I FSK 897/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1490/23 w sprawie ze skargi B. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1490/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi B. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji, lub DIAS) z dnia 27 kwietnia 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2020 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] deklarację VAT-7 za luty 2020 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 650.000 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 25 maja 2020 r. Postanowieniem z dnia 5 maja 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] przedłużył termin dokonania wnioskowanego zwrotu do dnia 30 października 2020 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 12 maja 2020 r. i nie zostało zaskarżone. Kolejnymi postanowieniami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], a następnie od dnia 1 stycznia 2021 r. - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS lub organ pierwszej instancji), kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Postanowieniem z dnia 3 marca 2023 r., będącym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 29 września 2023 r. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2023 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy ww. postanowienie. W ocenie organu drugiej instancji, schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Zwłaszcza, że z dowodów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej wobec Spółki za inne okresy rozliczeniowe wynikają liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości organów podatkowych w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. DIAS podkreślił, że w schemacie transakcji zawieranych przez Spółkę wyraźnie wyróżnić można jeden podmiot krajowy, będący dominującym dostawcą usług dla Spółki, tj. B.1 sp. z o.o. sp.k., od którego Spółka nabywa ok. 74% usług. Natomiast z drugiej strony, aż 55% całej sprzedaży Spółki realizowana jest na rzecz B.2 Ltd. Zatem od przeszło połowy sprzedawanych przez Spółkę usług podatek VAT nie jest płacony w Polsce. Organ zwrócił uwagę, że Spółka z jednej strony świadczy usługi outsourcingu, głównie dla podmiotu zagranicznego, a z drugiej strony sama je nabywa od podmiotu krajowego - podwykonawcy, powiązanego ze Spółką. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji ma powody przyjmować, że taka konfiguracja świadczenia usług niematerialnych, generujących w Polsce bardzo wysokie kwoty zwrotu podatku uzasadnia dodatkową weryfikację. Może to bowiem wskazywać, że uzyskiwanie wysokich kwot zwrotu podatku VAT jest podstawowym założeniem działalności prowadzonej przez Spółkę. 1.3. Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarga była niezasadna, a skarżone postanowienie przekonuje, że w czasie orzekania przez organ pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzono czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (trwa kontrola celno-skarbowa). W ocenie Sądu, DIAS szczegółowo wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. W toku trwającej kontroli organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, DIAS wydając zaskarżone postanowienie wystarczająco wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm., dalej: ustawa o VAT), a Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu postanowienia wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy, zdaniem WSA, organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, gdyż wykazano wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki przekładające się na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu podatku. DIAS miał wystarczające przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i utrzymania w mocy postanowienia NUS. Z tych względów, Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej a) Poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że: - sam fakt wydania decyzji zabezpieczających, czy wyniku kontroli przez inny organ KAS stanowi uzasadnioną wątpliwość, a Sąd "będąc związany granicami rozpoznawanej sprawy, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności dotychczasowych ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku(...)". - wymienienie oczywistych, legalnych cech Spółki i branży, w której działa, oraz wynikających z przepisów prawa zasad opodatkowania podatkiem VAT usług transgranicznych, a także sprawozdanie z czynności podjętych przez organ podatkowy jest równoznaczne ze "wskazaniem okoliczności, które przesadziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT" a DIAS "wystarczająco wyjaśnił, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy", co miałoby stanowić wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że "Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest konkretne i obszerne. b) Poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie: - pomimo, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał żadnej merytorycznej oceny zasadności "wątpliwości" i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku VAT za luty 2020 r., nie poczynił żadnych własnych ustaleń, uchylił się od jakiejkolwiek, tak faktograficznej, jak i merytorycznej, kontroli oraz oceny działań NUS i DlAS oraz formułowanych przez nich dowolnych twierdzeń, które mają charakter nieuzasadnionych spekulacji i przypuszczeń (jak potwierdza bowiem jednolite orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, organy podatkowe nie mogą podważać modelu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika); - wskutek ograniczenia się przez Sąd pierwszej instancji jedynie do przywołania twierdzeń DIAS i gołosłownego skonkludowania, że "zaskarżone postanowienie przekonuje, że w czasie orzekania przez NUS o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzono czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (...)". - polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organ pierwszej instancji poprzez czynności realizowane już niemal 4 lata przeczy prezentowanemu przez siebie stanowisku. Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że organ pierwszej instancji samodzielnie nie podejmuje czynności, mających na celu weryfikację podnoszonych "wątpliwości". Mimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w zaskarżonych postanowieniach organów podatkowych czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a Spółka nie otrzymała zwrotu podatku VAT – po dzień dzisiejszy. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż Naczelnik nie uprawdopodobnił i nie podejmuje żadnych czynności w celu uprawdopodobnienia "niezasadności zwrotu" za luty 2020 roku, podczas gdy przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT wymaga od organu pierwszej instancji uprawdopodobnienia, że istnieją konkretne okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i musi te czynności sprawdzające dotyczące lutego 2020 r. wykonywać. 2. Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie w wyniku przekopiowania przez Sąd pierwszej instancji jako własnych twierdzeń NUS i DlAS. II. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. Art. 153 w zw. z art 141 § 4, jak również w zw. z 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych wydanych dla Spółki w tożsamych sprawach pod względem podmiotowym i przedmiotowym (lecz za inne okresy rozliczeniowe), m in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 września 2023 r. (III SA/Wa 1053/23) oraz wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2023 r. (I FSK 230/23) - i błędne uznanie, że same podstawy faktyczne opisane w wydanych decyzjach zabezpieczających i ustaleniach kontroli dokonanych przez inny organ KAS stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że "transakcje realizowane według takiego modelu są zawierane wyłącznie w celu uzyskania zwrotu podatku", a więc są uzasadnionymi wątpliwościami w rozumieniu art. 87 ust 2 ustawy o VAT. 2. Art. 151 w zw. 2 art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, czy też z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności kolejnego (siódmego już) przedłużenia terminu zwrotu podatku \/AT, przejawiające się w pominięciu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, przywołaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie twierdzeń DIAS (bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów i wyjaśnień Spółki oraz bez jakiejkolwiek ich kontroli, weryfikacji i oceny), pominięciu całokształtu okoliczności sprawy, orzecznictwa TSUE i treści istotnego w analogicznych sprawach Spółki wyroku NSA z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt. I FSK 930/22 3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. art. 151 i art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw., z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi: a) wskutek bezzasadnego uznania - pomimo braku uprawdopodobnienia zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa sądów krajowych oraz z orzecznictwa TSUE - że zagraniczny kontrahent Spółki posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla usług świadczonych przez Spółkę w lutym 2020 r. i skarga złożona w sprawie nie powinna zostać uwzględniona; b) wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w tym braku wykazywania przez organ pierwszej instancji i DIAS jakiejkolwiek aktywności w wyjaśnieniu zasadności zwrotu podatku VAT; c) wskutek niedokonania jakiejkolwiek oceny w świetle orzecznictwa sądów krajowych oraz z orzecznictwa TSUE (wadliwych) twierdzeń ("ustaleń") organu pierwszej instancji i DIAS; d) pomimo braku wykazania w Postanowieniu Dyrektora konkretnych, uzasadnionych wątpliwości (i dowodowego, konkretnego źródła tych wątpliwości, lub chociaż przekonującego wyjaśnienia) przemawiających za uznaniem transakcji Spółki za obarczone ryzykiem oraz okoliczności podlegających weryfikacji, wraz z planem (harmonogramem) konkretnych czynności weryfikacyjnych uzasadniających dokonane przedłużenie; e) wskutek niedokonania przez Sąd pierwszej instancji żadnej, ani merytorycznej, ani faktograficznej oceny zasadności "wątpliwości" i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku VAT za luty 2020 roku, braku poczynienia jakichkolwiek własnych ustaleń w zakresie faktograficznej i merytorycznej podstawy wątpliwości, uchylenia się od jakiejkolwiek kontroli oraz oceny działań NUS i DIAS oraz formułowanych przez nich dowolnych twierdzeń, które mają charakter nieuzasadnionych spekulacji oraz przypuszczeń, nie stanowią natomiast uzasadnionych wątpliwości; f) wskutek bezpodstawnego uznania, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organ pierwszej instancji samodzielnie nie podejmuje rzeczywistych czynności, mających na celu weryfikację podnoszonych "wątpliwości", zaś pomimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w postanowieniach organów podatkowych czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a Spółka nie otrzymała zwrotu podatku VAT - po dzień dzisiejszy; g) wskutek błędnego pominięcia, że Postanowienie NUS rażąco narusza powszechnie uznana zasadę prawa venire contra factum proprium nemini licet gdyż za późniejsze okresy, w których Spółka prowadziła jednorodną działalność, NUS dokonał wnioskowanych zwrotów podatku \/AT i nie miał żadnych wątpliwości co do ich zasadności. 3. Art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów Spółki przedstawionych w skardze do WSA w Warszawie, co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia oraz jego podstawy prawnej, co uniemożliwia (a co najmniej poważnie utrudnia) instancyjną kontrolę wyroku. W związku z powyższymi naruszeniami prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Organ drugiej instancji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Pismem z dnia 27 marca 2026 r. Strona przedstawiła skrócony stan sprawy, przytaczając dotychczas zapadłe orzeczenia Sądu wojewódzkiego i Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2020 r. 2.4. Pismem z dnia 30 marca 2026 r. Skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej podkreślając tożsamość argumentacji użytej w następujących po sobie postanowieniach DIAS w przedmiocie przedłużenia zwrotu VAT. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna Strony nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez organy podatkowe w wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2020 r. W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć powoływano się na profil i model biznesowy działalności Spółki, dokonywanie nabyć głównie od B.1 sp. z o.o. sp. k. oraz dominującą sprzedaż do B.2 Ltd. – podatnika z siedzibą na Malcie. Wskazywano na toczące się procedury weryfikacyjne, badające zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące, w tym kontrolę celno-skarbową obejmującą luty 2020 r. Zdaniem organu drugiej instancji schemat działania Spółki, współpraca z podmiotem, którego siedziba jest ulokowana na Malcie, niematerialny charakter świadczonych usług, profil działalności Spółki, dobór kontrahentów, struktura zawieranych transakcji – wzięte pod uwagę razem – pozwoliły wyrazić wątpliwości co do rzetelności transakcji zawieranych przez Spółkę, w wyniku których miała powstać nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. W takiej sytuacji, zdaniem DIAS, NUS był zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw oraz charakteru zawartych transakcji. Skoro podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, to przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd wojewódzki prawidłowo nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby uchylenie postanowień wydanych przez organy podatkowe. Zarówno z postanowienia organu pierwszej instancji jak i postanowienia organu odwoławczego wynika, że w niniejszej sprawie pozostają w toku czynności wyjaśniające zasadność zwrotu podatku VAT za wskazany okres rozliczeniowy oraz inne okresy rozliczeniowe Spółki, a organ podatkowy ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. 3.3. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (zdanie drugie), zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, jednakże rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 [...]; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 [...]). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (zdanie drugie). Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego: z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19, z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1147/21; CBOSA). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ podatkowy przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 1669/23). 3.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone postanowienia w sposób wystarczający wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Z treści uzasadnienia postanowienia organu drugiej instancji wynikają bezsprzecznie przyczyny wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej, czy też potrzeby jego dalszej (dodatkowej) weryfikacji. Zasadniczym tego powodem jest zawisłość kontroli celno-skarbowych prowadzonych przez organ podatkowy za inne okresy rozliczeniowe Skarżącej oraz za okres obejmujący rozliczenie podatku za luty 2020 r. Z uzasadnienia postanowienia z dnia 3 marca 2023 r., będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] prowadził kontrolę celno-skarbową za okresy od października 2020 r. do maja 2021 r. oraz za okresy od października 2018 r. do lutego 2019 r., a także za okres marca 2019 r. do czerwca 2020 r., a więc obejmującą luty 2020 r. Dalej wskazano, że postępowania te znajdują się na etapie gromadzenia materiału dowodowego. W toku kontroli prowadzonej za okres od października 2020 r. do maja 2021 r. organ w dniu 13 grudnia 2022 r. zwrócił się do Spółki o szczegółowy opis wykonanych przez nią usług oraz przyporządkowanie faktur zakupu do poszczególnych faktur sprzedaży. Z uwagi na okres świąteczno – noworoczny Strona poinformowała, że nie ma możliwości odpowiedzi w wyznaczonym przez organ terminie. Podobnie w przypadku wezwań skierowanych do kontrahentów Strony. A zatem w okresie wydawania postanowienia z dnia 3 marca 2023 r. organ oczekiwał na wyjaśnienia od Strony i kontrahentów, a także – co jasno wynika z jego uzasadnienia - wzywał kolejnych kontrahentów Spółki do złożenia wyjaśnień, ponawiał korespondencję do spółek, które jej wcześniej nie podjęły oraz do tych, które udzieliły lakonicznych odpowiedzi (str. 4-5 postanowienia z dnia 3 marca 2023r.). Podobnie, w toku kontroli za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. – w dniu 9 grudnia 2022 r. do organu wpłynęły wyjaśnienia M.B. (stanowiące wykonanie zobowiązania tego świadka złożone w trakcie przesłuchania w dniu 29 lipca 2022 r.), które – ze względu na obszerność przedstawionego materiału dowodowego – wymagały dalszej analizy, tym bardziej że stanowiły one kontynuację wniosku dowodowego Strony (str. 5 postanowienia z dnia 3 marca 2023r.). Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym stanowisko organów podatkowych obu instancji co do wpływu ustaleń dokonanych przez organy w ww. postępowaniach celno-skarbowych na ustalenia dotyczące niniejszej sprawy. Wystarczającym uzasadnieniem dla przedłużenia zwrotu podatku za luty 2020r. był także charakter działalności Skarżącej, tj. świadczenie usług niematerialnych na rzecz m.in. odbiorcy z Malty (a więc nieopodatkowanych VAT na terytorium Polski) przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji (nabyć) opodatkowanych stawką 23%, czego wynikiem jest powstanie znacznych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w kolejnych okresach rozliczeniowych). Wskazano również na wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia zawartych transakcji, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Te wszystkie okoliczności (subiektywne i obiektywne) oceniane łącznie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniają potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej. 3.5. W świetle powyższych okoliczności należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2020 r. nie naruszyły przepisów art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. 3.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszelkie elementy konieczne z punktu widzenia treści powołanego przepisu prawa, co umożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej tego wyroku. 3.7. Pozostała argumentacja skargi kasacyjnej, sformułowana w sposób ogólnikowy i mająca jedynie charakter polemiki z ustaleniami i stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, bądź nie dotycząca sprawy będącej przedmiotem zaskarżenia (np. co do zastosowania w sprawie art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT), jako nie odnosząca się do istoty niniejszej sprawy, nie podważyła prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka - Medek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA