I FSK 613/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1120/23 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 1 marca 2023 r. nr [....] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 25 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1120/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp.k. z siedzibą w P. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 1 marca 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że postanowieniem z 1 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej organ pierwszej instancji) z 13 grudnia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia do 30 czerwca 2023 r. terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w uzasadnieniu powyższych decyzji zasadnie – na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego – stwierdzono, że okoliczności, w których skarżąca spółka świadczyła usługi na rzecz swoich kontrahentów przemawiały za przedłużeniem terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2020 r. Podkreślił, że wątpliwości organów podatkowych dotyczyły prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług niematerialnych – outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych. Ustalono, że głównymi odbiorcami skarżącej spółki były dwa podmioty zagraniczne: B. Ltd, z siedzibą na Malcie oraz B.1 Ltd z siedzibą w Singapurze. Skarżąca spółka świadczone usługi realizowała jedynie przez nabycie usług od firm zewnętrznych (outsourcing usług), a krąg jej dostawców, podobnie jak we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, obejmował następujące podmioty: B.2 sp.k., I. s.k., I.1 s.k., O. sp. z o.o. Dostawcy spółki również nabywali usługi głównie o charakterze niematerialnym. Ponadto skarżąca spółka nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych w Polsce. W stosunku do skarżącej spółki toczyły się ponadto kontrole podatkowe, które miały istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy – zwłaszcza w sytuacji, w której ustalono, że skarżąca spółka na przestrzeni kolejnych okresów rozliczeniowych dokonywała analogicznych transakcji – ten sam model działania. W toku kontroli podatkowych przeprowadzonych za inne okresy rozliczeniowe organ ustalił, że spółka błędnie rozpoznała miejsce opodatkowania usług- bowiem jej kontrahenci posiadali w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Organy podatkowe przeanalizowały przy tym takie elementy jak: profil działalności skarżącej spółki (obejmujący rodzaj świadczonych przez nią usług), strukturę jej relacji handlowych (która wskazuje, że dominującymi odbiorcami usług Spółki są dwa podmioty zagraniczne), dobór partnerów handlowych (obejmujący w poszczególnych okresach rozliczeniowych te same podmioty), a także warunki prowadzenia przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej (brak zatrudnionych pracowników, świadczenie usług przez ich nabycie od podmiotów zewnętrznych). 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności, wskazane w zaskarżonym postanowieniu, pozwalały zastosować instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2020 r. Jeżeli bowiem przesłanką warunkującą możliwość zastosowania tego instrumentu, który służyć ma zabezpieczeniu interesów budżetowych Państwa, jest potrzeba przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, to konfiguracja działań biznesowych realizowanych przez skarżącą spółkę mogła wzbudzać obiektywnie uzasadnione przekonanie, że zasadność zwrotu podatku VAT za lipiec 2020r. wymaga takiego sprawdzenia. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 120, art 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej i art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez nieuchylenie zaskarżonych postanowień: a) mimo że nie zawierały one należytego uzasadnienia, które wskazywałyby, w spójny i wiarygodny sposób oraz w oparciu o przepisy prawa materialnego i orzecznictwo TSUE, na potrzebę dodatkowego weryfikowania zasadności zwrotu VAT w indywidualnej sprawie Spółki, a także pomimo prowadzenia przez Organy podatkowe postępowania w sposób, który powoduje całkowitą utratę zaufania do organów podatkowych; b) pomimo braku uprawdopodobnienia, że zagraniczni kontrahenci skarżącej spółki posiadali w Polsce, dla usług świadczonych przez skarżącą spółkę, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w lipcu 2020 r.; c) pomimo braku uprawdopodobnienia przez organy podatkowe, że rozliczenia podatkowe skarżącej spółki są wadliwe albo nierzetelne; 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw., art. 151 i art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również w związku z art. 121 § 1, art. 124 oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi wskutek: a) błędnego uznania, że materiał dowodowy sprawy może uzasadniać wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącej spółki za lipiec 2020 r.; b) błędnego uznania, że organy podatkowe podejmują czynności w celu wyjaśnienia wątpliwości, mimo że w rozstrzyganiu rzekomych wątpliwości nie ma żadnych faktycznych działań; c) błędnego uznania, że skarga złożona w sprawie nie powinna zostać uwzględniona, pomimo braku uprawdopodobnienia, że zagraniczni kontrahenci skarżącej spółki posiadali w Polsce stałe miejsca prowadzenia działalności w lipcu 2020 r.; d) art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów, o co wnioskowała skarżąca spółka i w konsekwencji pominięcie dowodów na okoliczności faktyczne i prawne, które miały one istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; 3.2.3. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez: a) brak jakiegokolwiek wskazania w uzasadnieniu, dlaczego podnoszone przez organy podatkowe wątpliwości są uzasadnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów prawa i orzecznictwa TSUE; c) brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do dowodów i argumentów skarżącej spółki przedstawionych w skardze do Sądu pierwszej instancji oraz w piśmie z 23 października 2023 r., co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia i uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego tj.: 3.3.1. art. 45 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 47 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 10 § 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców przez ich niezastosowanie polegające na braku pełnej merytorycznej kontroli postanowień organów obu instancji i w konsekwencji brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, w tym w szczególności orzecznictwa TSUE - a przez to: a) naruszenie prawa podatnika do rzetelnego procesu rozumianego jako prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem w wyniku nieuzasadnionego uchylenia się przez Sąd pierwszej instancji od jakiejkolwiek merytorycznej oceny podnoszonych przez Organy podatkowe "wątpliwości" w tym od dokonania oceny ich zgodności z materiałem dowodowym sprawy oraz przepisami prawa materialnego, w tym orzecznictwem TSUE, b) naruszenie prawa podatnika do obrony oraz prawa do bycia wysłuchanym; 3.3.2. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu w niniejszej sprawie wymagała dodatkowego zweryfikowania, podczas gdy dowody, na których oparły swoje stanowisko organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji zostały uznane za nieistniejące, a ich treść jest sprzeczna ze zgromadzonym na przestrzeni ponad 3 lat materiałem dowodowym: 3.3.3. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że zasadność zwrotu w niniejszej sprawie wymagała dodatkowego zweryfikowania, gdy w rzeczywistości brak było obiektywnych podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, ponieważ nie wystąpiły obiektywne, merytorycznie uzasadnione oraz znajdujące oparcie w materiale dowodowym sprawy wątpliwości, które uzasadniałyby przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jednocześnie Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie zaakceptował wszelkie dowolne (i nieprawdziwe) twierdzenia organów podatkowych, uchylając się od ich jakiejkolwiek weryfikacji i merytorycznej oceny; 3.3.4. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że dla weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT wystarczające jest wyłącznie samo prowadzenie postępowania, a organ podatkowy nie jest przy tym zobowiązany podejmować rzeczywistych czynności weryfikacyjnych; 3.3.5. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie polegające na unicestwieniu zasady neutralności podatku VAT i faktycznego obciążenie skarżącej spółki ekonomicznym ciężarem podatku od towarów i usług wynikającym z nabycia towarów i usług spowodowanego wieloletnim przetrzymywaniem zwrotu podatku VAT za lipiec 2020 r.; 3.3.6. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób arbitralny dyskryminują model biznesowy skarżącej spółki z powodu transgranicznego charakteru transakcji. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia była prawidłowa. 4.2. W odpowiedzi na podniesione w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikały bezsprzecznie przyczyny, które wywołały wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu deklarowanej przez skarżącą spółkę do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz potrzebę dalszej (dodatkowej) weryfikacji tego zwrotu. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji zasadniczym powodem wydania zaskarżonego postanowienia były ustalenia przeprowadzonej u skarżącej spółki kontroli podatkowej, szeroko opisane w uzasadnieniu postanowień organów obu instancji. Organy podatkowe powołały się na to, że wątpliwości co do rzetelności transakcji wzbudził model działania przyjęty przez skarżącą spółkę, w którym świadczone były wyłącznie, obarczone znacznym ryzykiem nadużyć, usługi o charakterze niematerialnym, realizowane na rzecz partnerów mających siedzibę na Malcie i w Singapurze. Dodatkowo skarżąca spółka nabywała sprzedawane dalej usługi od stałej, wąskiej grupy dostawców, także powiązanych i realizujących transakcje z tymi samymi zagranicznymi podmiotami, nie zatrudnia pracowników, nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych w Polsce. Konsekwencją tak prowadzonej działalności było wystąpienie permanentnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonywanych nabyć. Ustalono – czego nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej – że skarżąca spółka, uczestnicząc w transakcjach sprzedaży usług wydłużyła łańcuch transakcyjny mający miejsce między tymi samymi podmiotami. 4.3. Kolejną przyczyną przedłużenia terminu zwrotu, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego, była również konieczność oczekiwania na uzyskanie precyzyjnych odpowiedzi od maltańskiej i singapurskiej administracji skarbowej na zapytania organu pierwszej instancji, w związku z okolicznością, że organy te nie udzieliły wyczerpujących odpowiedzi i mnie przeprowadziły czynności sprawdzających zawnioskowanych przez polski organ podatkowy. Powyższe działania miały na celu ustalenie, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych, które w efekcie generowały zwrot podatku od towarów i usług, nie miały charakteru pozornego, co ściśle wiąże się z ustaleniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro toczy się kontrola podatkowa, trwa gromadzenie i analiza materiału dowodowego umożliwiająca weryfikację rzetelności transakcji, których uczestnikiem była skarżąca spółka, zaś dla ustalenia rzeczywistego charakteru tych transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów, np. dostawców, to wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, stanowisko organów o konieczności przedłużenia terminu zwrotu wykazanej nadwyżki było uzasadnione i miało oparcie w stanie faktycznym sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy nie otrzymał odpowiedzi zwrotnej do dnia wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku (s. 462 uzasadnienia decyzji). 4.4. W zarzutach skargi kasacyjnej skarżąca spółka zmierzała do wykazania, że brak było podstaw do wydania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. Zarzucała "że Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie zaakceptował wszelkie dowody, twierdzenia organów podatkowych, uchylając się od jakiejkolwiek weryfikacji i merytorycznej oceny", "nieograniczone uprawnienia organów do odraczania wypłaty zwrotu podatku" jak również "nie podjęcie przez organ rzeczywistych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu". Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że w świetle art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT organ podatkowy ma prawo przedłużyć determinowany datą złożenia deklaracji VAT-7 termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że kluczowe znaczenie przy ocenie zgodności z prawem postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku ma jego uzasadnienie, w którym organ podatkowy powinien wykazać na jakich przesłankach opiera konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu tej różnicy. Jak wskazuje się w orzecznictwie, organ podatkowy zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres. Nie chodzi przy tym o udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale konieczność zbadania niejasności (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 960/20 oraz z 10 lutego 2023r. sygn. akt I FSK 1810/22, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.5. Lektura uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – prowadziła do wniosku, że wykazano w nim potrzebę przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku w rozpoznawanej sprawie i że spełniało ono wymagania przewidziane w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić bowiem należy, że wszystkie te okoliczności wzięte pod uwagę razem i w całokształcie dały podstawę do powzięcia wątpliwości o prawidłowości wykazanego zwrotu, nie zaś oceniane z osobna, jak czyni to skarżąca spółka w skardze kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe, za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że "Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli postanowień organów podatkowych", ponieważ "samo zakomunikowanie wątpliwości co do rozliczeń spółki nie przesądza o zasadności przedłużenia. Wątpliwości te muszą być uzasadnione, a więc muszą być przynajmniej uprawdopodobnione", tym samym "realizacja prawa do sądu wymaga zbadania zasadności podnoszonych przez organy podatkowe twierdzeń, a nie samego ich odnotowania. 4.6. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Jak wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia tego przepisu może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09 ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 oraz z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09; dostępne w CBOSA). Odnosząc powyższe do zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, podano zarzuty sformułowane w skardze, stanowisko organu oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, w tym co do zarzucanego w skardze naruszenia art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala zatem na prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i poznanie motywów, jakimi kierował się podejmując rozstrzygnięcie w sprawie. Podkreślenia wymaga, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie zwalczać prawidłowości stanowiska co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, czy procesowego. Fakt reprezentowania odmiennego poglądu prawnego przez skarżącego, nie oznacza wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 4.7. Chybione były także zarzuty naruszenia art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią ww. przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Już tylko to stwierdzenie wyklucza możliwość skutecznego postawienia Sądowi pierwszej instancji zarzutu jego naruszenia. Przepis ten wprowadza bowiem odstępstwo od zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. Pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy. 4.8. Na tle przyjętych i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonego postanowienia nie były uzasadnione podniesione w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji bezpodstawnego wydłużania terminów zwrotów nadwyżek podatku. Zasady przyjęte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT znajdują oparcie w treści art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Należy przy tym wskazać, że formą ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, jest wypłacenie podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. 4.9. W świetle powyższego, przywołana przez Sąd pierwszej instancji potrzeba weryfikacji okoliczności dotyczących spornych transakcji skarżącej spółki mogła mieć wpływ na jej prawo do zwrotu deklarowanej różnicy podatku i uzasadniała zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji na to prawo wpływa całokształt okoliczności związanych z realizowanymi transakcjami i czynnościami podejmowanymi w trakcie postępowania. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe uzasadniał dalszą weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku. 4.10. Odnotować także należy, że zasadność przedłużenia deklarowanej przez skarżącą spółkę do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2020 r. była już przedmiotem kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 232/23 i FSK 778/23. Wyrokiem z 1 czerwca 2023 r. została oddalona wniesiona przez skarżącą spółkę skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 324/22 w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 30 listopada 2021 r. Natomiast wyrokiem z 31 sierpnia 2023 r. została oddalona wniesiona przez skarżącą spółkę skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 562/22 w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 20 grudnia 2021 r. Zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie jest natomiast kolejnym aktem który został zaskarżony do sądu administracyjnego. W powyższych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając analogiczne jak w rozpoznawanej obecnie sprawie zarzuty skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji, oddalając wniesioną skargę prawidłowo ustalił, że organy podatkowe wydając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienie w sposób wystarczający uzasadniły podstawy do przedłużenia terminu deklarowanej przez skarżącą spółkę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2020 r. 4.11. Powyższą ocenę podziela także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej sprawie. Wprawdzie co wyraźnie należy odnotować weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT przedłuża się, jednakże na tym etapie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym i na moment wydawania niniejszego wyroku jest to spowodowane okolicznościami faktycznymi, które wymagają dodatkowego zweryfikowania. Przyjęty przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny wskazuje na to, że z uwagi na zakres prowadzonych czynności dowodowych dotyczących między innymi wniosków skierowanych do administracji zagranicznej odnośnie podmiotów maltańskich i singapurskich, uzasadnione jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku za lipiec 2020 r. 4.12. Chybione były także podniesione w pkt 3.3.1. zarzuty naruszenia art. 45 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 47 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 10 § 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Wbrew stanowisku skarżącej spółki, wywodzone z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawo do sądu, nie może być utożsamione z nakazem rozstrzygnięcia sprawy w sposób korzystny dla jednostki. Prawo do sądu nie zostało bowiem naruszone tym, że Sąd pierwszej instancji, w ocenie skarżącej spółki, w nieuzasadniony sposób uchylił się od oceny określonych kwestii oraz tym, że Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadną argumentacji podnoszonej przez skarżącą spółkę. Tego rodzaju ewentualne uchybienia mogą być skorygowane na skutek wniesienia środków odwoławczych i nie stanowią o naruszeniach zasady prawa do sądu. 4.13. Końcowo należy stwierdzić, że niezasadny jest wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci fotokopii formularza wymiany informacji w zakresie VAT zawierającego odpowiedź maltańskiej administracji podatkowej z 22 października 2020 r. na okoliczność tego, że postanowienie Naczelnika US zostało oparte o bezpodstawne twierdzenie (sprzeczne z posiadanym materiałem dowodowym), gdyż na moment jego wydania Naczelnik US dysponował potwierdzeniem dokonania weryfikacji faktycznego biura B. Limited przez właściwą administrację podatkową, a zatem oparł swoje rozstrzygnięcie na nieprawdziwych okolicznościach faktycznych, czego weryfikacji zaniechał Sąd I instancji, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4.14. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wnioskowany przez skarżącą spółkę dowód nie spełnia kryterium niezbędności dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Nie jest to bowiem dowód tego rodzaju, że po jego przeprowadzeniu rozwiana zostaje istotna wątpliwość w sprawie. 4.15. Reasumując; w rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wydając zaskarżone postanowienie organy podatkowe wykazały w sposób przekonujący przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu. W skardze kasacyjnej natomiast, poza polemiką z tymi okolicznościami, w żaden sposób nie podważono tej oceny. 4.16. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dominik Mączyński Danuta Oleś Ryszard Pęk sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 13