I FSK 859/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2007/22 w sprawie ze skargi X sp. k. z siedzibą w Y na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2022 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.210.2022.2.JKU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od X sp. k. z siedzibą w Y na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2007/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi X sp.k. z siedzibą w Y (dalej: Wnioskodawca, Strona, Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) z dnia 4 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona wskazała, że prowadzi działalność usługową, polegającą na udostępnianiu czasu pracy osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia. W ramach swojej działalności Strona zawiera umowy zlecenia z osobami fizycznymi, zleceniobiorcami (względnie pracownikami – niekiedy bowiem w miejsce umów zlecenia występują umowy o pracę). Często zleceniobiorcy pracują w lokalizacjach odległych zarówno od siedziby Spółki, jak i od swojego miejsca zamieszkania. W celu realizacji umów, które Spółka zawiera z klientami, niezbędne jest więc zagwarantowanie zleceniobiorcom miejsc zakwaterowania w tych miejscach, które są bliskie miejscu wykonywania przez nich pracy. W konsekwencji Spółka nabywa usługi od lokalnych przedsiębiorców, którzy dysponują odpowiednią infrastrukturą. Mogą to być podmioty prowadzące hotele, hostele lub inni przedsiębiorcy (dysponujący nieruchomościami spełniającymi właściwe kryteria). Strona wskazała, że w zależności od przypadku są to usługi: 1) długoterminowego (w praktyce, kilka miesięcy lub dłużej) udostępniania powierzchni mieszkalnej, w tym mieszkania, domu jednorodzinnego lub pomieszczenia mieszkalnego, w związku z którymi wynagrodzenie ustalane jest w formie miesięcznego czynszu, opodatkowane zasadniczo według stawki 23% lub 2) usługi zakwaterowania, odnoszącego się do krótkoterminowych pobytów w danej nieruchomości., opodatkowane zasadniczo według stawki 8%. Dzięki nabytym ww. usługom, Wnioskodawca udostępnia zleceniobiorcom lokale, w których znajdują oni zakwaterowanie na czas realizacji usług przez Spółkę określonemu klientowi. Z reguły zakwaterowanie to ma charakter zbiorowy, tj. w mieszkaniu lub w domu jednorodzinnym znajduje się od kilku do kilkunastu osób (w zależności od dostępnej powierzchni). Oznacza to, że usługi Spółki mają charakter tzw. usług kwater pracowniczych. Spółka decyduje o tym, który ze Zleceniobiorców i w jakiej lokalizacji ma przebywać, określa też, jak długo ma trwać pobyt w danej lokalizacji. Wnioskodawca traktuje poniesione koszty na dwa sposoby: A) ujmuje je jako koszty działalności, pośrednio związane z przychodami lub B) obciąża nimi zleceniobiorców, stosując przybliżone (uśrednione) stawki dobowe za usługi zakwaterowania (ze względów technicznych/administracyjnych niemożliwe jest stosowanie identycznych stawek, jak te, zafakturowane na Spółkę). Usługi zakupione przez Wnioskodawcę służą Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. do świadczenia usług pracy tymczasowej. W związku z tak opisanym stanem faktycznym Strona zadała następujące pytanie: czy Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od usługodawców, o których mowa w punktach 1 i 2, niezależnie od tego, czy chodzi o przypadek A, czy o przypadek B – pod warunkiem, że Spółka nabywa usługi noclegowe oraz obciąża ich kosztami inne podmioty lub nabywa usługi udostępniania powierzchni mieszkalnej? Innymi słowy, czy jedynym przypadkiem, w którym Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych faktur (w ramach opisanych powyżej scenariuszy) jest przypadek, w którym Wnioskodawca nabywa usługi noclegowe i nie obciąża ich kosztem innych podmiotów (zleceniobiorców), tj. opcja 2A? Zdaniem Spółki ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur usługodawców, niezależnie od tego, czy ma miejsce sytuacja opisana w punkcie A, czy też B, pod warunkiem, że: Spółka nabywa usługi, o których mowa w punkcie 1 (usługi najmu nieruchomości mieszkalnych) w związku z przypadkiem A lub B; lub Spółka nabywa usługi, o których mowa w punkcie 2 (usługi zakwaterowania) w związku z przypadkiem B. Powyższe oznacza, że Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego jedynie w takim przypadku, w którym nabywa usługi zakwaterowania (noclegowe) bez obciążania tymi kosztami zleceniobiorców (przypadek A). 1.3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe co do możliwości skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od usługodawców w przypadku 1A i 2A oraz za prawidłowe w przypadku 1B i 2B. Zdaniem DKIS, w przypadku 1A, tj. gdy Wnioskodawca nabywa od usługodawców usługi długoterminowego (w praktyce, kilka miesięcy lub dłużej) udostępniania powierzchni mieszkalnej, w tym mieszkania, domu jednorodzinnego lub pomieszczenia mieszkalnego, w związku z którymi wynagrodzenie ustalane jest w formie miesięcznego czynszu i nie obciąża ich kosztami zleceniobiorców, Zainteresowany nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od usługodawców. Również w przypadku 2A, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa od usługodawców usługi zakwaterowania, odnoszącego się do krótkoterminowych pobytów w danej nieruchomości i nie dokonuje obciążenia tymi kosztami zleceniobiorców, Zainteresowany nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od usługodawców. Natomiast w zakresie braku prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od usługodawców w przypadku 2A organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, podobnie jak w przypadku uznania, że Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od usługodawców dokumentujących nabywane usługi w przypadku 1B (tj. długoterminowego – w praktyce, kilka miesięcy lub dłużej – udostępniania powierzchni mieszkalnej, w tym mieszkania, domu jednorodzinnego lub pomieszczenia mieszkalnego) oraz z faktur dokumentujących nabywane usługi w przypadku 2B (tj. usługi zakwaterowania, odnoszącego się do krótkoterminowych pobytów w danej nieruchomości) w sytuacji, gdy Wnioskodawca obciąża kosztami tych usług zleceniobiorców. 1.4. W wyniku rozpoznania skargi wniesionej przez Stronę na powyższą interpretację indywidulaną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ interpretacyjny, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a - poprzez sporządzenie wadliwego, lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej. 2. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy, w wyniku bezzasadnego przyjęcia przez Sąd, że przypadku gdy Spółka nabywa od usługodawców usługi długoterminowego (w praktyce, kilka miesięcy lub dłużej) udostępniania powierzchni mieszkalnej, w tym mieszkania, domu jednorodzinnego lub pomieszczenia mieszkalnego, w związku z którymi wynagrodzenie ustalane jest w formie miesięcznego czynszu i nie obciąża ich kosztami Zleceniobiorców ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od usługodawców, gdyż przedmiotowe wydatki dokonywane przez Stronę będą w ocenie Sądu służyły pośrednio działalności gospodarczej Spółki. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało że nieodpłatne zakwaterowanie pracowników przez Skarżącą, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą Skarżącej, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym przyjąć należało, że w sytuacji nieodpłatnego świadczenia usług zagwarantowania Zleceniobiorcom miejsc zakwaterowania w tych miejscach, wydatki dokonywane przez Skarżącą będą służyły w pierwszej kolejności (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegających na nieodpłatnym zakwaterowaniu Zleceniobiorców, względnie pracowników, a ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego). W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Sądu przyjąć należało, że w takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków nie będzie przysługiwało Spółce w ogóle, ponieważ wydatki te nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; - art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o \/AT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na jego nie zastosowaniu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie udostępnianie Zleceniobiorcom przez Spółkę miejsc noclegowych w celu umożliwienia im wykonywania pracy z dala od ich stałego miejsca zamieszkania uprawnia Skarżącą do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturach usługodawców, wtedy, gdy Spółka nie obciąża kosztami noclegów tych Zleceniobiorców (wariant 1A). W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że nieodpłatne zakwaterowanie pracowników przez Stronę, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, które na podstawie przedmiotowego przepisu, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Tym samym w przedmiotowej sprawie przyjąć należało, że w takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków nie będzie przysługiwało Spółce w ogóle, ponieważ wydatki te nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wobec tego wbrew twierdzeniom Sądu przyjąć na gruncie przedmiotowej sprawy należało, że w przypadku 1A, tj. gdy Spółka nabywa od usługodawców usługi długoterminowego (w praktyce, kilka miesięcy lub dłużej) udostępniania powierzchni mieszkalnej, w tym mieszkania, domu jednorodzinnego lub pomieszczenia mieszkalnego, w związku z którymi wynagrodzenie ustalane jest w formie miesięcznego czynszu i nie obciąża ich kosztami Zleceniobiorców, nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od usługodawców. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno stanowić logiczną, zwartą całość, a jednocześnie być syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej - także NSA, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie WSA obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie występujące wątpliwości zostały wyjaśnione (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1319/12 czy z dnia 29 października 2025 r., sygn. akt I GSK 1880/22). Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz w art. 3 § 1 i 2 i art. 134 § 1 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1521/17 oraz por. rozważania przedstawione przez NSA w wyroku z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt II FSK 634/18). Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. W przypadku uchylenia, w wyniku uwzględnienia skargi, kwestionowanego aktu celem ponownego rozpatrzenia sprawy, wskazania dla organu co do dalszego postępowania muszą zostać sformułowane w sposób precyzyjny i jednoznaczny, umożliwiający organowi ich wykonanie. Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Samoistny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może odnieść zamierzony skutek jeżeli w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK, z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1619/10; z dnia 9 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2699/12 i z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 810/14). 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności należy przyznać rację skarżącemu organowi, że brak w nim dostatecznego wyjaśnienia zajętego stanowiska w sprawie oraz lakoniczność i niespójność orzeczenia Sądu wojewódzkiego, co znacznie utrudnia poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania w sprawie przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidulanej. Sąd wojewódzki w uzasadnieniu wyroku wskazał, że stanowisko organu wyrażone na gruncie przedmiotowej sprawy "odrywa się od stanu faktycznego będącego podstawą wydanej interpretacji; jest z nim wręcz bezpośrednio niezgodne." Twierdzenie to nie zostało w żaden sposób rozwinięte przez WSA, nie podano powodów takiego twierdzenia. Nie jest jasne czy twierdzenie to należy wiązać z wadliwością formalną wydanej w sprawie interpretacji, skoro Sąd w tej części uzasadnienia przywołał art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej, czy z wadliwością stanowiska organu co do meritum sporu, choć w tym zakresie nie został przywołany żaden przepis materialnoprawny. Rolą stron postępowania, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest domyślanie się intencji czy sposobu rozumowania Sądu pierwszej instancji. To w takiej bowiem sytuacji dochodzi do naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytyka błędne stanowisko DKIS co do kwestii związanej z zadanym we wniosku pytaniem, ale z lektury tego uzasadnienia nie sposób wywnioskować, jaki pogląd w tej kwestii prezentuje Sąd wojewódzki. W uzasadnieniu tym znalazły się bowiem jedynie stwierdzenia mówiące o tym, że organ, w kwestii związania zakupionych usług z działalnością gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę, jest niekonsekwentny, o związku prawa do odliczenia z wykonywaniem czynności opodatkowanych i wreszcie o ignorowaniu przez organ "stabilnego" stanowiska sądów administracyjnych, potwierdzającego poprawność poglądu Spółki. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd uznał bowiem – działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ustawy) – za zasadny zgłoszony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT". Ten fragment uzasadnienia wyroku wskazuje, że Sąd uwzględnił zarzut skargi dotyczący naruszenia przez DKIS prawa materialnego. Nie wyjaśnił jednak, który przepis prawa został wadliwie zinterpretowany przez organ i – skoro WSA uwzględnił zarzut materialny, a nie procesowy – to jaka jest jego prawidłowa wykładnia. Dodać należy, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku był jasny, podobnie jak uzasadnienie wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej, która w sposób czytelny i szczegółowy odnosiła się do zagadnień budzących wątpliwości Wnioskodawcy, opisanych we wniosku o interpretację. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sądowi wojewódzkiemu umknęło także i to, że organ wydając swoje rozstrzygnięcie nie kwestionował związku wydatków ponoszonych przez Skarżącą z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a skupił się na okolicznościach podanych we wniosku i na tej podstawie orzekł o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego – z uwagi na ziszczenie się przesłanek określonych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o \/AT, w przypadku świadczenia przez Stronę na rzecz zleceniobiorców usług nieodpłatnego zakwaterowania. W skardze kasacyjnej organu trafnie wskazano także, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wobec uchylenia interpretacji DKIS, nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania. Ta wadliwość w połączeniu z wadliwością sporządzonego w niniejszej sprawie uzasadnienia powoduje, że organ interpretacyjny nie otrzymał stosownych wytycznych Sądu co do ponownego rozpatrzenia sprawy. WSA ograniczył się do stwierdzenia, że stanowisko wyrażone w interpretacji jest błędne, jednocześnie nie wskazując prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, pomimo braku okoliczności, które uniemożliwiałyby sformułowanie wypowiedzi w tym zakresie. Powyższe prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji przy sporządzaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku uchybił przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec braku klarownej i jednoznacznej wypowiedzi WSA w uzasadnieniu wydanego w tej sprawie wyroku, Naczelny Sąd administracyjny stwierdza, że wyrok w takim brzmieniu nie poddaje się kontroli instancyjnej. 3.4. W tym stanie rzeczy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej uznać należało za przedwczesne. 3.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA | | | |