I FSK 789/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 475/21 w sprawie ze skargi R.D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2021 r. nr 1001-IEW-2.7010.4.2021.5.U09.BJ w przedmiocie odmowy zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku VAT za I i II kwartał 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 475/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I Instancji lub WSA) oddalił skargę R.D. (określanego dalej jako Skarżący lub Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwanego dalej Organem odwoławczym, Organem II instancji lub DIAS) z 9 kwietnia 2021 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku VAT za I i II kwartał 2017 r. Kwestią sporną w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była klasyfikacja zapłaty podatku przez osobę, która według organów podatkowych nie miała do tego umocowania prawnego. Nie była bowiem podmiotem obowiązanym z tytułu tej daniny publicznej, w ramach stosunku podatkowoprawnego łączącego ją z organem podatkowym. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Kierując się tym wskazaniem, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) 2 listopada 2020 r. na rachunek bankowy Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, wskazany do rozliczeń wpłat dotyczących postępowania egzekucyjnego wpłynęła wpłata gotówkowa w kwocie 85.000,00 zł tytułem podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. za Spółkę S. SP. J. (zwaną dalej Spółką lub Podatnikiem) oraz w kwocie 335.000,00 zł tytułem podatku od towarów i usług za II kwartał 2017 r. za Spółkę S. SP. J. Jako zleceniodawcę przelewów oznaczono R.D., będącego Prezesem Zarządu S. Sp. z o.o. – wspólnika Spółki (Stronę i Skarżącego w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym); 2) 12 listopada 2020 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wpłynęło pismo Skarżącego z 7 listopada 2020 r. Zawierało ono prośbę o właściwe zarachowanie dokonanych wpłat na rachunek postępowań egzekucyjnych; 3) uchwałą wspólników z 9 sierpnia 2017 r. S. Spółka Jawna (Podatnik) została rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Spółkę wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego 17 października 2017 r. (uprawomocnienie się wykreślenia nastąpiło 28 października 2017 r.); 4) postanowieniem z 11 listopada 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki S. Spółki Jawnej z siedzibą Ł. (Podatnika) z uwagi na jego bezskuteczność. W sprawie nie wydano decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników za zaległości podatkowe S. Spółka Jawna (Podatnika); 5) postanowieniem z 12 stycznia 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty (zwany dalej Organem I instancji lub NUS) odmówił realizacji wniosku z 7 listopada 2020 r. o zaliczenie wpłat z 2 listopada 2020 r. w kwocie 85.000,00 zł oraz w kwocie 335.000,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 r. S. Spółki Jawnej (Podatnika); 6) postanowieniem z 9 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie NUS z 12 stycznia 2021 r. w sprawie odmowy wykonania wniosku Strony z 7 listopada 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd Organu odwoławczego i oddalił skargę na postanowienie ostateczne. Uzasadniając swoje racje, Sąd I instancji: 1) powołał się na art. 62b § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 - zwanej dalej O.p.). Zgodnie z art. 62b § 1 pkt 1-2 O.p., zapłaty podatku bez ograniczeń kwotowych mogą dokonać za podatnika członkowie jego najbliższej rodziny (małżonek podatnika, jego zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha) oraz aktualny właściciel przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym. Natomiast stosownie do art. 62b § 1 pkt 3 O.p., zapłata podatku może także nastąpić przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1 000 zł; 2) wskazał, że zapłata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów następuje w formie polecenia przelewu (art. 61 § 1 O.p.). Tym samym, wykluczona jest zapłata gotówką; 3) zwrócił uwagę, że Skarżący jest prezesem S. Sp. z o. o., która z kolei jest byłym już wspólnikiem rozwiązanej S. Spółka Jawna. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest zaś spółka jawna, a nie jej wspólnicy; 4) ewentualne więzi czy porozumienia istniejące pomiędzy Stroną dokonującą przelewów, a rozwiązaną spółką jawną nie mogą mieć w analizowanym obszarze żadnego znaczenia; 5) S. Spółka Jawna (Podatnik) została rozwiązana, a zatem nie istnieje podmiot zobowiązany do uregulowania ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że w świetle art. 115 O.p. - odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki ponoszą wprawdzie jej wspólnicy, ale dopiero wówczas, gdy zostanie to rozstrzygnięte w stosownej decyzji (art. 115 § 4 i § 5 O.p.), na co brak jest dowodów w zebranym materiale dowodowym sprawy. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji; 2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej określanej jako u.p.e.a.) w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2020 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1438) - poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania egzekucyjnego; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez oddalenie skargi pomimo uchybienia przez organy podatkowe wymogom procedury podatkowej tj. art 62b § 1 pkt 1 - 2 O.p. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez jego niezastosowanie i niezaliczenie dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych spółki wskazanych w dowodzie wpłaty oraz poprzez brak wszechstronnego rozważenia sprawy, wskutek czego poczyniono błędne ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Ustosunkowując się do przedstawionych zarzutów, DIAS wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Jednocześnie, uzasadniając swoje racje Organ odwoławczy wskazał, że: 1) zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały uzasadnione, poza stwierdzeniem, że wyrok nie może się ostać; 2) zarzut obrazy prawa materialnego najprawdopodobniej opiera się na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 172 pkt 1 P.p.s.a. (taki numer przepisu powołano w odpowiedzi na skargę kasacyjną) - przez błędne zastosowanie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Strona nie wskazała jednak, o którą jednostkę redakcyjną art. 59 § 1 u.p.e.a. jej chodzi. Wobec braku uzasadnienia tego zarzutu, nie ma jednak możliwości zajęcia stanowiska co do tej materii; 3) zarzut naruszenia przepisów postępowania, polegającego na niezastosowaniu w sprawie art. 62b § 1 pkt 1-2 O.p. został zaprezentowany w skardze kasacyjnej w sposób bardzo ogólny. Z uwagi na brak uzasadnienia go we wspomnianym piśmie procesowym, trudno się zaś do niego odnieść. Jednakże wskazać należy, że Sąd badający sprawę dokonał analizy tego unormowania i na str. 4 zaskarżonego wyroku wyjaśnił powody niemożności zastosowania w sprawie art. 62b § 1 pkt 1-2 O.p.. Wobec braku uzasadnienia wspomnianego zarzutu nie sposób ustalić, na czym polega wadliwość zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Dokonując tego rozstrzygnięcia należy zauważyć, że wpłaty podatku ciążącego na Podatniku dokonał Skarżący, będący Prezesem Zarządu S. Sp. z o.o., która z kolei była wspólnikiem rozwiązanej Spółki, na której ciążyły zobowiązania podatkowe. Dla porządku warto odnotować, że uiszczenie tych kwot nie miało miejsca w następstwie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, bo takiej nie wydano. Zaistniały stan faktyczny można więc było rozpatrywać wyłącznie w płaszczyźnie art. 62b § 1 pkt 1 – 3 O.p. i wpłat dokonanych przez osobę, która nie ma do tego tytułu prawnego, ponieważ nie pozostaje w żadnym stosunku podatkowoprawnym z państwem reprezentowanym przez organ podatkowy, jako podmiotem uprawnionym z tytułu podatku od towarów i usług. W tym kontekście znamienne jest, że poza przypadkami, w których zapłata podatku dokonywana jest przez członka rodziny w rozumieniu art. 62b § 1 pkt 1 O.p., a także przez aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego (art. 62b § 1 pkt 2 O.p.), ustawodawca dopuszcza także uiszczenie cudzego podatku przez "obcą" osobę (inny podmiot), gdy kwota tej należności publicznoprawnej nie przekracza 1000 zł (art. 62b § 1 pkt 3 O.p.). Nie jest to do końca zrozumiałe. Śledząc historia sporów, jakie przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 62b § 1 pkt 3 tej ustawy ujawniały się w związku z zapłatą podatku przez "obcą" osobę łatwo można bowiem zauważyć, że kontestowanie takiej wpłaty przez organy podatkowe uzasadniano osobistym charakterem podatku i rolą podatkowego stanu faktycznego w kształtowaniu treści powinności podatkowej, a także względami pozafiskalnymi. Sprawiają one, że istotne jest nie tylko to, aby podatek został uiszczony. Znaczenie ma natomiast także okoliczność, czy wpłata pochodzi od osoby pozostającej w stosunku podatkowoprawnym z podmiotem uprawnionym z tytułu podatku. W związku z tym trudno zrozumieć, dlaczego z woli ustawodawcy, w obecnym stanie prawnym wpłata nie przekraczająca 1000 zł nie godzi w osobisty charakter podatku i nie pozostaje w opozycji do pozafiskalnych celów tej daniny publicznej. Kwoty uiszczane w wyższej wysokości przez "obce" osoby naruszają natomiast wskazane pryncypia. Ta kwestia pozostaje jednak poza kognicją Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w przedmiotowej sprawie, ponieważ jej wyjaśnienie jest domeną władzy ustawodawczej. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej nie sposób zrozumieć, dlaczego formułując je Skarżący odwołał się do art 62b § 1 pkt 1 -2 O.p. Wszak wywiązując się z cudzego zobowiązania podatkowego - powinności podatkowej rozwiązanej Spółki nie był on jej małżonkiem, zstępnym, wstępnym, pasierbem, rodzeństwem, ojczymem i macochą (por. art. 62b § 1 pkt 1 O.p.). Nic nie wiadomo też, aby w tej sytuacji Skarżący działał jako aktualny właściciel przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym (por. art. 62b § 1 pkt 2 O.p.). Materii tej Strona nie wyjaśnia w uzasadnieniu swojego zarzutu kasacyjnego. Podobnie rzecz przedstawia się, jeżeli idzie o pierwszą z tez sformułowanych w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest nim przekonanie Skarżącego co do obrazy przez DIAS art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a. Abstrahując od tego, że Strona nie połączyła tego przepisu z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., nie wyjaśniła też, dlaczego uważa, że postepowanie egzekucyjne dotyczące Podatnika powinno być umorzone i na jakiej konkretnie podstawie prawnej, wynikającej z art. 59 § 1 u.p.e.a. (w oparciu o który z punktów, na które dzieli się ten przepis). Organ odwoławczy trafnie wskazał na te kwestie w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Słusznie zaakcentowano tam również, że skarga kasacyjna Strony nie zawiera uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Tymczasem w świetle art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. jest to obligatoryjny element tego rodzaju sformalizowanego pisma procesowego. Cała argumentacja Skarżącego sprowadza się zaś do stwierdzenia, że "zaskarżony wyrok nie może się ostać" (por. s. 2 z 3, z których składa się skarga kasacyjna). Z tego względu, biorąc pod uwagę wymogi co do treści skargi kasacyjnej wynikające z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., skargi kasacyjnej Strony nie można było uwzględnić. Z powodu zasygnalizowanych wadliwości tego pisma procesowego Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł bowiem odnieść się do sformułowanego w niej zarzutu obrazy art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a., a także art 62b § 1 pkt 1 -2 O.p. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 - zwanej dalej P.p.s.a.) O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Artur Mudrecki