I FSK 784/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 636/17 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7.400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 6 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 636/17 uwzględnił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") w wyniku czego uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 17 maja 2017 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź o rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art.122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez dokonanie błędnych ustaleń, iż organ podatkowy koncentrował swoje ustalenia na wcześniejszych etapach obrotu nie wyjaśniając w sposób dostateczny istotnych dla sprawy okoliczności odnoszących się do bezpośrednich transakcji między G. i A., w sytuacji, gdy organ zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając, iż pomiędzy ww. podmiotami, a skarżącą nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach - co znalazło odzwierciedlenie w decyzji posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. i art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art.122, art.191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że decyzja opiera się na założeniu, że skoro G. i A. nie nabyły towaru od podmiotów wskazanych jako dostawcy w ich fakturach zakupowych, to nie mogły sprzedać towaru skarżącej w sytuacji, kiedy w zaskarżonej decyzji zawarto jednoznaczne stanowisko, iż G.i A. nie prowadziły działalności gospodarczej a jedynie wystawiały tzw. puste faktury VAT, w ślad za którymi nie szedł towar, 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego ani materialnego, 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 201 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), przez jego błędną subsumcję tj. prawidłowo ustalony stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgodnej z prawem, a skarga zostałaby oddalona. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego. Następnie w piśmie procesowym z 22 listopada 2024 r. skarżąca przedstawiła uzupełnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona przez organ podatkowy zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, iż ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 26 lutego 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 17 maja 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżąca obracała granulatem srebra, w tym dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiego kontrahenta - S. a.s. i w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości. Natomiast nabycia granulatu srebra skarżąca dokonywała od firm: [...]. Podjęte względem skarżącej czynności kontrolne pozwoliły organom podatkowym stwierdzić, że uczestniczyła ona w łańcuchu dostaw granulatu srebra celem wyłudzenia podatku VAT, posługując się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zakupów. Wobec takich ustaleń, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, organ podatkowy zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez: [...]. W opinii organu podatkowego, schemat obiegu faktur zakupu i sprzedaży granulatu srebra, w którym uczestniczyła skarżąca, jej kontrahenci i ich kontrahenci, został stworzony w celu oszustwa i uzyskania korzyści podatkowych. Podmioty będące na początku łańcucha to "znikający podatnicy", którzy nie deklarowali podatku należnego, bądź wykazywali podatek naliczony niepotwierdzony fakturami zakupu lub potwierdzony fikcyjnymi fakturami. Nie stwierdzono, aby na pierwszym etapie obrotu został zapłacony podatek VAT. Dostawcy skarżącej w rzeczywistości nie nabyli towaru w ilości i asortymencie wynikającym z faktur zakupu od swoich fakturowych dostawców. W konsekwencji nie mogli dokonać dostawy na rzecz skarżącej, ich działania były nakierowane na fakturowe przepuszczanie towarów przez kolejny podmiot celem wydłużenia ścieżki przepływu faktur i próby zalegalizowania pochodzenia towaru oraz uzyskania zwrotu VAT w związku z WDT. Organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca była świadomym uczestnikiem tego procederu, a nawet jego współorganizatorem. W następstwie tych stwierdzeń zanegowano rzetelność ksiąg i rejestrów, nie uznając ich za dowód w postępowaniu podatkowym oraz skorygowano złożoną przez skarżącą deklarację, wyłączając prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu rozpoznając sprawę stwierdził, że wbrew zarzutom podnoszonym przez skarżącą, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego rozstrzygnięciem, gdyż 14 października 2016 r. wszczęto dochodzenie w sprawie nieprawidłowości stwierdzonych w deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r., o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z 18 października 2016 r., które doręczono skarżącej 7 listopada 2016 r., powiadomił ją - przed upływem terminu przedawnienia. Następnie organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, że skarżąca dysponowała towarem, który dostarczyła do czeskiego podmiotu S., ale nie nabyła go od ujawnionych w dokumentach źródłowych dostawców, bowiem wystawione przez nich faktury VAT organ podatkowy ocenił jako nierzetelne. W opinii organu podatkowego, dla oceny rzetelności spornych transakcji istotne były ustalenia dotyczące kontrahentów dostawców skarżącej ujawniające łańcuch podmiotów działających w celu oszustwa podatkowego. W obszernych wywodach zawartych w treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy opisał zebrane informacje dotyczące A. oraz jej kontrahenta [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozstrzygając zaistniały pomiędzy stronami spór uznał, iż zaskarżoną decyzję należy uchylić z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego - w szczególności art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją Sąd stwierdził, iż w tym zakresie skarżąca nie podważała okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karno-skarbowego i powiadomienia jej o tym fakcie. W dalszej części Sąd odniósł się do zasadniczej kwestii spornej i wskazał, że przed tut. Sądem rozpoznawane były sprawy zarówno skarżącej, jak i innych podmiotów ([...]) zajmujących się skupem granulatu srebra i złota oraz WDT dla odbiorcy czeskiego - S.. Bezpośrednimi dostawcami granulatu srebra i złota dla tych podmiotów były między innymi podmioty, które występują w rozpoznawanej sprawie. W sprawach tych, podobnie jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe przyjmowały istnienie tzw. pustych faktur, uznając, że dostawy na poprzednich szczeblach obrotu nie miały miejsca, a zatem nie było też dostaw dla skarżącej, [...]. Wobec tego Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska wyrażonego w wyrokach z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 192/17, z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 45/17 oraz 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1070/16 (wszystkie wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), podzielając w znacznej części argumenty przedstawione w uzasadnieniach tych wyroków, a dotyczące wykładni prawa unijnego w zakresie prowadzenia postępowania dotyczącego oszustwa podatkowego w tzw. łańcuchu dostaw. Zdaniem Sądu, zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego były uzasadnione, ponieważ organy podatkowe skupiając się na wcześniejszych etapach obrotu towarem i (niespornie) występujących tam nieprawidłowościach, skutkami tymi obarczyły skarżącą, pomijając jednocześnie okoliczności dotyczące bezpośrednich relacji z jej dostawcami, które - w opinii Sądu - nie dawały podstaw do przyjęcia, że dostawy te (w tej relacji) nie miały miejsca. Taką tezę postawiły organy podatkowe, uznając za zbędne czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary skarżącej. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy niewątpliwie wykazał istnienie nieprawidłowości w zakresie obrotu granulatem srebra, niemniej jednak nie dał podstaw do przyjęcia tezy, że pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami nie doszło do przekazania towaru, sprzedanego następnie do S. Ustalenia te nie tylko nie znajdują uzasadnienia w aktach sprawy, ale zostały również zanegowane przez inne organy badające relacje między skarżącą a jej kontrahentami. Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że zadaniem organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie ustalenie, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury mają znamiona "pustych faktur". Dokonując tej oceny, organ podatkowy musi się odnieść do wszystkich dowodów i zgodnie z obowiązującymi przepisami wskazać, z jakich przyczyn i które dowody uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności. Sąd wskazał, że z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy istotne są w szczególności okoliczności dotyczące etapu transakcji, do którego odnoszą się zakwestionowane faktury VAT. Postępowanie powinno wykazać, jaki był udział skarżącej w tym procederze, czy była jedynie nieświadomym uczestnikiem realnych transakcji, czy też wiedziała lub powinna mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Dalsza ocena będzie zdeterminowana ustaleniem, czy doszło do rzeczywistych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami, czy miały tylko uwiarygodnić obrót towarem z nieznanego źródła, czy też towaru na tym etapie obrotu w ogóle nie było. Z uwagi na wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, uznał za przedwczesne. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając złożoną przez organ podatkowy skargę kasacyjną uznał za zasadne zarzuty nawiązujące do kwestii prawidłowości gromadzenia i oceny materiału dowodowego niniejszej sprawy, w tym przede wszystkim zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim odnotowania wymaga, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu Sąd pierwszej instancji uzasadniając potrzebę uchylenia decyzji organu odwoławczego, powołał się na stanowiska wyrażone w wyrokach z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 192/17, z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 45/17 oraz 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1070/16 i w znacznej części podzielił argumenty przedstawione w uzasadnieniach tych wyroków. Tymczasem wskazane rozstrzygnięcia zostały negatywnie zweryfikowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który odpowiednio wyrokami: z 29 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1979/17 (dot. K. sp. z o.o. za luty, marzec i kwiecień 2013 r.), z 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 56/18 (dot. [...] sp. z o.o. za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r.) oraz z 21 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1003/17 (dot. [...] za styczeń, luty i marzec 2013 r.) uchylił zaskarżone przez organy podatkowe wyroki, poddając krytyce zawarte w nich argumenty. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę popiera i przyjmuje za własną argumentację wynikającą z powołanych wyżej wyroków kasacyjnych. We wszystkich powołanych wyrokach wskazywano na istnienie niemal identycznego schematu działania w zakresie nabywania granulatu srebra (i złota), w tym z udziałem firm A. i G. oraz dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiej spółki S. W sprawach tych ustalono ponadto, że na wcześniejszych etapach obrotu transakcje miały fikcyjny charakter, a podmioty w nich uczestniczące działały w ramach tzw. karuzeli podatkowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe w rozliczeniu za listopad 2011 r. zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur VAT wystawionych z tytułu sprzedaży granulatu srebra przez A. oraz z 1 faktury VAT wystawionej przez G. sp. z o.o., gdyż w rzeczywistości skarżąca nie otrzymała towaru od wskazanych podmiotów. Równocześnie w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano dokonania przez skarżącą dostawy tego samego towaru na rzecz czeskiej spółki S. a.s., na co wskazywały wyniki kontroli przeprowadzonej przez czeskie władze skarbowe. Istotne jest przy tym, że stosowne decyzje kwestionujące faktyczny charakter dostaw granulatu srebra (a także granulatu złota) do skarżącej spółki zostały wydane także za inne okresy rozliczeniowe - sprawy zakończone prawomocnymi wyrokami NSA: z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17 (dot. podatku VAT za styczeń 2013 r.) oraz z 29 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1979/17 (dot. podatku VAT za luty, marzec i kwiecień 2013 r.), We wszystkich sprawach, w których organy podatkowe pozbawiły spółkę prawa do odliczenia podatku z faktur VAT dotyczących nabycia granulatu srebra (bądź granulatu złota), bez względu na to, jaki podmiot wystawiał dla skarżącej faktury VAT mające potwierdzić dostawy granulatu, to na początkowych etapach łańcuchów fakturowania granulatu umiejscowione były podmioty, co do których stwierdzenie fikcyjności (do nich i przez nie) dostaw bądź w ogóle nieprowadzenia działalności gospodarczej, co ustalone zostało w sposób nie budzący wątpliwości. Wyniki czeskiej kontroli nakazywały organom podatkowym przyjąć, że S. otrzymała od skarżącej towar w postaci granulatu, zużyty następnie w procesie produkcji. Nie może to jednak negować ustalenia w zakresie pochodzenia towaru. Organy ustaliły bowiem w sposób niezbity, iż skarżąca nie nabyła towaru od wystawców spornych faktur VAT, a źródło pochodzenia towaru pozostało nieznane. Organy podatkowe prawidłowo zbadały, czy towar mogli dostarczyć wystawcy faktur VAT, jednakże formułowanie pod adresem organów wymogu ustalenia innych źródeł pochodzenia towaru - jak czyni to Sąd pierwszej instancji - jest zupełnie nieuzasadnione i nie ma oparcia w przepisach prawa mających zastosowanie w sprawie. Z punktu widzenia stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przedmiotem ustaleń organów podatkowych nie jest kwestia źródła pochodzenia towaru, lecz tylko to, czy towar rzeczywiście pochodził od wystawców faktur VAT. Istotne są w tym zakresie ustalenia poczynione w firmie A., która w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej miała zajmować się sprzedażą samochodów, zegarków i biżuterii. Przesłuchany 14 lutego 2012 r. K.B. zeznał, że przeznaczone do sprzedaży wyroby bursztynowe i biżuterię ze srebra kupował w firmie D. w B., zaś w firmie Q. drzewka szczęścia z bursztynem i świece z bursztynem. Świadczy to o tym, iż jego doświadczenie zawodowe wiązało się z handlem biżuterią i wyrobami gotowymi ze srebra oraz bursztynu i nie dotyczyło rynku surowców (półproduktów) nabywanych w hurtowych ilościach. W trakcie postępowania nie zyskały potwierdzenia jego zeznania, że granulat jaki miał być przedmiotem dostaw do skarżącej spółki zakupił od firmy T. s.c. (w osobach wspólników [...]) na podstawie wystawionych przez ten podmiot faktur VAT. L.O. utrzymywał, że w spółce cywilnej zakupem granulatu zajmował się drugi wspólnik A. W., który jednak temu stanowczo zaprzeczył (był osobą bezdomną). Ponadto spółka T. nie posiadała jakichkolwiek dowodów poświadczających nabycie w 2011 r. granulatu, co odnosi się zarówno do braku faktur jak i dowodów zapłaty za granulat (skądkolwiek miałby być). W odniesieniu do roku 2010 r. (w ramach sprawdzenia przez inny organ prawidłowości rozliczenia w zakresie vat za grudzień 2010 r.) L. O. wskazał dwie firmy (A. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., które nie prowadziły działalności pod zgłoszonymi adresami oraz nie dokonywały rozliczeń podatkowych, ostatnie rozliczenia dotyczyły - odpowiednio - 2005 r. i 2008 r.). Organy podatkowe zwracały też uwagę na fakt, iż skarżąca rzekomo nabywała granulat od K. B, bez jakichkolwiek atestów i badania czystości granulatu, co stało w jawnej sprzeczności z wymaganiami jakościowymi jakie w stosunku do towaru stawiała czeska S.. Niebagatelne znaczenie ma również eksponowany przez organy podatkowe aspekt związany z ustaloną skalą fakturowania przez firmę K.B. (nie tylko na rzecz skarżącej, ale wobec wszystkich rzekomych kontrahentów). Gdyby podważone faktury VAT miały dokumentować faktyczne dostawy towaru, to zarówno spółka cywilna T. jak i firma K.B. musiałyby mieć permanentny dostęp do znacznych ilości granulatu srebra, który z pewnością nie jest towarem powszechnie dostępnym. Tymczasem nie było dowodów, które by takie możliwości tych podmiotów potwierdzały (brak kontaktów z producentami, ewentualnie importerami granulatu), a zeznania A. W. czy L. O. wprost temu przeczyły W roku 2011 przyjęcie przez firmę B. 106 faktur VAT od spółki T., następnie ich refakturowanie oznaczałoby, że granulat, gdyby nawet miał pochodzić z od innego nieznanego dostawcy, odbierałby i wydawał (uśredniając) co 3-4 dni, kierując się jedynie spływającymi doń zamówieniami ("ile zamówią, tyle dostarczę"). Przykładowo, na podstawie zamówienia od skarżącej z 2 listopada 2011 r., dostawa od firmy B. miała mieć miejsce 4 listopada 2011 r., na podstawie zamówienia od skarżącej z 7 listopada 2011 r., dostawa do tej spółki miała mieć miejsce w dniu następnym, tak samo zamówienie z 14 listopada 2011 r. miało być zrealizowane przez K. B. 15 listopada 2011 r. (daty rzekomej dostawy odpowiadają również datom faktur wystawionych dla skarżącej). Wnioski wynikające z analizy okoliczności dotyczących faktur VAT wystawionych przez firmę A. można też odnieść do drugiego z kontrahentów tj. spółki G.. Osoby działające w imieniu tej spółki nie miały żadnego doświadczenia zawodowego w obrocie metalami szlachetnymi. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na zeznania O.K., pracownicy G., która zeznała, iż zawsze była obecna przy transakcjach, towar był ważony i badany, po czym trafiał do sejfu lub do kontrahenta. Opisując relacje ze skarżącą wskazała, że informację o tej firmie znaleziono w Internecie. Po kontakcie telefonicznym odbyła się wizyta, świadek wskazała osoby z którymi kontaktowała się ze strony skarżącej (pracownicy). Świadek przed pierwszą transakcją wysłała do kontrahenta wymagane przez niego dokumenty dotyczące działania spółki. Zamówienia składane były drogą elektroniczną, po czym towar był przewożony do skarżącej przez kierowcę, zapłata za towar następowała przelewem. G. badała towar dla własnych potrzeb, nie wydawała atestu. Organ podatkowy wskazał także na zeznania prezesa G., który potwierdził dostawy do skarżącej. Wskazał, że nie znał źródła pochodzenia nabywanego towaru, choć kilka razy nie przyjął dostawy z uwagi na jakość. Wskazał sposób dostaw wyjaśniając, że z uwagi na koszty nie przystosowano auta do przewozu granulatu, towaru nie ubezpieczano, towar był ważony u nabywcy, nie posiadał atestu. Weryfikując oświadczenie O.L., organ podatkowy wystąpił do urzędu probierczego, celem ustalenia czy towar ten był w tym trybie badany. Z udzielonej odpowiedzi wynikało, że nie. Przesłuchano także kierowcę [...] (przyrodni brat jednego ze wspólników G.), który stwierdził, że nie posiada pełnomocnictwa do działania w imieniu zarządu spółki, na co wskazywała O.K. (zeznała, że posiadał on pełnomocnictwo do odbioru faktur). Analizując zeznania świadka i dokumenty zgromadzone w sprawie organ podatkowy wskazał, że w umowie zlecenia świadkowi czynności kierowcy - konwojenta nie było zapisów, że odpowiada on za powierzone mienie, co zestawiono z wynagrodzeniem świadka i wartością przewożonego towaru, wskazując, że taka sytuacja nie znajduje uzasadnienia w kontekście doświadczenia życiowego Na podstawie wszystkich ustalonych okoliczności i zeznań organy podatkowe wykazały, że faktura VAT wystawiona w listopadzie 2011 r. dla skarżącej spółki przez spółkę G. nie dokumentuje rzeczywistych dostaw i została wystawiona jedynie dla pozoru. Konstatacja ta znajduje potwierdzenie m.in. w ustaleniach dotyczących wcześniejszych etapów (rzekomego) obrotu oraz zeznaniach P.B., który przyznał się do udziału w fikcyjnym fakturowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony kierowały się ustaleniami dotyczącymi wcześniejszych etapów obrotu i w ten sposób niejako zastąpiły szczegółowe badanie relacji skarżącej z bezpośrednimi wystawcami faktur VAT, nie odpowiada zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe przeanalizowały bowiem okoliczności konkretnych transakcji skarżącej spółki z bezpośrednimi dostawcami, w toku postępowania podatkowego przesłuchano osoby biorące udział w tych czynnościach, i dokonano ich oceny (w tym dotyczącą sprzeczności i niejasności), co pominął Sąd pierwszej instancji. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż zarówno prezes skarżącej spółki A.G., jak i współpracujący z nim L.S. z racji posiadanego doświadczenia zawodowego (zdobytego w pracy w spółkach [...]) niewątpliwie posiadali niezbędną wiedzę o funkcjonowaniu mechanizmów w handlu metalami szlachetnymi, stosowanych cenach oraz źródłach pochodzenia metali szlachetnych na polskim rynku, a także występujących w tej dziedzinie oszustwach. Mimo tego skarżąca nie podjęła wystarczających działań, które mogłyby wyeliminować te zagrożenia, gdyż na żadnym etapie rzekomego obrotu granulatami metali szlachetnych jego uczestnicy nie stworzyli procedur, jakich należałoby oczekiwać od podmiotów organizujących prowadzenie działalności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi choćby w zakresie konwojowania towarów, weryfikacji jakości przez profesjonalne podmioty, nadzorowania przeładunku, czy sposobu przechowywania towaru. Jest to o tyle istotne, że sposób transportowania towaru przez dostawców spółki całkowicie odbiegał od tego, jaki sama skarżąca stosowała, działając w charakterze sprzedawcy granulatu złota i srebra do czeskiej firmy S. Realizując "transakcje" o znacznej wartości, ich uczestnicy nie podpisywali umów, brak było protokołów zdania i odbioru towaru, a próby jakościowe, kupionego towaru przeprowadzane były dopiero w czeskiej spółce S. Takie działania świadczą o tym, iż skarżąca, dokonując transakcji ze spółką S., sama wyznaczyła standard należytej staranności, którego jednak nie stosowała w transakcjach ze swoimi dostawcami. Fakt uczestniczenia skarżącej w zorganizowanym procederze pozorującym dostawy granulatu metali szlachetnych w listopadzie 2011 r. zyskuje dodatkowe potwierdzenie również we wskazanych wcześniej wyrokach NSA, w których analizowane były transakcje skarżącej dokonywane w innych okresach rozliczeniowych oraz transakcje innych podmiotów, ale z udziałem kontrahentów występujących w niniejszej sprawie. Ze wszystkich tych spraw wyłania się schemat działania nakierowanego na oszustwo podatkowe, którego skarżąca spółka była uczestnikiem. W badanej sprawie Sąd pierwszej instancji, za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego uznając, iż organy podatkowe skupiając się na wcześniejszych etapach obrotu towarem i (niespornie) występujących tam nieprawidłowościach, skutkami tymi obarczyły skarżącą, a pominął okoliczności dotyczące bezpośrednich relacji z jej dostawcami, które według Sądu nie dawały podstaw do przyjęcia, że dostawy te (w tej relacji) nie miały miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny z taką oceną się nie zgadza, gdyż jak wskazano powyżej organy podatkowe dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego obejmującego zarówno transakcje bezpośrednich kontrahentów spółki, jak i transakcje na wcześniejszych etapach obrotu, a następnie przeprowadziły wszechstronną i precyzyjną ocenę tego materiału dowodowego. Norma prawa, która określa zasady oceny zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z cytowanej normy wynika zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 326/18, (publ. CBOSA), stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Aby zakwestionować ocenę dowodów, dokonaną przez organ podatkowy, sąd administracyjny winien jednoznacznie wykazać, że granice wyznaczone przez ustawodawcę w art. 191 Ordynacji podatkowej zostały wyraźnie przekroczone. Nie wystarczy zatem samo przekonanie sądu, że ocena organów podatkowych jest wadliwa i odmienna od tej, której by dokonał sąd. Ponadto ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wszechstronna, czyli oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach. Nie można pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych. Dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. Jest to niezwykle istotne zwłaszcza w sprawach, w których organy podatkowe zarzucają podmiotom udział w tzw. "karuzelach podatkowych", nakierowanych na oszustwo podatkowe. Jest bowiem oczywiste, iż uczestnicy takiego procederu często starają stworzyć pozory legalności podejmowanych działań, w tym poprzez tworzenie stosownej dokumentacji. W takiej sytuacji analiza poszczególnych dowodów oraz okoliczności faktycznych w oderwaniu od wszystkich zdarzeń, które miały miejsce, może doprowadzić do błędnego wniosku o prawidłowości działań podatnika i dopiero analiza obejmująca całokształt okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że rzeczywistym celem działalności zaangażowanych podmiotów było uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej, a nie normalne prowadzenie działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie wbrew zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji organy podatkowe dokonały prawidłowej, zgodnej z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej oceny materiału dowodowego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy wywiodły z materiału dowodowego sprawy wniosek, że w rzeczywistości nie doszło do dostaw towaru opisanego w spornych fakturach VAT wystawionych przez A. i G. na rzecz skarżącej. Przy tym jedynie z pewnej ostrożności organy wskazały, że niezależnie od stwierdzonych faktów potwierdzających całkowitą fikcyjność transakcji, skarżąca nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W tym zakresie powołano się na fakt, iż pomimo ukończenia przez prezesa skarżącej kursów w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy i doświadczenia na rynku metali szlachetnych spółka posiadała tylko faktury VAT, nie badała źródeł pochodzenia towaru, zapewniała dostawy na rzecz czeskiej S. kruszcu w określonej ilości, nie znając dostawców, dostawcami byli pośrednicy a nie producenci, dostawcy to podmioty, którym postawiono zarzuty udziału w przestępstwie podatkowym. Pomimo wskazywania przez skarżącą, że badała kontrahentów pod względem rzetelności, o pewności dostawców zadecydowały niewskazane w oświadczeniach kryteria (doświadczenie), ale rekomendacje i wysoki kapitał zakładowy. Tymczasem z danych zawartych w REGON kontrahentów wynikało, że firmy te nie zajmowały się handlem granulatem srebra i krótko działały na rynku. Co istotne nie weryfikowano jakości towaru, który był badany dopiero w S. Skarżąca nie była w siedzibie G. Podsumowując te rozważania organ podatkowy wskazał, że poczynił je w odpowiedzi na zarzuty skarżącej w odwołaniu, gdyż w opinii organu podatkowego w sprawie nie doszło do dostawy towaru na rzecz skarżącej, która towar pozyskała z niewiadomego źródła. Okoliczności te legły u podstaw odmowy uznania zasadności rozliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez jej dostawców. Biorąc to pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była wadliwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew twierdzeniom WSA, ustalenia poczynione przez organy podatkowe są prawidłowe i znajdują wystarczające oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez A. oraz G. sp. z o.o. w W. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż pomiędzy tymi podmiotami nie miała miejsca rzeczywista dostawa granulatu srebra. Odnosząc się końcowo do wyroków sądów karnych powołanych przez skarżącą spółkę w piśmie procesowym z 22 listopada 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż z uwagi na brak formalnego wniosku sformułowanego w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. nie ma możliwości przeprowadzenia w tym zakresie uzupełniającego dowodu. W związku z powyżej przedstawioną oceną, Naczelny Sąd Administracyjny kierując się dyspozycją art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś (spr.)