, zwrot wpisu oraz kosztów uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, powinna wynieść 6.917 zł. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 2 wyroku w całości i w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 3 wyroku w całości oraz na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji z 9 sierpnia 2021 r. w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 2 wyroku w całości i w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 3 wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie, innemu sądowi. Ewentualnie, z daleko idącej ostrożności procesowej w przypadku uznania niniejszej skargi kasacyjnej za nieuzasadnionej w całości w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 2 wyroku: o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 3 wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, ewentualnie zmianę tego rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 3 wyroku poprzez zasądzenie kwoty 6. 917 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania związanych z niniejszą skargą kasacyjną, w tym w kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 191 P.p.s.a. o rozpoznanie w całości postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanego na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. o oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego zawartych w piśmie procesowym z dnia 6 października 2022 r. oraz jego uchylenie w całości. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego, wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przede wszystkim za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przede wszystkim w związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 O.p. i art. 70c O.p. 3.2. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jest to normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ma dawać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). 3.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) i w granicach określonych w art. 134 P.p.s.a., winien rozpoznać ją ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych w skardze do tego sądu zarzutów, co powinno z kolei znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzanym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd pierwszej instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; LEX nr 362061). W wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1041/16) trafnie przy tym stwierdzono, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia. Ponadto wskazano, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu podkreślił, że sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego. 3.4. Zobowiązanie w art. 134 § 1 P.p.s.a. sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, a nie tylko w ramach sformułowanych zarzutów i wniosków skargi, wskazuje na to, że sąd ten obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zarzuty skargi oraz wszystkie okoliczności sprawy, co - na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. - wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07 - LEX nr 496177). Sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń, czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów, bez odniesienia się do każdego z nich z osobna i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08 - LEX nr 511298). 3.5. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie wywiązał się ze wskazanych powyżej obowiązków. Przede wszystkim, w kontekście zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 O.p. i art. 70c O.p., kwestią istotną dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego odnośnie pojazdów: - BMW X5, VIN: [...], - BMW X5, VIN: [...], - Mercedes GL420, VIN: [...], - BMW X5, VIN: [...]. Odnośnie tych pojazdów Sąd stwierdził, że: Biorąc pod uwagę datę powstania obowiązku podatkowego względem tych pojazdów "przedawnienie zobowiązania podatkowego z nimi związanego mogło nastąpić dnia 31 grudnia 2014 r. W wypadku wszystkich wyżej wymienionych samochodów wszystkie zostały włączone do toczącego się postępowania karno-skarbowego na mocy postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 25 listopada 2014 r. Pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. doręczonym stronie w dniu 24 grudnia 2014 r. dokonano zawiadomienia o przerwaniu wskazanego powyżej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do omawianych pojazdów." Mając na uwadze argumentację strony w ramach skargi kasacyjnej, wskazać należy, że analiza akt sprawy budzi istotne wątpliwości, co do trafności twierdzenia Sądu, które wymagały przez ten Sąd wyjaśnienia zgodnie z normami art. 133 P.p.s.a, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. 3.6. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 25 listopada 2014 r. odnoszące się do ww. pojazdów w punkcie 3 zarzuca J. H., że odnośnie ww. pojazdów uchylił się od obowiązku podatkowego jako prowadzący spółkę P.H.U A. z siedzibą w P. (por. k. 3041 akt adm.). Mając na uwadze zarzut skarżącego, że zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym odnoszące się ww. samochodów dotyczą wskazanej spółki, a nie jego jako osoby fizycznej, Sąd winien: - wyjaśnić jakiej spółki dotyczy powyższe sformułowanie w punkcie 3 postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (osobowej, czy kapitałowej), - jeżeli spółki osobowej, mając na uwadze, że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, jak wskazał NSA w uchwale (7) z dnia 14 grudnia 2015 r. (sygn. akt I GPS 1/15), wyjaśnić czy ww. postanowienie w wydane w stosunku do skarżącego, ale odnoszące się do spółki jako podatnika podatku akcyzowego, zawiesza bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, - kiedy ww. postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 25 listopada 2014 r. zostało skarżącemu ogłoszone; z ostatniej strony postanowienia (k. 3040 akt adm.) nie wynika, aby ogłoszenie to nastąpiło w dniu sporządzenia tego postanowienia 25 listopada 2014 r.; adnotacja skarżącego znajdująca się na tej stronie postanowienia, że nie zgadza się z przedstawionymi mu stwierdzeniami datowana jest 26 stycznia 2015 r. 3.7. Wyjaśnienie tej kwestii jest istotne, jeżeli się uwzględni, że - jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 listopada 2022 r. (sygn. akt IV KK 394/22) - "pomiędzy terminami "wydanie" postanowienia z art. 71 § 1 k.p.k. a "sporządzenie" postanowienia z art. 313 § 1 k.p.k., zachodzi istotna różnica, jako że dla "wydania" niezbędne jest dopełnienie kolejnych czynności procesowych wskazanych w tym drugim przepisie, określanych jako "promulgacja" postanowienia, która jest z kolei niezbędna dla skuteczności tej czynności procesowej. Tym samym dla przyjęcia, że nastąpiło przekształcenie się postępowania z fazy in rem w fazę in personam nie jest, poza wypadkami wskazanymi w art. 313 § 1 in fine k.p.k., wystarczające sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, lecz niezbędne jest również jego ogłoszenie podejrzanemu." Sporządzone postanowienie o przedstawieniu zarzutów powinno być niezwłoczne ogłoszone i powinno zostać przeprowadzone przesłuchanie podejrzanego, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju (art. 313 § 1 in fine k.p.k.). 3.8. Ponadto zwrócić należy uwagę na treść art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Zatem skutek materialny tej przesłanki zawieszenia następuje dopiero wtedy gdy podatnika powiadomiono o fakcie wszczęcia postępowania karno-skarbowego. 3.9. Jeżeli zatem organ utożsamia wydanie postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 25 listopada 2014 r. jako wywołujące skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (jako moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec skarżącego odnośnie ww. pojazdów), to w świetle ww. postanowienia Sądu Najwyższego, to wydaje się, że skuteczność tego postanowienia (wejście do obrotu prawnego) powinna nastąpić dopiero z dniem jego ogłoszenia. Kwestia ta jest istotna dla wyniku tej sprawy, gdyż przy przyjęciu, że nastąpiło to dopiero w 2015 r., należałoby rozważyć wpływ tej daty na skuteczność ww. postanowienia na skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym odnośnie ww. samochodów. Nadmienić przy tym należy, że podniesiony przez Sąd argument, że "pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. doręczonym stronie w dniu 24 grudnia 2014 r. dokonano zawiadomienia o przerwaniu wskazanego powyżej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do omawianych pojazdów", jest chybiony w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Abstrahując, że w instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. chodzi o "zawieszenie" a nie "przerwanie" biegu terminu przedawnienia, wskazać należy, że doręczenie ww. pisma, formalnie wypełniającego normę art. 70c O.p., nie może wywołać skutku bez spełnienie warunku materialnego, jakim jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (por. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W świetle tego zawiadomienia (k. 2997 akt adm.) wskazującego, że " z dniem 02 grudnia 2014 roku został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu akcyzowym od niżej wymienionych samochodów: (...)" oraz daty wskazanej przez skarżącego w postanowieniu o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 25 listopada 2014 r. (26 stycznia 2015 r.) skrupulatnego wyjaśnienia wymaga moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (w spornym przypadku w formie postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 25 listopada 2014 r.), skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia odnośnie przedmiotowych pojazdów. 3.10. W kontekście zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym odnośnie samochodów: BMW X5, VIN: [...], BMW X5, VIN: [...], Mercedes GL420, VIN: [...], BMW X5, VIN: [...], trafna jest również argumentacja strony, że Sąd lakonicznie odniósł się również do zagadnienia instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego co do tych pojazdów. Strona zasadnie podnosi, że wątpliwy jest argument Sądu, że przeciwko instrumentalnemu wszczęciu postępowania odnośnie tych pojazdów przemawia fakt wszczęcia dochodzenia w tejże sprawie 5 listopada 2012 r., tak więc na przeszło rok przed nastąpieniem chronologicznie pierwszego momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych w analizowanych przypadkach. Sąd nie uwzględnił bowiem, że ww. postanowienie nie obejmowało ww. pojazdów, a organ uznaje, że wszczęcie takie nastąpiło poprzez postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 25 listopada 2014 r. obejmujące ww. samochody, a ta data jest na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2024 r.). Ponadto stwierdzenie Sądu, że nie można dopatrzyć się bierności w działaniu organu dochodzeniowego z uwagi na to, że sprawa przeszła z fazy in rem do fazy in personam (postawienie zarzutów), czy też rozszerzeniem zarzutów obejmując nimi kolejne ustalone pojazdy, trudno uznać za aktywne działanie tego organu w zakresie zmierzającym do zakończenia aktem oskarżenia. W przypadku zatem stwierdzenia, że postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 25 listopada 2014 r., skutkowało przed dniem 31 grudnia 2024 r. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia odnośnie przedmiotowych pojazdów, Sąd winień skrupulatnie rozważyć czy wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego w rozumieniu przestawionym w uchwale (7) NSA z dnia 24 maja 2021 r., (sygn. akt I FPS 1/21) i przedstawić w tym zakresie wyczerpujące wyjaśnienia. 3.11. Powyższe okoliczności wskazują na zasadność zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 O.p. i art. 70c O.p. 3.12. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z zarzutem naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez zawarcie w treści decyzji odwoławczej sprzecznych rozstrzygnięć. Strona w ramach tego zarzutu (podnoszonego też w skardze) zwróciła uwagę, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zostało sformułowane w sposób niezrozumiały (sprzeczny), gdyż stwierdzono w nim co następuje: "uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części w ten sposób, że: I. uchyla decyzję w całości i umarza postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanych na terytorium kraju niżej wymienionych samochodów osobowych, od których nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu (poz. 4-10 w łącznej kwocie 214.712,00zł): (...). II. w pozostałym zakresie utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji." Strona podnosi zawarcie w treści decyzji sprzecznych rozstrzygnięć, z jednej strony uchylającego decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającego postępowanie jedynie co do części (punkt I rozstrzygnięcia), a z drugiej utrzymującego w pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji w mocy (punk II rozstrzygnięcia), gdy została ona uchylona w całości. Ponieważ sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p, poprzez ww. rozstrzygnięcie decyzji, jako istotnego dla wyniku sprawy, powinien zostać rozpatrzony przez Sąd stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.), brak w postaci nieodniesienia się Sądu do ww. zarzutu uchybia z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. 3.13. Za uzasadniony również należy zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez lakoniczne odniesienie się Sądu do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 188 O.p., w ramach którego wskazano szereg dowodów, które były wnioskowane przez stronę w postępowaniu podatkowym, które zostały zignorowane przez organy podatkowe. Mając na uwadze, że norma art. 188 O.p. stanowi wyraz zapewnienia stronie prawa do obrony poprzez wysłuchanie strony i umożliwienie jej zaprezentowania dowodów na obronę swojego stanowiska, odmowa tego prawa poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów wymaga skrupulatnego wyjaśnienia przez organ podatkowy odmowy realizacji prawa strony z art. 188 O.p. a od Sądu wnikliwej analizy prawidłowości takiej odmowy przez organy podatkowe. 3.14. Przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (np. wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14). Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16). 3.15. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). Sąd powinien zatem wyjaśnić, czy organy podatkowe właściwie zastosowały art. 188 O.p. do poszczególnych dowodów wnioskowanych przez stronę na określone okoliczności, nie poprzestając na zbiorczym ich potraktowaniu i stwierdzeniu, że nie miały one istotnego znaczenia dla wyniku tej sprawy. 3.16. Mając na uwadze zasadność powyższych zarzutów kasacyjnych, wymagających ponownej ich analizy i całościowej oceny, w tym z uwzględnieniem powyżej przedstawionych wskazań, za bezprzedmiotowe uznać należy szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych. 3.17. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.: - w związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 O.p. i art. 70c O.p., - w związku z zarzutem naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., - w zw. z art. 188 O.p. uchylił zaskarżony wyrok w zaskarżonej części, tzn. rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 2 i 3 wyroku, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. 3.18. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd jest zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, w sposób zgodny z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. odnieść się sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze strony zarzutów, a następnie dokonać obiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem treści niniejszego wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak Mirosław Surma Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)