I FSK 88/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 września 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 349/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.97.2022.1.JS w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 349/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną przez S. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca spółka) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku akcyzowego (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji wyrobów akcyzowych - napojów alkoholowych. Posiada dwa składy podatkowe. Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w jednej z lokalizacji obejmuje produkcję, przetwarzanie, magazynowanie oraz przyjmowanie i wysyłanie wyrobów akcyzowych. Jest to tak zwany produkcyjny skład podatkowy spółki. W tym składzie spółka oprócz produkcji napojów alkoholowych nabywa również napoje alkoholowe wyprodukowane przez inne podmioty w celu ich dalszej dystrybucji. Zezwolenie udzielone spółce obejmuje: alkohol etylowy, wina i napoje fermentowane musujące, wina i napoje fermentowane niemusujące, wyroby pośrednie. W drugiej lokalizacji spółka prowadzi tak zwany magazynowy skład podatkowy. Wydane w 2015 r. zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego obejmowało: alkohol etylowy, wina i napoje fermentowane musujące, wina i napoje fermentowane niemusujące, wyroby pośrednie. Organ podatkowy w marcu 2022 r. zmienił z urzędu zezwolenie wydane spółce. W efekcie tej zmiany zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego obejmuje wyłącznie alkohol etylowy. Spółka jest jednak uprawniona do magazynowania w tym składzie podatkowym innych wyrobów akcyzowych niż objęte zezwoleniem zgodnie z art. 47 ust. 3a ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej: ustawa akcyzowa). Zatem w składzie podatkowym magazynowym spółka magazynuje wyroby winiarskie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Dalej spółka opisała, że logistyczny model dystrybucji wyrobów akcyzowych w spółce polega na tym, że wyroby akcyzowe, po ich wyprodukowaniu bądź wprowadzeniu - w wyniku nabycia - do składu podatkowego produkcyjnego, są przemieszczane do magazynu dystrybucyjnego, w którym spółka posiada skład podatkowy magazynowy. W przypadku wyrobów akcyzowych, które spółka zamierza sprzedać podmiotom prowadzącym jednostki handlowe w wolnych obszarach celnych (sprzedaż wyrobów podróżnym, udającym się poza terytorium kraju), spółka po wyprodukowaniu lub nabyciu wyrobów akcyzowych w składzie produkcyjnym również przemieszcza wyroby akcyzowe do składu podatkowego magazynowego, z którego realizuje sprzedaż do podmiotów prowadzących jednostki handlowe w wolnych obszarach celnych. Napoje alkoholowe objęte zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego magazynowego (obecnie alkohol etylowy) spółka przemieszcza do składu magazynowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby akcyzowe są przeznaczone następnie do sprzedaży w jednostkach handlowych usytuowanych w wolnych obszarach celnych. Wyroby te są przemieszczane przez spółkę bez znaków akcyzy. W związku ze zmianą przez organ podatkowy w marcu 2022 r. zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego magazynowego spółka zamierza w przypadku wyrobów winiarskich przemieszczać je do składu podatkowego magazynowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a następnie stamtąd dokonywać zaopatrzenia podmiotów prowadzących jednostki handlowe w wolnych obszarach celnych. Spółka zamierza przemieszczać wyroby winiarskie nieoznaczone znakami akcyzy, bowiem korzystają one ze zwolnienia z takiego oznaczania. Jednocześnie spółka zamierza powiadamiać na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o przemieszczaniu wyrobów przed dniem wydania wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych w składzie podatkowym produkcyjnym (przed dniem wysyłki wyrobów nieoznaczonych znakami akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do magazynu dystrybucyjnego) oraz ponownie przed dniem wydania wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych w magazynie dystrybucyjnym (przed dniem sprzedaży wyrobów nieoznaczonych podmiotom prowadzącym jednostki handlowe w wolnych obszarach celnych). W tych okolicznościach spółka powzięła wątpliwości prawne co do tego, czy wyroby akcyzowe - napoje alkoholowe przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych usytuowanych w wolnych obszarach celnych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju, są zwolnione z obowiązku oznaczania znakami akcyzy w sytuacji, gdy zostaną wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy z magazynu wyrobów gotowych w składzie podatkowym, następnie przemieszczone poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do innego magazynu wyrobów gotowych, skąd następnie zostaną wyprowadzone i dostarczone do jednostek handlowych w wolnych obszarach celnych. Zdaniem spółki art. 118 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 143 ze zm. Dalej "u.p.a.") przyznaje jej zwolnienie z obowiązku oznaczania znakami akcyzy wyrobów akcyzowych w opisanej sytuacji. Spółka powiadomi pisemnie naczelnika urzędu skarbowego przed dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych w składzie podatkowym produkcyjnym oraz ponownie przed dniem wydania wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych w magazynie dystrybucyjnym. Spółka zaznaczyła, że w wymienionym przepisie ustawodawca posłużył się pojęciem wydania wyrobów z magazynu wyrobów gotowych, a nie wydania ze składu podatkowego. Ponadto, według spółki, ustawodawca w sposób racjonalny zwolnił wyroby akcyzowe z obowiązku oznaczania znakami akcyzy w przypadku, gdy są zwolnione z tego podatku. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. a) u.p.a. znaki akcyzy są potwierdzeniem wpłaty kwoty, stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy. Stanowią więc w praktyce zaliczkę na podatek akcyzowy. 1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznając stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe wyjaśnił, że co do zasady wyroby podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy bądź przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych. Jednakże mając na uwadze art. 117 ust. 3 w zw. art. 118 u.p.a. organ interpretacyjny wyjaśnił, że zwolnienie z obowiązku oznaczania znakami akcyzy dotyczy ściśle wyrobów wprowadzonych do wolnych obszarów celnych albo składów celnych i przeznaczonych do sprzedaży podróżnym, udającym się poza terytorium Polski. Zdaniem organu interpretacyjnego omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy między składami podatkowymi na terytorium kraju (z jednego składu podatkowego do innego składu podatkowego, a nie do wolnego obszaru celnego/do składu celnego). Organ podkreślił, że art. 118 ust. 1 pkt 3, ust. 5 u.p.a. wprost odnosi zwolnienie ściśle do wprowadzenia wyrobów do wolnych obszarów celnych lub składów celnych. Tym samym przemieszczanie napojów alkoholowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z produkcyjnego składu podatkowego spółki do jej składu magazynowego nie może odbywać się bez naniesionych na opakowania jednostkowe tych napojów alkoholowych odpowiednich znaków akcyzy. Organ interpretacyjny uznał, że "wydanie z magazynu wyrobów gotowych" odnosi się do wyrobów wyprodukowanych na zasadach określonych w art. 47 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 4 lub pkt 5 u.p.a. poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przeznaczonych do dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport. W dalszej kolejności organ wskzał, że znaki akcyzy powinny zostać nałożone najpóźniej z momentem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Zwolnienie z art. 118 ust. 1 pkt 3 u.p.a. ma zastosowanie w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy wyłącznie w przypadku, gdy wyprowadzeniu wyrobów akcyzowych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy (niekoniecznie z "magazynu wyrobów gotowych") towarzyszy wprowadzenie ich do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i wyroby będą przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju. Spółka w związku z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (napojów alkoholowych) po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy między składami podatkowymi na terytorium kraju będzie zobowiązana do oznaczenia tych wyrobów znakami akcyzy przed dniem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Według organu, zwolnienie określone w art. 118 ust. 3, ust. 5 u.p.a. mogłoby mieć zastosowanie, gdyby przemieszczane wyroby, nabyte lub wyprodukowane w produkcyjnym składzie podatkowym, były bezpośrednio wprowadzane do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju. Odnosząc się do § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1178 ze zm.; dalej: "rozporządzenie") organ interpretacyjny wskazał, że wymienione zwolnienie jest realizowane przez zwrot zapłaconej akcyzy po spełnieniu ściśle określonych warunków. Wobec tego zwolnienie z akcyzy może nastąpić z chwilą sprzedaży wyrobów akcyzowych podróżnym, podróżującym poza terytorium Unii Europejskiej, w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych lub portach morskich, zlokalizowanych na przejściach granicznych. Z tego zwolnienia może wówczas skorzystać podmiot, który dokonuje sprzedaży tych wyrobów, z chwilą jej dokonania. 1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że spór spółki z organem sprowadzał się do ustalenia czy zwolnienie z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy przysługuje spółce w sytuacji, w której wyroby akcyzowe - napoje alkoholowe przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych usytuowanych w wolnych obszarach celnych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju, zostaną wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy z magazynu wyrobów gotowych w składzie podatkowym, następnie przemieszczone poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do innego magazynu wyrobów gotowych, skąd w dalszej kolejności zostaną wyprowadzone i dostarczone do jednostek handlowych w wolnych obszarach celnych. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w art. 117 ust. 1 u.p.a. ustawodawca sfomułował zasadę, że przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe, podlegające obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy, powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy. Następnie w art. 118 ust. 1 pkt 3 u.p.a. ustawodawca przewidział odstępstwo od powyższej zasady i zwolnił z obowiązku oznaczania znakami akcyzy wyroby akcyzowe, które są wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju. Mając na uwadze wykładnię językową sąd pierwszej instancji uznał, że zestawienie literalnej treści art. 117 ust. 1 z literalną treścią art. 118 ust. 1 pkt 3 u.p.a. prowadzi przede wszystkim do stwierdzenia, że zwolnienie z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy następuje z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie później. W związku z tym zwolnienie z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, powstałe z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, istnieje w momencie wprowadzenia wyrobów akcyzowych do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego z przeznaczeniem do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju. Zdaniem sądu pierwszej instancji o ile art. 117 ust. 1 u.p.a. wyznacza moment, do którego najdalej należy oznaczyć wyroby akcyzowe znakami akcyzy, o tyle art. 118 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podatkowej nie wymienia innego momentu powstania zwolnienia z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a jedynie precyzuje, jakie przeznaczenie wyrobów akcyzowych jest warunkiem skorzystania z takiego zwolnienia. W efekcie powyższego w ocenie sądu pierwszej instancji rozwiązania ustawowe, mówiące o obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy oraz zwalniające z tego obowiązku należy odczytywać w sposób, tworzący spójny mechanizm. Oznacza to, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy albo nakłada obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, albo zwalnia z tego obowiązku ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych określone w art. 118 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Wprowadzenie wyrobów akcyzowych do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego z przeznaczeniem do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju, ex post pozwala organowi podatkowemu stwierdzić czy spółka zgodnie z prawem nie oznaczyła wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w chwili zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy też naruszyła ten ustawowy obowiązek, wyprowadzając wyroby akcyzowe poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy w rzeczywistości z innym przeznaczeniem niż przewidziane w art. 118 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ustawodawca w żaden sposób nie odnosi się w przepisach u.p.a. do kwestii samego przemieszczenia wyrobów akcyzowych nieoznaczonych znakami akcyzy po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego z przeznaczeniem do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju. Nie wymaga, aby było to przemieszczenie wyłącznie bezpośrednie od zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy do wprowadzenia wyrobów akcyzowych do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego z przeznaczeniem do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju. Ustawodawca nie wpisał w warunki analizowanego zwolnienia z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy określonej drogi, jaką mają przebyć wyroby akcyzowe nieoznaczone znakami akcyzy. Wyznaczył natomiast punkt wyjścia takich wyrobów akcyzowych - wyprowadzenie poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy oraz punkt końcowy, docelowy - wprowadzenie wyrobów akcyzowych do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego z przeznaczeniem do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju. Wobec tego w ocenie sądu pierwszej instancji, ustawodawca nie wyłącza prawa spółki do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w ramach opisanego modelu logistycznego z wykorzystaniem "po drodze" składu podatkowego, ale poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ dokonał błędnej wykładni art. 118 ust. 1 pkt 3 w powiązaniu z art. 117 ust. 1 u.p.a. Zwolnienie z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy powstaje w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Istotne jest przeznaczenie wyrobów akcyzowych wyprowadzonych z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Analizowane zwolnienie obejmuje bowiem wyroby akcyzowe, które są wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego z przeznaczeniem do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju. Sąd pierwszej instancji, mając powyższe na uwadze, uznał, że stanowisko organu istotnie ogranicza zakres zwolnienia zawartego w art. 118 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w oparciu o kryterium pozaustawowe, dotyczące drogi, jaką pokonują wyroby akcyzowe nieoznaczone znakami akcyzy. Tymczasem z perspektywy treści art. 118 ust. 1 pkt 3 u.p.a. nie jest rozstrzygająca droga, jaką pokonują wyroby akcyzowe nieoznaczone znakami akcyzy. Kluczowa jest natomiast realna możliwość organu podatkowego sprawowania efektywnej kontroli nad rzeczywistymi losami takich wyrobów akcyzowych i rzetelnej weryfikacji ich rzeczywistego przeznaczenia. Z tego wynikają określone obowiązki dokumentacyjne i informacyjne spółki. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zwolnienia od akcyzy o którym mowa w § 15 ust. 1 rozporządzenia stwierdził, że stanowisko organu prowadziłoby do sytuacji, gdzie spółka musiałaby oznaczać wyroby akcyzowe znakami akcyzy, także wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego z przeznaczeniem do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym, udającym się poza terytorium kraju. W chwili takiego wprowadzenia przedwczesne jest przecież rozważanie, czy i w jakim zakresie sprzedawca zrealizuje w przyszłości warunki zwolnienia z akcyzy wymienione w § 15 rozporządzenia. Zwolnienie z akcyzy powstaje dopiero z chwilą sprzedaży podróżnym, udającym się poza terytorium Unii Europejskiej, w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów celnych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: 1) art. 118 ust.1 pkt 3 w zw.z art. 117 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skutkującą uznaniem przez sąd, że spółka w związku z dokonaniem przemieszczania wyrobów akcyzowych (napojów alkoholowych) z jej produkcyjnego składu podatkowego do magazynowego składu podatkowego, co do których zakończona została już procedura zawieszenia poboru akcyzy nie będzie miała obowiązku oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy podczas gdy w przedstawionym przez skarżącą spółkę zdarzeniu zwolnienie z tego obowiązku nie znajduje zastosowania; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ ww. przepisów, pomimo, że do takich naruszeń nie doszło. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. Organ wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Z uwagi na art. 66 § 1 P.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną spółki została jej zwrócona. Skarżąca spółka złożyła pismo procesowe z 26 stycznia 2023 r. w którym wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka stoi na stanowisku, którego zasadność potwierdził sad pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem, że wyroby akcyzowe wyprowadzone z jej składu podatkowego, w którym odbywa się produkcja i przemieszczone do magazynu spółki znajdującego się w miejscu, w którym prowadzany jest inny skład podatkowy przeznczony dla innych wyrobów, który to magazyn sam nie jest częścią tego składu podatkowego, zwolnione są z obowiązku oznaczania znakami akcyzy. Stanowisko to spółka opiera na tym, że wyroby te wyprowadzane są ze składu podatkowego i przekazywane do magazynu w celu późniejszego dostarczenia ich do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczenia do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym udającym się poza terytorium kraju. Zdaniem skarżącej spółki sytuacja ta jest objęta zakresem hipotezy normy zawartej w art. 118 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Przepis ten stanowi, że z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są: wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym udającym się poza terytorium kraju. 3.3. Nie ulega wątpliwości, że wyroby akcyzowe, których dotyczy niniejsza sprawa objęte są obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy. Kwestia ta nie jest sporna pomiędzy stronami. Termin oznaczenia wyrobów znakami akcyzy określa przepis art. 117 ust. 1 u.p.a., który stanowi, że wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych (przypadki te nie mają znaczenia w rozpoznanej sprawie). Z przepisu tego wynika, że wyroby objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy powinny być oznaczone znakami akcyzy. Zatem tak długo jak występuje zawieszenie pobory akcyzy nie powstaje obowiązek oznaczania wyrobów znakami akcyzy. 3.4. Zawieszenie poboru akcyzy regulują przepisy zawarte w art. 40 u.p.a. Z przepisu art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.a. wynika, że zawieszeniem poboru akcyzy objęte są wyroby akcyzowe znajdujące się w składzie podatkowym. W rozpoznanej sprawie chodzi o wyroby akcyzowe opuszczające skład podatkowy, w którym odbywa się produkcja wyrobów akcyzowych i przemieszczane z tego składu. Przemieszczanie to następuje pomiędzy składem podatkowym, z którego wyroby są wyprowadzane i magazynem wyrobów, który znajduje się poza składem podatkowym. W trakcie tego przemieszczania wyroby są wprowadzane do tego magazynu. Umieszczenie wyrobów w tym magazynie służyć ma ich dalszemu dostarczeniu do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego z przeznaczeniem do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym udającym się poza terytorium kraju. Wskazane przemieszczanie nie stanowi przemieszczania pomiędzy składami podatkowymi (art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.a.). Przemieszczanie to nie stanowi żadnego z przypadków przemieszczania wskazanych w przepisach art. 40 ust. 1 pkt 1 lit c) i d) i pkt 2 u.p.a. oraz w przepisach zawartych art. 40 ust. 2 i 2a u.p.a. W tej sytuacji przyniszczenie to należy uznać za odbywające się poza procedurą zwieszenia poboru akcyzy. 3.5. Skoro więc w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji dochodzi do zakończania procedury zawieszenia poboru akcyzy to najpóźniej w dacie zakończenia tej procedury na skutek wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, stosownie do art. 117 ust. 1 u.p.a. powstaje w stosunku do tych wyrobów obowiązek umieszczenia na nich skarbowych znaków akcyzy. Art. 118 u.p.a. wprowadza zwolnienia z tego obowiązku. Zwolnienie ustanowione w art. 118 ust. 1 pkt 3 u.p.a. przewiduje zwolnienie z obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy dla wyrobów wprowadzonych do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczonych do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym udającym się poza terytorium kraju. Opisane powyżej przemieszczanie wyrobów akcyzowych przez skarżącą spółkę nie jest objęte zakresem tego przepisu, gdyż w trakcie tego przemieszczania dochodzi do wprowadzenia wyrobów do magazynu położonego na teranie kraju niebędącego składem ;podatkowych. W dalszej kolejności dochodzi do wyprowadzenia tych wyrobów z tego magazynu i dostarczenia ich do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego z przeznaczeniem tych wyrobów do sprzedaży podróżnym opuszczającym terytorium kraju. Skarżąca spółka i sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie błędnie przyjmują, że sama okoliczność przeznaczenia wyrobów na cele wskazane w art. 118 ust. 1 pkt 3 u.p.a. powoduje, że ich przemieszczenie do magazynu na trenie kraju w celu późniejszego dalszego transportowania tych wyrobów do miejsc wskazanych w art. 118 ust. 1 pkt 3 u.p.a. uprawnia do zwolnienia z obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy. Gdyby dla objęcia wyrobów akcyzowych tym zwolnieniem znaczenie miało przeznaczenie wyrobów akcyzowych do celów wskazanych w tym przepisie, to ustawodawca dałby temu wyraz w omawianym przepisie poprzez wyraźne odwołanie się do tych celów. Skoro jednak ustawodawca jako przesłankę zwolnienia z obowiązku oznaczenia wyrobów znakami akcyzy w przepisie art. 118 ust. 1 pkt 3 u.p.a. wskazał dostarczenie wyrobów do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego to zwolnienia tego nie można rozciągać na przemieszczanie i magazynowanie wyrobów akcyzowych w celu ich późniejszego dostarczenia do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego. 3.6. Należy też wskazać, że w art. 118 ust. 5 u.p.a. dla wyrobów, o których mowa w art. 118 ust. 1 pkt 3 u.p.a. wprowadzono obowiązek zawiadomienia przez podatnika organu podatkowego o wprowadzeniu wyrobów akcyzowych zwolnionych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego. W przepisie tym ustanowiono też kompetencję dla organu podatkowego do zarządzenia konwojowania tych wyrobów do momentu wprowadzenia ich do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego. Konwojowanie odbywa się na koszt podatnika lub odbiorcy tych wyrobów. Z uregulowań tych wynika, że sytuacja objęta zakresem art. 118 ust. 1 pkt 3 u.p.a. traktowana jest jako wyjątkowa i podlegająca szczególnym rygorom prawny. Z treści powołanych przepisów wynika, że z pewnością nie było celem ustawodawcy stworzenie poprzez zwolnienie ustanowione przepisem art. 118 ust. 1 pkt 3 u.p.a. możliwości swobodnego transportowania i magazynowania wyrobów akcyzowych na ternie kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy bez uprzedniego oznaczenia ich znakami akcyzy. Wniosek ten jest uzasadniony z uwagi na okoliczność, że granice obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy w art. 117 u.p.a. zostały zakreślone szeroko, gdyż objęte są nim wszystkie wyroby znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nieobjęte zwolnieniami z tego obowiązku ustanowionymi w przepisach art. 118 ust. 1 pkt 1-6 u.p.a. W świetle art. 117 u.p.a. i art. 118 u.p.a. na zakres obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy nie może mieć wpływu też, podnoszona przez stronę skarżąca okoliczność, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżąca spółkę we wniosku o interpretację, wyroby akcyzowe które miałyby zostać objęte zwolnieniem z obowiązku oznaczania znakami akcyzy na podstawie art. 118 ust. 1 pkt 3 u.p.a., byłyby wyrobami, od których zostałaby wcześniej opłacona akcyza. Z art. 117 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłanką powstania obowiązku oznaczenia wyrobów znakami akcyzy jest zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, z którą zwiąże się obowiązek zapłaty akcyzy. 3.7. Należy też podkreślić, że wskazane w art. 118 ust. 5 u.p.a. wydanie wyrobów z magazynu nie dotyczy dostarczenia wyrobów do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego to jest dostawy wskazanej w art. 118 ust. 1 pkt 3 u.p.a., lecz dotyczy sytuacji określnej w art. 118 ust. 1 pkt 6 u.p.a. To w przypadku wyrobów wskazanych w art. 118 ust. 1 pkt 6 u.p.a. – wyroby wymienione w przepisach art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport, możliwe jest ich przechowywanie poza składem podatkowym w magazynie zwykłym. Omawiane wydanie wyrobów akcyzowych z magazynu, w art. 118 ust. 5 u.p.a. wskazane jest jako odrębna czynność powodująca obowiązek pisemnego zawiadomienia organu po wcześniejszym powołaniu w tym przepisie dostarczenia wyrobów do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego, z którym też związany jest obowiązek zawiadomienia. Oznacza to, że wydanie wyrobów z magazynu nie dotyczy sytuacji, do której odnosi się przepis art. 118 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Dlatego nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że zwolnienie określone tym przepisem może dotyczyć wyrobów wydawanych z magazynu, który nie jest składem podatkowym, co z kolei mogłoby sugerować, że ustawodawca dopuszcza magazynowanie wyrobów objętych zakresem tego przepisu w innym miejscu niż skład podatkowy. 3.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł błędną ocenę prawną zastosowania w rozpoznanej sprawie zwolnienia z obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy. Ocena ta jest niegodna z art. 118 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 117 ust. 1 u.p.a. i uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy. Zaskarżoną interpretacją organ zasadnie ocenił stanowisko skarżącej spółki za niezgodne z art. 118 ust. 1 pkt 3 u.p.a., co oznacza, że w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji niezasadnie zastosował art. 146 § 1 O.p. i na podstawie tego przepisu uchylił zaskarżoną interpelację indywidualną. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej są zasadne i stwierdziwszy, że istota sprawy została wyjaśniona, na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. |Sędzia WSA (del.). |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Włodzimierz Gurba |Małgorzata Niezgódka-Medek |Sylwester Golec |