I FSK 530/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2024 r., sygn. III SA/Wa 1280/24 w sprawie ze skargi B. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2024 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 4 sierpnia 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 1277 (jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1280/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi B. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji, Dyrektor IAS lub DIAS) z dnia 10 kwietnia 2024 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2020 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik US, NUS) deklarację VAT-7 za listopad 2020 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 300.000 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 22 lutego 2021 r. Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2021 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania wnioskowanego zwrotu do dnia 31 sierpnia 2021 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 25 stycznia 2021 r. i nie zostało zaskarżone. Kolejnym postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2021 r. Naczelnik US ponownie przedłużył termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym w ww. kwocie do dnia 28 lutego 2022 r. Postanowienie doręczono Stronie w dniu 9 sierpnia 2021 r. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało zaskarżone przez Spółkę. NUS w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla klientów polskich jak i odbiorców zagranicznych. Jednym z jej głównych odbiorców zagranicznych jest maltański podmiot B.1 Ltd. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie JPK za listopad 2020 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży Spółki figurują faktury wystawione na rzecz tego kontrahenta dotyczące usług outsourcingowych. Jednocześnie Strona jest głównym nabywcą usług outsourcingowych od polskiego podmiotu B.2 sp. k. Wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] prowadzi wobec Spółki kontrole celno-skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: od października 2018 r. do lutego 2019 r. oraz od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 listopada 2021 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie wydane przez Naczelnika US. Na powyższe postanowienie Dyrektora IAS Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 126/22 oddalił skargę. 1.3. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji, wyrokiem z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 5/23, uchylił wyrok WSA z dnia 14 września 2022 r. oraz uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z dnia 29 listopada 2021 r. NSA stwierdził, że postanowienia organów podatkowych obydwu instancji nie wskazywały na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącej, które istniałyby w dacie, w której organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. W rozstrzygnięciach organów zabrakło szczegółowego wyjaśnienia powodów uznania, że takie wątpliwości wystąpiły. NUS oraz DIAS powołały się przede wszystkim na fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli celno-skarbowej, jednocześnie skupiając się niemal wyłącznie na formalnym aspekcie prawidłowości wydanych postanowień. Przedłużenie terminu zwrotu podatku z dnia 4 sierpnia 2021 r. nie było pierwszym w sprawie, a powoływane przez organy postępowania prowadzone już były przez określony czas przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. Zdaniem NSA organ pierwszej instancji miał wystarczająco dużo czasu, aby wyjaśnić stan faktyczny i powinien on dysponować konkretami, przemawiającymi za zasadnością przedłużenia terminu zwrotu podatku. Sam fakt prowadzenia kontroli celno-skarbowej nie jest wystarczającym uzasadnieniem dla takiego działania organu. Ta okoliczność jest jedynie elementem technicznym, wstępnym dla dalszej, bardziej złożonej i szczegółowej argumentacji. NSA zauważył, że organy podatkowe nie wyjaśniły, że kontrola celno-skarbowa wykazała jak dotąd jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez Spółkę. Podobnie przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nie może być samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem. Z uwagi na powyższe NSA uchylił zaskarżony wyrok i postanowienie DIAS z dnia 9 marca 2022 r. 1.4. DIAS po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. Zdaniem organu drugiej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego NUS zasadnie stwierdził potrzebę przedłużenia terminu zwrotu podatku za listopad 2020 r. Pomimo, że w ocenie NSA nie zostało to odpowiednio podkreślone, to – zdaniem organu drugiej instancji - z akt sprawy wynika konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji. Następnie DIAS szczegółowo zreferował dotychczasową działalność Skarżącej, wskazując, że Spółka specjalizuje się w tzw. outsourcingu usług, związanych z obsługą poszczególnych procesów związanych z działalnością swoich klientów biznesowych z sektora MSP. Usługi te mają na celu minimalizację kosztów własnych przedsiębiorców korzystających z usług Skarżącej. Dyrektor IAS stwierdził, że prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwość z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, którego siedziba znajduje się w państwie o korzystnym systemie podatkowym. Przyjęty model transakcji, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, pozwala na odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy. Dzięki temu podatnik, ma możliwość wystąpienia w Polsce o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto, świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa o VAT) są opodatkowane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. Na dzień wydania przez Naczelnika US postanowienia z dnia 4 sierpnia 2021 r., dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu VAT za listopad 2020 r., wobec Skarżącej toczyły się w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w [...] dwie kontrole celno-skarbowe: za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. (rozpoczęta 17 czerwca 2019 r.) oraz od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. (rozpoczęta 7 sierpnia 2020 r.). W dniu 30 września 2021 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie kontrolne obejmujące okresy od października 2020 r. do maja 2021 r. Działania koncentrowały się na wyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z zakupem i świadczeniem usług, w szczególności dla kogo były świadczone, kto i kiedy je wykonywał, w jakim zakresie, gdzie było faktyczne miejsce świadczenia usług i jakie dokładnie usługi były świadczone. Do dnia wydania spornego postanowienia nie dokonano wszystkich ustaleń, ani nie zgromadzono dowodów pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia. Nie zostali przesłuchani wszyscy świadkowie. Spółka nie okazała również pełnej dokumentacji, do przedstawienia której była wzywana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Kontrola celno-skarbowa za okresy rozliczeniowe od października 2018 r. do lutego 2019 r. została zakończona w dniu 30 marca 2023 r. doręczeniem protokołu kontroli z dnia 16 marca 2023 r., natomiast kontrola celno-skarbowa za okres od marca 2019 r. do czerwca 2020 r., została zakończona w dniu 30 listopada 2023 r. doręczeniem protokołu kontroli z dnia 28 listopada 2023 r. Wyniki ww. kontroli wykazały, że w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz B.1 Ltd. z siedzibą na Malcie powinien mieć zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Z kolei kontrola celno-skarbowa za miesiące od października 2020 r. do maja 2021 r. została zakończona protokołem kontroli z dnia 11 grudnia 2023 r., w którym także wskazano, że w stosunku do usług świadczonych na rzecz B.1 Ltd. z siedzibą na Malcie, powinien mieć zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Na podstawie zebranego w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej materiału dowodowego uznano, że realizacja, odbiór i wykorzystanie świadczonych usług następowały na terenie Polski w W., przy ul. [...]. W wyniku kontroli organ uznał, że Spółka zaniżyła kwotę podatku należnego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium Polski opodatkowane stawką 23 % podatku za listopad 2020 r. o kwotę 253.529,19 zł. Ponadto z ustaleń ww. kontroli przeprowadzonej w Spółce, w tym m.in. za listopad 2020 r. wynikało, że głównymi dostawcami usług fakturowanych przez Spółkę są podmioty krajowe powiązane ze sobą osobowo i kapitałowo oraz podmioty prowadzące (najczęściej jednoosobową) działalność gospodarczą. Głównym odbiorcą usług Spółki jest maltański podmiot B.1 Ltd., zarządzany przez dyrektora i udziałowca M.B., w mniejszym zakresie odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę są podmioty krajowe. W sprzedaży krajowej schemat działalności Skarżącej realizowany był w ten sposób, że Spółka nabywała usługi od podmiotów z tzw. "Grupy", które odsprzedawała podmiotom z "Grupy". Przyjęty model transakcji, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, pozwalał na odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy znaczna część sprzedaży, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miałaby nie podlegać opodatkowaniu w Polsce, tylko w miejscu siedziby spółki B.1 Ltd., czyli na Malcie. Dzięki temu Skarżąca występowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego, a wzajemne stosunki pomiędzy podmiotami powiązanymi prowadziły do korzystnego wyniku podatkowego w postaci tego zwrotu. Dyrektor IAS podał, że kontrola celno-skarbowa za okresy rozliczeniowe od października 2020 r. do maja 2021 r. została przekształcona w postępowanie podatkowe w dniu 9 lutego 2024 r. Wynik ww. postępowania może, zadaniem organu, mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za listopad 2020 r. W ocenie DIAS, przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2020 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, istniały w dacie wydawania skarżonego postanowienia. Sprawa zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 r. nie została na tyle wyjaśniona, aby organ podatkowy mógł rozstrzygnąć co do jej istoty. Potwierdzeniem tego stwierdzenia są dokonane przez organ podatkowy czynności dowodowe zarówno przed wydaniem skarżonego rozstrzygnięcia, jak i po jego wydaniu. Zdaniem organu drugiej instancji, kontrolowane postanowienie spełnia wymogi wynikające z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnienie tego rozstrzygnięcia odnosi się bowiem wyraźnie do faktycznej przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku, jaką jest wszczęcie kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe, co w sposób wystarczający i zrozumiały wyjaśnia motywy przedłużenia terminu zwrotu podatku. Stwierdzenie prowadzenia kontroli dotyczących rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres, za który Spółka wykazała zwrot podatku stanowi dla organu podatkowego pierwszej instancji mającego dokonać takiego zwrotu okoliczność istotną, która może przesądzać o zasadności przedłużenia terminu jego dokonania. 1.5. Sąd pierwszej instancji w wyniku rozpoznania skargi Spółki uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wojewódzki odniósł się do zarzutów zawartych w skardze, dotyczących naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oraz argumentacji zwartej w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 5/23, wydanym w niniejszej sprawie. W ocenie WSA zaskarżone postanowienie przekonuje, że były i nadal są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku. Organ drugiej instancji wskazał konkretne wątpliwości uzasadniające zatrzymanie zwrotu odnoszące się do okresu, którego zwrot dotyczy, czyli listopada 2020 r., przedstawiając stosowny materiał dowodowy. Istniały wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Następie WSA przytoczył przepisy ustawy o VAT oraz przedstawiony przez organy podatkowe model działania Spółki, skupiając się na aspekcie miejsca świadczenia usług przez Skarżącą. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji w toku kontroli stwierdzono, że usługi Spółki dla B.1 Ltd. świadczone były dla stałego miejsca prowadzenia działalności B.1 Ltd. zlokalizowanego w Polsce. W konsekwencji zasadnicza wątpliwość organu dotyczyła tego, czy transakcje Spółki z B.1 Ltd. powinny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT. Skarżąca sprzedawała analogiczne usługi outsourcingu innym podmiotom na terenie kraju, które sprzedawały takie same usługi również maltańskiemu kontrahentowi B.1. Ponadto podmioty te świadczyły również sobie nawzajem takie same usługi jak te będące przedmiotem sprzedaży do B.1. Stąd wątpliwości co do faktycznego wykonania tych usług. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, NUS miał podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 r. W sytuacji bowiem braku dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, zasadnie uznano, że konieczna była dalsza weryfikacja zwrotu. Uzasadnienie skarżonego postanowienia przekonało Sąd wojewódzki, że z tych względów organ ma uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu deklarowanego podatku. Natomiast okoliczności związane z samym postępowaniem weryfikacyjnym i ich wpływ na ewentualne ustalenia postępowania weryfikacyjnego, podobnie jak ocena czynności podejmowanych w ramach kontroli celno-skarbowej, czy też ewentualne przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej, czy bezczynność organu podatkowego, nie podlegają ocenie w postępowaniu sądowym, dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu podatku. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości oraz wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie postanowień organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, a dodatkowo wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania i naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy: I. Art. 87 ust. 2 o VAT w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez błędną jego wykładnię, tj. poprzez: a) nieprawidłowe uznanie, że sam fakt wydania przez Naczelnika US w toku odrębnej procedury weryfikacyjnej: wyniku kontroli dotyczącego innych niż listopad 2020 r. okresów rozliczeniowych - stanowi uzasadnioną i konkretną wątpliwość, przesądzającą o prawidłowości kolejnego już przedłużenia przez organ pierwszej instancji terminu zwrotu podatku VAT, podczas gdy sam fakt wszczęcia lub prowadzenia weryfikacji podatnika może stanowić element wstępny argumentacji, a sam fakt trwającej kontroli realizowanej przez inny organ skarbowy jest niezależny od procedury zwrotu VAT, a ustawodawca stawia przed organem ingerującym w prawo podatnika do otrzymania zwrotu podatku VAT nakaz wykazania w treści postawienia tego, co konkretnie budzi uzasadnione wątpliwości w zakresie zwrotu podatku VAT i dlaczego czas zwrotu zostanie przedłużony (tj. co będzie badane w związku z posiadaną wątpliwością), czemu organy podatkowe w niniejszej sprawie nie sprostały; b) nieprawidłowe uznanie, że powielanie i parafrazowanie przez organ drugiej instancji ogólnych twierdzeń, przypuszczeń, czy domniemań dotyczących rzekomych nieprawidłowości, które rzekomo mogą mieć miejsce w przypadku transakcji przeprowadzanych przez Skarżącą stanowi wystarczający argument za oddaleniem skargi złożonej przez Spółkę w sytuacji, w której NSA wielokrotnie wskazał oczekiwania w zakresie konkretyzacji prezentowanej argumentacji, przykładowo w wyrokach NSA wydanych wobec Spółki z dnia 9 sierpnia 2024 r. w sprawach o sygn. akt: I FSK 1629/23, I FSK 1630/23, I FSK 582/24, I FSK 583/24. c) nieprawidłowe uznanie, że wymienienie w postanowieniu DIAS oczywistych, legalnych cech Spółki i branży, w której działa, oraz wynikających z przepisów prawa zasad opodatkowania podatkiem VAT usług transgranicznych, a także sprawozdanie z czynności podjętych przez inny organ podatkowy (Naczelnika UCS) w przeszłości jest równoznaczne ze wskazaniem okoliczności, które budzą uzasadnione wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu podatku VAT, podczas gdy okoliczności wskazane przez organy obu instancji oraz Sąd pierwszej instancji z samej swej natury - nie mogą ilustrować i nie ilustrują żadnej wątpliwości, a tym bardziej wątpliwości uzasadnionej, wynikającej z logicznego, zgodnego z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz opartego o przepisy prawa toku rozumowania oraz istniejącej w dacie, kiedy zostało wydane postanowienie organu pierwszej instancji. Sąd I instancji błędnie przyjął w niniejszej sprawie, że wątpliwości organów obu instancji nie muszą być konkretne tak co do istoty, jak i ich źródła/powodu, a także zaplanowanych w związku z nimi czynności, które doprowadzą do wyjaśnienia tych wątpliwości, oraz zignorował fakt, że wątpliwości te nie mogą być sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym sprawy, musza opierać się na przepisach prawa materialnego, a ponadto musza być należycie uzasadnione w treści postanowienia - tj. opierać się na prezentacji przekonującego procesu myślowego, jawnego dla Spółki. W kontekście zaś wieloletniego gromadzenia materiału dowodowego - dodatkowo należy oczekiwać, iż wątpliwości organów obu instancji będą wsparte dowodami lub okolicznościami faktycznymi, a nie tylko ogólnikowymi hasłami, ponieważ prawidłowa wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej wymaga, aby postanowienie prolongujące termin zwrotu podatku VAT oparte było o konkretne, wskazane i uzasadnione wątpliwości dotyczące konkretnych elementów podlegających badaniu, w oparciu o aktualny stan sprawy, a nie uwagi ogólne na temat działalności podatnika, kompetencji organów podatkowych lub mechanizmów rynkowych mogących powodować nieprawidłowości; II. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego nieprawidłowe zastosowanie, co jest wynikiem: a) nieprawidłowego uznania, że wątpliwości historyczne, tj. wątpliwości istniejące w przeszłości i już wyjaśnione mogą stanowić o zasadności kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, podczas gdy ustawodawca wskazał, że termin zwrotu podatku VAT może zostać przedłużony, jeśli zasadność zwrotu "wymaga" dodatkowego zweryfikowania - na moment dokonywanego przedłużenia, a nie "wymagała" takiego zweryfikowania we wcześniejszych okresach; b) nieprawidłowego uznania, że okoliczności, które nie istniały w dacie, kiedy naczelnik urzędu skarbowego postanawiał o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, mogą uzasadniać to przedłużenie, podczas gdy ustawodawca wskazał, że termin zwrotu podatku VAT może zostać przedłużony, jeśli zasadność zwrotu "wymaga" dodatkowego zweryfikowania – na moment dokonywanego przedłużenia, a nie "będzie wymagała" takiego zweryfikowania w przyszłości w oparciu o okoliczności z lat przyszłych; c) nieprawidłowego uznania, że okoliczności przytaczane przez inne organy skarbowe (w dodatku nieaktualne i odnoszące się do innych okresów rozliczeniowych), stanowią dostateczne uprawdopodobnienie posiadanych wątpliwości, co nie wymaga od naczelnika urzędu skarbowego zajęcia własnego stanowiska w sprawie i wskazania własnych i aktualnych wątpliwości w zakresie rozliczenia podatnika w treści postanowienia; Przyjęcie prawidłowej wykładni wskazanych przepisów pozwoliłoby uznać Sądowi pierwszej instancji, że materialnoprawny termin zwrotu podatku VAT może zostać przedłużony wyłącznie w oparciu o aktualne wątpliwości, istniejące w dacie wydawanego przez organ pierwszej instancji postanowienia przedłużającego i zawarte w treści tego postanowienia, a zlepek rozmaitych twierdzeń różnych organów z różnych okresów, w odniesieniu do działalności skarżącej i jej modelu biznesowego, wyrażonych w toku różnych procedur nie czyni zadość wymaganemu przez ustawodawcę uzasadnieniu prolongaty terminy zwrotu \/AT po roku procedur weryfikacyjnych prowadzonych przez naczelnika urzędu skarbowego w odniesieniu do konkretnego miesiąca listopada 2020; III. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z w związku art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. akceptację wstrzymania całości podatku naliczonego Spółki od wszystkich uregulowanych przez Spółkę transakcji w sytuacji, w której organy podatkowe zobowiązane do przestrzegania zasady proporcjonalności winny po ponad 35 miesiącach weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki łącznie (z czego 7 miesięcy bezpośrednio w niniejszej sprawie) dokonać już co najmniej zwrotu podatku VAT w części dotyczącej tych transakcji, które zostały przez organ podatkowy wyjaśnione i zweryfikowane, podczas gdy Sąd pierwszej instancji zaakceptował sytuację, w której wstrzymana jest całość zwrotu podatku VAT wobec Spółki, mimo iż nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym wynika z transakcji zakupów, które zostały już zweryfikowane jeszcze przed datą wydanego postanowienia przedłużającego i nie budzą wątpliwości, a co za tym idzie ich weryfikacja się zakończyła i wykazała, że Spółka poniosła ciężar ekonomiczny podatku, który powinien być dla niej neutralny i który powinien zostać jej zwrócony; IV. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 22 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2011 r. Nr L 77, s. 1 ze zm.) i art. 44 oraz 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) - poprzez ich błędną wykładnię, tj. nieprawidłowe uznanie, że kwestia prezentowana przez organy podatkowe jako okoliczność "wyjaśniana" mogła wymagać dodatkowej weryfikacji, podczas gdy przyjęcie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących kwestii "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" winno doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że scenariusz badany przez organy podatkowe Jest wykluczony przez prawidłową wykładnię tych przepisów, niezależnie od tego. Jaki stan faktyczny ustalą organy podatkowe, ponieważ wątpliwości oparte są o rzekomą ewentualność nieprawidłowości, która to nieprawidłowość wedle prawidłowej wykładni przepisów nie mogła mieć miejsca, a zatem nic nie uzasadniało prolongaty terminu zwrotu podatku VAT - skoro rezultat weryfikacji nie może wpłynąć na podważenie prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki (niezależnie od ustalonego stanu faktycznego sprawy), a zatem termin zwrotu podatku VAT nie powinien był zostać przedłużony. Przyjęcie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego doprowadziłoby Sąd pierwszej instancji do wniosku, że niezależnie od uchybień proceduralnych organów podatkowych, zarówno postanowienie Dyrektora lAS, Jak i poprzedzające je Postanowienie I instancji są wadliwe w sposób oczywisty, opierają się na wadliwych założeniach zarówno co do podstaw uprawniających organy podatkowe do prolongaty zwrotu VAT Jak i na wadliwych założeniach co do możliwości wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki, ponieważ TSUE wprost wykluczył możliwość wystąpienia nieprawidłowości w okolicznościach analogicznych jak w niniejszej sprawie (tj. zmiany miejsca opodatkowania dla usług świadczonych przez Spółkę poprzez wykluczenie możliwości odejścia od opodatkowania podług "zasady ogólnej" odwrotnego obciążenia). V. Art. 153 w zw. z art. 170 w zw. z art 141 § 4, w zw. z 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez: a) zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w wiążącym w niniejszej sprawie Sąd I instancji wyroku NSA I FSK 5/23 z dnia 22 listopada 2023 r., na podstawie którego uchylono zarówno wcześniejszy wyrok Sądu I instancji z dnia 14 września 2022 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 126/22, jak i wcześniejsze postanowienie Dyrektora lAS z dnia 29 listopada 2021 r. nr [...] (dalej: "Postanowienie uchylone") - w którym organ drugiej instancji utrzymał po raz pierwszy w mocy Postanowienie [...] US z 2021 r. - ponieważ NSA stwierdził w wyroku I FSK 5/23, że "(...) za słuszne należy uznać twierdzenie Skarżącej, że postanowienia organów podatkowych obydwu instancji nie wskazywały na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącej, które w dacie, w której organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w sposób szczegółowy dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły" przy czym Sąd I instancji, referując wiążący w sprawie wyrok I FSK 5/23, dostrzegł jedynie jedną z zawartych w nim wytycznych, iż organ drugiej instancji powinien "dysponować konkretnymi okolicznościami", podczas gdy NSA wyraził szereg innych wytycznych niezreferowanych i niezrealizowanych przez Sąd I instancji ani przez Dyrektora lAS, przykładowo NSA wskazał, aby: - określić, jakie konkretne okoliczności zostaną jeszcze zbadane; - określić, jakie konkretne czynności w związku z badanymi okolicznościami zostały już wykonane, a jakie zostaną dopiero podjęte; - wątpliwości powinny zostać wykazane - poprzez wskazanie istniejących rozbieżności, nieścisłości, braków w materiale dowodowym; - argumentacja, że konkretne wątpliwości wystąpiły, musi mieć charakter szczegółowy i informować, co należy zrobić dla ich wyjaśnienia; - wskazać na konkretne okoliczności faktyczne dotyczące wątpliwości w badanym okresie; - określić źródła wątpliwości istniejące w dacie wydania postanowienia I instancji; b) przypisanie przez Sąd I instancji do wyroku NSA I FSK 5/23 treści, których ten wyrok nie zawierał, poprzez błędne odczytanie, iż NSA miałby wskazać Dyrektorowi lAS, że "ponownie rozpoznając sprawę, DIAS [dokona] ustaleń co do tego na jakich etapach są kontrole celnoskarbowe prowadzone wobec Spółki, w tym za listopad 2020 r. oraz co do tego, czy w ramach tych kontroli stwierdzono nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez Spółkę. Takiego wskazania brak w wyroku I FSK 5/23, bowiem oczywiste w sprawie było, że w dacie wydania Postanowienia I instancji żadna z wymienianych kontroli celno-skarbowych nie zakończyła się, a NSA podkreślił, że chodzi o "uzasadnione wątpliwości dotyczące transakcji Skarżącej, które istniałyby w dacie, w której organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres". Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji swojego niedopatrzenia i pominięcia wiążących wytycznych NSA oraz swojej pomyłki i przypisania NSA twierdzeń, jakich ten nie wyraził. Sąd pierwszej instancji przyjął błędnie, że źródłem wątpliwości w Postanowieniu I instancji z dnia 4 sierpnia 2021 r. są nieistniejące w tej dacie wyniki kontroli celno-skarbowych z dni: 16 marca 2023 r., 28 listopada 2023 r. oraz 11 grudnia 2023 r., a więc dokumenty powstałe dwa lata później, co stanowi trzon uzasadnienia Postanowienia II instancji oraz Skarżonego Wyroku. Gdyby Sąd I instancji zrealizował wskazania NSA z wiążącego w sprawie wyroku I FSK 5/23, dostrzegłby, że treść postanowień obu instancji jest wadliwa, gdyż nie zawiera niezbędnych elementów uzasadniających wątpliwości co do zwrotu podatku VAT, których konkretnego wskazania żądał NSA w niniejszej sprawie, wraz ze wskazaniem co należy zrobić dla ich wyjaśnienia, co w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem postanowień obu instancji; VI. Art. 170 w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. – poprzez zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w orzeczeniach WSA w Warszawie, zawartych w orzeczeniach wydawanych w zbliżonym czasie, w analogicznych sprawach, odnośnie identycznej lub tożsamej argumentacji - w sprawach prolongaty terminu zwrotu podatku VAT, tj. m.in.: a) wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2024 r. dotyczącym lipca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1506/24) - na podstawie którego uchylono postanowienie Dyrektora lAS z dnia 6 maja 2024 r., które organ II instancji wydał miesiąc po zaskarżonym w niniejszej sprawie Postanowieniu DIAS; b) wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 października 2024 r. dotyczącym marca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1096/24) - na podstawie którego uchylono postanowienie Dyrektora lAS z dnia 14 marca 2024 r., które organ II instancji wydał trzy tygodnie przed zaskarżonym w niniejszej sprawie Postanowieniem DIAS; c) wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2024 r. dotyczącym listopada 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1905/24) - na podstawie którego uchylono postanowienie Dyrektora lAS z dnia 21 czerwca 2024 r., które organ II instancji wydał dwa miesiące po zaskarżonym w niniejszej sprawie Postanowieniu DIAS; d) wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2024 r. dotyczącym czerwca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1591/24) - na podstawie którego uchylono postanowienie Dyrektora lAS z dnia 10 maja 2024 r., które organ II instancji wydał miesiąc po zaskarżonym w niniejszej sprawie Postanowieniu DIAS; podczas gdy w każdej z powyższych spraw postanowienia Organu II instancji: 1/ zostały wydane w następstwie wcześniejszych wyroków NSA, 2/ dotyczyły postanowień organu I instancji z 2021 roku, oraz 3/ zawierały analogiczną argumentację co niniejszej sprawie, w tym opartą o tożsame "ustalenia" Naczelnika UCS, co z kolei odmiennie niż w niniejszej sprawie zostało poddane słusznej krytyce przez WSA w Warszawie, który analogiczne postanowienia przedłużające uchylił we wszystkich powyższych sprawach; a ponadto: e) wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2024 r. dotyczącym maja 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1703/24) - na podstawie którego uchylono postanowienie Dyrektora lAS z dnia 31 maja 2024 r., które organ II instancji wydał 6 tygodni po zaskarżonym w niniejszej sprawie Postanowieniu DIAS; f) wyrokach WSA w Warszawie z dnia: 20 sierpnia 2024 r. (III SA/Wa 1154/24 - luty 2020 r.), 25 października 2024 r. (III SA/Wa 1667/24 - maj 2020 r.), 7 listopada 2024 r. (III SA/Wa 1688/24 - czerwiec 2020 r.) - w których Sąd I instancji uchylił analogiczne postanowienia Dyrektora lAS wydane w podobnym czasie co skarżone postanowienie Dyrektora lAS (wydane również po wyrokach NSA, tym razem dotyczące roku 2022); We wszystkich ww. wyrokach Sąd I instancji odniósł się krytycznie do tożsamej argumentacji, którą z niewiadomych przyczyn w Skarżonym Wyroku ocenił jako właściwą, powodując tym samym całkowitą rozbieżność ocen tych samych twierdzeń, w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym sąsiadujących okresów rozliczeniowych. W niniejszej sprawie Sąd I instancji z niewiadomych przyczyn postąpił odmiennie, nie wyjaśniając, dlaczego zaniechał zastosowania swojej własnej oceny w zakresie elementów, jakie musi zawierać postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku VAT i co doprowadziło do tak diametralnie różnego rozstrzygnięcia, skoro zastosowanie się do swoich własnych ocen wyrażonych w innych wyrokach pozwoliłoby Sądowi I instancji dostrzec wady skarżonego postanowienia i je uchylić. VII. Art. 170 w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. – poprzez zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w orzeczeniach NSA w analogicznych sprawach Spółki, odnośnie identycznej lub tożsamej argumentacji w odniesieniu do listopada 2020 r. - w sprawach prolongaty terminu zwrotu podatku VAT, tj. m.in.: a) wyroku NSA z dnia 23 maja 2024 r. o sygn. akt I FSK 1669/23, na podstawie którego NSA uchylił zarówno wcześniejszy wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2023 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2946/22, jak i wcześniejsze postanowienie Dyrektora lAS z dnia 7 listopada 2022 r. nr [...], którym organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] US z 2022 r.; NSA stwierdził wprost w wyroku o sygn. akt I FSK 1669/23 (odnośnie analogicznej argumentacji), że; ,,(...) za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 87 ust 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim skarżąca podnosi, że zaskarżonym postanowieniem organ nie uprawdopodobnił — mimo długotrwałego okresu weryfikacji — nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika za listopad 2020 r., a tym samym nie przedstawił rzeczowo udokumentowanych argumentów do dalszego wstrzymywania spółce zwrotu wykazanego w tym rozliczeniu VAT, pozostając w sferze jedynie wątpliwości co do prawidłowości analizowanych transakcji z udziałem spółki."; natomiast w niniejszej sprawie w Skarżonym Wyroku Sąd I instancji w kontrze do powyższego stwierdził równie ogólnikowo jak ogólnikowo uzasadniał to Dyrektor lAS, że "DIAS w zaskarżonym postanowieniu wystarczająco jasno wyjaśnił, jakiego rodzaju wątpliwości ma co do transakcji dokonanych w listopadzie 2020 r. oraz jakie są podstawy materialnoprawne tych wątpliwości i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT.", mimo iż Postanowienie Dyrektora lAS nie zawiera wskazania takich okoliczności mających odzwierciedlenie w aktach sprawy; b) wyroku NSA z dnia 9 sierpnia 2024 r. sygn. akt I FSK 619/24, na podstawie którego NSA uchylił zarówno wcześniejszy wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2023 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1439/23, jak i wcześniejsze postanowienie Dyrektora lAS z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr [...], którym organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] US z 2023 r.; NSA stwierdził wprost w wyroku I FSK 619/24 (odnośnie analogicznej argumentacji Dyrektora lAS), że: "Oceną o niekonsekwentnej postawie organów podatkowych w sprawie dokonywania wnioskowanych przez Spółkę zwrotów potwierdza niesporna okoliczność, że - mimo braku zmian w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą względem weryfikowanych okresów - NUS dokonywał zwrotów, zgodnie ze składanymi deklaracjami za późniejsze okresy, od sierpnia 2021 roku do lipca 2022 roku"; natomiast w niniejszej sprawie Sąd I instancji w Skarżonym Wyroku w kontrze do powyższego stwierdził, że "O braku wskazanych przez organy podatkowe wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT za listopad 2020 r. nie świadczy podnoszona przez Skarżącą okoliczność dokonania na jej rzecz zwrotu VAT za inne okresy rozliczeniowe. Gdyby Sąd I instancji wziął pod uwagę wskazania i oceny prawne NSA w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu VAT za listopad 2020 r., dostrzegłby, że treść postanowień obu instancji jest wadliwa, gdyż nie zawiera niezbędnych elementów uzasadniających wątpliwości co do zwrotu podatku VAT, co w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem postanowień obu instancji. VIII. Art. 151 w zw. z art. 170 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, czy też z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, przejawiającego się w pominięciu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, przywołaniu w uzasadnieniu Skarżonego Wyroku jedynie twierdzeń Dyrektora lAS (bez odniesienia się do zarzutów i wyjaśnień Spółki oraz bez jakiejkolwiek kontroli, weryfikacji i oceny twierdzeń Dyrektora lAS), pominięciu całokształtu okoliczności sprawy, orzecznictwa TSUE i treści istotnych wyroków NSA, zapadłych w analogicznych sprawach Spółki, które powinny rzutować na treść Skarżonego Wyroku, tj.: przykładowo osiemnastu orzeczeń NSA uchylających postanowienia Dyrektora lAS I FSK 1669/23, I FSK 1570/23, I FSK 1581/23, I FSK1582/23, I FSK 1627/23, I FSK 1628/23, I FSK 1717/23, I FSK 619/24, I FSK 1147/23, I FSK 1629/23, I FSK 1630/23, I FSK 1829/23, I FSK 2300/23, I FSK 581/24, l FSK 582/24, I FSK 583/24, I FSK 664/24, I FSK 768/24. Gdyby zaś Sąd I instancji nie dopuścił się ww. uchybień i dokonał prawidłowej kontroli Postanowienia Dyrektora lAS z uwzględnieniem całokształtu okoliczności, materiału dowodowego oraz przepisów prawa i orzecznictwa TSUE oraz orzeczeń NSA zapadłych w sprawach Spółki - uznałby, że postanowienie Dyrektora lAS oraz poprzedzające je postanowienie Organu I instancji nie zawierały elementów wymaganych prawem, a dokonana przez Dyrektora lAS instancyjna ocena postanowienia organu I instancji była wadliwa. IX. Art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 139 § 1 oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 22 Rozporządzenia 282/2011 i art. 44 oraz 273 Dyrektywy 112 poprzez oddalenie skargi: a) wskutek bezzasadnego uznania, że postanowienia Organów obu instancji wskazywały na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącej, które istniały w dacie, kiedy Organ i instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres, mimo iż Postanowienie DIAS zostało rozbudowane w stosunku do postanowienia uchylonego przez NSA wyłącznie o opis czynności dokonanych w późniejszym okresie, które to okoliczności nie istniały w dacie wydawania Postanowienia Organu I instancji; b) wskutek bezzasadnego uznania, że zagraniczny kontrahent Spółki mógł posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: "SMPDG") dla usług świadczonych przez Spółkę w listopadzie 2020 r., pomimo braku uprawdopodobnienia zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa sądów krajowych oraz z orzecznictwa TSUE i NSA, a przyjmując za podstawę formułowanych wątpliwości stan faktyczny, który TSUE wprost wykluczył, jako nieuprawniający do uznania, że usługi Spółki świadczone były na rzecz znajdującego się w Polsce SMPDG zagranicznego kontrahenta; c) wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w tym braku wykazywania przez organy podatkowe obu instancji niezbędnej aktywności w wyjaśnieniu rzekomych uzasadnionych wątpliwości, która to aktywność mogłaby uzasadniać kolejną prolongatę zwrotu podatku VAT; d) wskutek niedokonania prawidłowej oceny (błędnych) twierdzeń ("ustaleń") Dyrektora lAS w świetle orzecznictwa sądów krajowych oraz orzecznictwa TSUE i NSA, w tym wskutek niedokonania oceny, czy organy obu instancji opierają się na prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które rzekomo miałaby móc naruszyć Spółka; e) pomimo braku wykazania w Postanowieniu DIAS konkretnych, uzasadnionych wątpliwości (i dowodowego, konkretnego źródła tych wątpliwości, lub chociaż przekonującego ich wyjaśnienia) przemawiających za uznaniem transakcji Spółki za obarczone nieprawidłowościami oraz okoliczności podlegających weryfikacji, wraz z planem (harmonogramem) konkretnych czynności weryfikacyjnych uzasadniających dokonane przedłużenie, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres (a nie w latach późniejszych, do których odnoszą się włączone do akt sprawy wyniki kontroli celno-skarbowych); f) wskutek niedokonania przez Sad I instancji właściwej, ani merytorycznej, ani faktograficznej oceny zasadności "wątpliwości" i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku VAT za listopad 2020 r., w tym wskutek braku poczynienia ocen opartych o pełne akta sprawy i prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym uchyleniu się od jakiejkolwiek kontroli oraz oceny twierdzeń Naczelnika [...] US i Dyrektora lAS oraz formułowanych przez nich treści sprzecznych z materiałem zgromadzonym w sprawie, które w treści postanowień obu instancji mają charakter nieuzasadnionych spekulacji oraz przypuszczeń, nie stanowią natomiast uzasadnionych wątpliwości, w każdym zaś wypadku oparte zostały na rażąco błędnej wykładni przepisów prawa materialnego; g) wskutek bezpodstawnego uznania, że postanowienie Dyrektora lAS oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji uzasadnia w prawidłowy sposób, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, choć organ I instancji nie podejmuje rzeczywistych czynności związanych z taką weryfikacją, ani nie wyraża własnych ocen w zakresie posiadanych wątpliwości w treści postanowienia, mających na celu weryfikację podnoszonych "wątpliwości", zaś pomimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w postanowieniu organu I instancji czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a Spółka nie otrzymała zwrotu podatku VAT za listopad 2020 r., co już samo w sobie rażąco narusza terminy przewidziane na załatwienie przez organy podatkowe spraw szczególnie skomplikowanych i tym bardziej domaga się starannego uzasadnienia tak długotrwałej i dotkliwej ingerencji przez organy podatkowe w prawo majątkowe Spółki; h) wskutek błędnego pominięcia, że Postanowienie [...] US rażąco narusza powszechnie uznana zasadę prawa venire contra factum proprium nemini licet, gdyż zarówno za wcześniejsze jak i za późniejsze okresy, w których Spółka prowadziła jednorodną działalność, Naczelnik [...] US dokonał wnioskowanych zwrotów podatku VATI nie miał żadnych wątpliwości co do ich zasadności, a dodatkowo rozliczenia podatkowe Spółki zostały zweryfikowane w toku pełnej kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] i zakończonej 27 sierpnia 2019 r., w wyniku której rozliczenia podatkowe zostały uznane za poprawne w całości w tym również w odniesieniu do analogicznych transakcji sprzedaży usług jak w niniejszej sprawie; Gdyby Sąd I instancji nie dopuścił się ww. uchybień i szczegółowo zweryfikowałby "ustalenia", oświadczenia i twierdzenia oraz rzeczywiste i planowane działania organów obu instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy już zgromadzony w aktach oraz w powiązaniu z przepisami prawa i orzecznictwem sądów krajowych i TSUE, uznałby, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2020 r. było niezasadne w sposób oczywisty, postanowienia organów obu instancji są sprzeczne z prawem, gdyż podobnie jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2023 roku wątpliwości organów obu instancji zostały oparte na: "błędnej wykładni przepisów art. 28b ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stosunku do świadczonych usług na rzecz kontrahenta Spółki B.1 Ltd." X. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez: a) brak rzeczowego odniesienia się w uzasadnieniu Skarżonego Wyroku do argumentów Spółki przedstawionych w skardze do Sądu I instancji, co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia oraz jego podstawy prawnej i uniemożliwia (a co najmniej poważnie utrudnia) instancyjną kontrolę Skarżonego Wyroku, a treść uzasadnienia sugeruje, że argumentacja Spółki w większości nie została w ogóle wzięta pod uwagę przez Sąd I instancji, b) wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia m.in. poprzez czterokrotne wskazanie, że Sąd I instancji nie podejmie dyskusji merytorycznej z argumentacją dotyczącą zasadności zwrotu podatku VAT, a jednocześnie Sąd I instancji taką dyskusję podjął, jednak wyłącznie dyskutując ze stanowiskiem Spółki, co prowadzi do wniosku, iż według Sądu I instancji można dyskutować z argumentami merytorycznymi Spółki, aby ocenić je jako niezasadne, ale nie można dyskutować z argumentami merytorycznymi organów podatkowych, które nie podlegają one ocenie Sądu "na tym etapie sprawy"; Gdyby Sąd I instancji przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione w skardze i zrealizował obowiązek odniesienia się do nich w uzasadnieniu Skarżonego wyroku, w tym również ocenił argumentację merytoryczną zarówno Spółki jak i organów podatkowych, musiałby dojść do wniosku że postanowienia organów podatkowych obu instancji należało uchylić, gdyż rzekome wątpliwości nie znajdują oparcia ani w stanie faktycznym sprawy ani w prawidłowej wykładni prawa materialnego. XI. Art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również w związku z podstawowymi zasadami procedury podatkowej, wyrażonymi w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, poprzez oddalenie Skargi (mimo iż Postanowienie DIAS oraz poprzedzające je Postanowienie [...] US były wadliwe), z uwagi m.in. na: a) oparcie rozstrzygnięcia o okoliczności nie wynikające z akt sprawy (np. obce wyroki w obcych sprawach, które nie są sprawami Spółki); b) oparcie rozstrzygnięcia o okoliczności sprzeczne z aktami sprawy, tj. o twierdzenia Dyrektora lAS, które nie polegają na prawdzie; c) pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, tak jak pominął te okoliczności Dyrektor lAS; podczas gdy należyta analiza przez Sąd pierwszej instancji akt sprawy w konfrontacji z twierdzeniami Dyrektora lAS w zestawieniu z podstawowymi zasadami procedury podatkowej nie pozwoliłaby Sądowi pierwszej instancji oddalić skargi Spółki nawet bez dokonywania jakiejkolwiek pogłębionej analizy właściwej dla postępowania wymiarowego i bez ostatecznego rozstrzygania stanu faktycznego. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 24 października 2025 r. Strona posumowała i uzupełniła argumentację zawartą w skardze kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna Strony zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że WSA w Warszawie, wydając zaskarżony wyrok, orzekał w warunkach związania wyrokiem NSA z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 5/23, uchylającym poprzedni wyrok WSA z dnia 14 września 2022 r. oraz poprzednie postanowienie DIAS z dnia 29 listopada 2021 r., a zatem działał w ramach związania oceną prawną wyrażoną w tym wyroku na podstawie art. 190 i art. 170 p.p.s.a. Tą oceną na tej samej podstawie prawnej jest związany także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. DIAS, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, w zaskarżonym obecnie postanowieniu z dnia 10 kwietnia 2024 r. stwierdził, że okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że w dacie wydania postanowienia przez NUS, tj. w dniu 4 sierpnia 2021 r. istniały przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT - 7 za listopad 2020 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu tego zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania i stwierdza, że organ drugiej instancji, rozpatrując ponownie zażalenie Strony od postanowienia NUS z dnia 4 sierpnia 2021 r., nie zastosował się do wiążących go wytycznych zawartych w ww. wyroku NSA. Organ w szczególności nie wskazał na uzasadnione wątpliwości, które istniały w dacie, w której organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu. 3.3. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez organy podatkowe w wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć, wydanych zarówno przed wydaniem przez NSA wyroku z dnia 22 listopada 2023 r., jak i po wydaniu tego wyroku, powoływano się na profil i model biznesowy działalności Spółki, dokonywanie nabyć głównie od B.2 sp. k. oraz dominującą sprzedaż do B.1 Ltd. – podatnika z siedzibą na Malcie. Wskazywano na toczące się procedury weryfikacyjne, badające zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące, w tym kontrolę celno-skarbową. Zdaniem organu drugiej instancji z uwagi na znaczący wzrost na przestrzeni ostatnich lat nadużyć podatkowych w branży usług internetowych, a także schemat działania spółki NUS był zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw oraz charakteru zawartych transakcji. Skoro podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, to przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne. Odnotować w tym miejscu należy, że organy podatkowe wydały dotychczas szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku na rzecz Skarżącej za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r., które to przedłużenia również uzasadniane były podobnymi przesłankami faktycznymi (tj. profil i model biznesowy działalności spółki, nabycia głównie od B.2 sp. k., sprzedaż głównie do B.1 Ltd. z Malty, toczące się procedury weryfikacyjne zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące). Rozstrzygnięcia te były już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (ze skarg kasacyjnych zarówno Skarżącej, jak i organu) i co do zasady zostały poddane krytyce, jakkolwiek w niektórych przypadkach miało to miejsce z odmiennych przyczyn. 3.4. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (zdanie drugie), zgodnie z którym "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego", daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, jednakże rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 [...]; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 [...]). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (zdanie drugie). Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego: z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19, z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1147/21; CBOSA). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ podatkowy przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 1669/23). 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, mając świadomość, że każde rozstrzygnięcie organu podlega odrębnej ocenie pod kątem jego prawidłowości i zasadności, w związku z czym sądu kasacyjnego nie wiąże ocena wyrażona w wydanych wcześniej wobec Skarżącej na gruncie podobnego stanu faktycznego i prawnego orzeczeniach tego sądu, postanowił jednak przyjąć tę ocenę również w sprawie niniejszej. Pomimo bowiem długotrwałego, kilkuletniego już prowadzenia procedur weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki za poszczególne miesiące począwszy od października 2018 r., który to zwrot wynika z analogicznych transakcji gospodarczych powtarzanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych taką weryfikacją i wiążącego się z tym wielokrotnego przedłużania terminu zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, organy podatkowe w dalszym ciągu nie są w stanie określić, jakie konkretne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku. 3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienia wydane w obu instancjach nie wyjaśniają przekonywująco wątpliwości, jakie legły u podstaw stanowiska organów podatkowych o konieczności dalszego weryfikowania zasadności zwrotu. Różnorodność wskazywanych przyczyn odbiera argumentacji organów podatkowych przymiot spójnego obrazu wieloletniego postępowania ukierunkowanego na wykazanie określonych nieprawidłowości. W tym kontekście organ drugiej instancji wskazuje bowiem jednocześnie na: podejrzenie unikania opodatkowania przez Skarżącą, która dopuszczając się nadużycia prawa, przyjęła model działalności, którego integralną częścią jest rozpoznawanie podatku naliczonego bez podatku należnego, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na świadczenie usług dla podmiotu z siedzibą na Malcie, oraz na fakt, że kontrola celno-skarbowa za okresy od października 2020 r. do maja 2021 r. została zakończona protokołem kontroli z dnia 11 grudnia 2023 r., z którego wynika, że usługi Skarżącej były świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności B.1 Ltd. zlokalizowanego w Polsce i w konsekwencji stosuje się do nich art. 28 ust. 2 ustawy o VAT i opodatkowanie stawką VAT 23% (s. [...] postanowienia Dyrektora IAS). Pojawia się także motyw wątpliwości co do powiązania wydatków ponoszonych przez Skarżącą z przychodami z tytułu sprzedaży usług outsourcingowych. Stanowisko, że zasadność zwrotu budzi wątpliwości jednocześnie dlatego, że organy podatkowe przypuszczają, że Spółka unikała opodatkowania (nadużycie prawa) i dlatego, że przypuszczają, że błędnie (niezgodnie z prawem) rozpoznała miejsce opodatkowania swoich usług, jest niespójne. Ustalenie, że usługi Skarżącej były świadczone faktycznie w Polsce (ich miejscem opodatkowania była Polska), czyni bezprzedmiotowymi ustalenia co do unikania opodatkowania. Jednocześnie brak jednoznacznej identyfikacji charakteru wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu sprawia, że organ w istocie nie wykazał powodu, dla którego podzielił stanowisko NUS, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji - brakuje bowiem kierunku dalszych czynności organów podatkowych. Akceptacja uzasadnienia wydanych w sprawie postanowień dawałaby organom podatkowym możliwość wstrzymania zwrotu VAT już na podstawie ogólnie zarysowanych wątpliwości o różnym charakterze, doprowadzając do potencjalnie wieloletniego zwlekania z dokonywaniem zwrotu podatku. Ocenę o niekonsekwentnej postawie organów podatkowych w sprawie dokonywania wnioskowanych przez Spółkę zwrotów potwierdza niesporna okoliczność, że – mimo braku zmian w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą względem weryfikowanych okresów – NUS dokonywał zwrotów, zgodnie ze składanymi deklaracjami za późniejsze okresy, od sierpnia 2021 roku do lipca 2022 roku, co zostało podkreślone w skardze kasacyjnej. 3.7. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty kasacyjne naruszenia w zaskarżonym postanowieniu, które utrzymywało w mocy postanowienie NUS, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 273 Dyrektywy 112 i art. 28b ust 1 i 2 ustawy o VAT przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej naruszonych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Co istotne, NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 5/23, wydanym w tej sprawie, uznał, że organy nie wykazały w sposób wystarczający podstawy do przedłużeń. 3.8. Nie zasługiwał zaś na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszelkie elementy konieczne z punktu widzenia treści powołanego przepisu prawa, co umożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej tego wyroku. 3.9. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zachodzą warunki do zastosowania art. 188 p.p.s.a. i w powiązaniu z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz uchylił postanowienia organów obu instancji w uznaniu, że w świetle prezentowanego przez organy podatkowe uzasadnienia (we wszystkich postępowaniach za inne okresy rozliczeniowe) w zakresie zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT dla dalszej weryfikacji rozliczeń Spółki – nie ma przesłanek dla możliwości konwalidacji postanowienia NUS. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA