I FSK 945/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. s.c. M. Ł., W. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2668/19 w sprawie ze skargi K. s.c. M. Ł., W. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2019 r. nr 1401-IOV-4.4103.16.2019.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. s.c. M. Ł., W. Ł. kwotę 5.150 (pięć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2668/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. s.c. M. Ł., W. Ł. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1.2. Stan sprawy był następujący. Postanowieniem z dnia 14 maja 2018 r. NUS wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września i listopad 2013 r., następnie decyzją z dnia 30 listopada 2018 r. określił stronie w podatku od towarów i usług kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2013 r. w wysokości 39.163 zł oraz za lipiec 2013 r. w wysokości 21.186 zł, a także kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w wysokości 39.972 zł, za wrzesień 2013 r. w wysokości 46.181 zł oraz za listopad 2013 r. w wysokości 53.747 zł. NUS zakwestionował stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT wystawionych przez "G." Z. G. (dalej: G.), gdzie przedmiotem sprzedaży miały być opony i używane części samochodowe. Sporny nie był zakup przez stronę opon oraz ww. części samochodowych, które zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz okoliczność, że dostawa tych towarów została dokonana przez wystawcę faktur, tj. G.. DIAS decyzją z dnia 17 września 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia w całości zaskarżanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 2, art. 7. art. 8, art. 64 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1. ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. 3.2. Sąd stanął na stanowisku, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia należności podatkowych, a następnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Sąd wojewódzki uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1) oraz art. 70c O.p., w związku z art. 2, art. 7. art. 8, art. 64 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W sprawie miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w badanym przez organy podatkowe okresie, a zatem sformułowany przez skarżącą zarzut przedawnienia i instrumentalnego traktowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest zasadny. Zdaniem WSA postępowanie karnoskarbowe jest odrębnym postępowaniem, a kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia takiego postępowania w każdej indywidualnej sprawie. Nie jest sporne, iż pismem z dnia 14 listopada 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącej w dniu 28 listopada 2018 r. (k. 180-182 akt. admin.) oraz pismem z dnia 16 listopada 2018 r. doręczonym spółce w dniu 5 grudnia 2018 r. (k. 183-184 akt admin.) w trybie art. 150 § 1 O.p., zgodnie z art. 70c O.p., zawiadomiono stronę (jak i jej pełnomocnika) o zawieszeniu z dniem 5 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września i za listopad 2013 r. Nie znalazł uznania Sądu zarzut skarżącej, że nie została poinformowana o jakichkolwiek merytorycznych przyczynach wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w tym choćby wskazania, co jest przedmiotem owego postępowania. Co istotne, zawiadomienie doręczono również pełnomocnikowi skarżącej, czym uczyniono zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 70c, a także nakazowi przyjętemu w uchwale NSA z 30 października 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18. 3.3. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne czynności zmierzające do ustalenia, czy skarżąca była uprawiona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez G.. Organy podatkowe nie kwestionowały samego dokonania dostaw towarów do strony. W sprawie uwzględniono wyjaśnienia wspólników skarżącej – M. Ł. (z dnia 22 maja i 8 sierpnia 2018 r.) i W. Ł. (z dnia 12 kwietnia 2018 r.). Zdaniem Sądu, materiał dowodowy dotyczący skarżącej w sposób uprawniony został oparty na ustaleniach zawartych w decyzji wydanej przez inny organ podatkowy dla kontrahenta. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdzał okoliczności, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu, odmowa przesłuchania pracowników spółki – P. K. i P. S. dokonana postanowieniem DIAS z dnia 17 września 2020 r., w świetle zeznań jej wspólników, była zasadna i nie naruszała art. 188 O.p. W ocenie Sądu dla odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające były wskazania zawarte w zeznaniach jej wspólników, jako najbardziej miarodajne i istotne. Sprowadzały się one do stwierdzenia, że zarówno nie weryfikowano firmy G., jak również nie dokonano weryfikacji legalności pochodzących od niej dostaw towarów. Zasłanianie się niepamięcią co do sposobu nawiązała kontaktu z firmą Z. G. i okoliczności zawarcia transakcji nabycia opon i części zamiennych, wskazują na nieprzywiązanie wagi do ich aspektów formalnych, a jedynie do osiągnięcia zamierzonego celu w postaci nabycia towarów. Ze złożonych zeznań wspólników spółki nie wynika, aby spółka poszukiwała tańszych podzespołów, jednocześnie godziła się na ceny przedstawione przez kontrahenta. Podmioty od których kontrahent spółki rzekomo nabył przedmiotowe towary okazały się być podmiotami nierzetelnymi, nie posiadającymi towaru, który był wykazywany na fakturach a jedynie wystawiały faktury, które miały posłużyć u ich odbiorcy do obniżenia podatku należnego. Podzielić należy stwierdzenia organu, zgodnie z którymi okoliczność weryfikacji towarów pochodzących od przedsiębiorstwa Z. G., przez M. Ł. ale także pod względem technicznym przez P. K. nie dowodzi nabycia towarów od wystawcy tych faktur. Okoliczność ta świadczy jedynie o tym, że strona dysponowała towarami, które po dokonaniu weryfikacji pod względem technicznym wykorzystała w swojej działalności gospodarczej, ale nie potwierdza pochodzenia tych towarów. Przypomnieć należy, że nie jest kwestionowania w sprawie okoliczność istnienia nabytego towaru, a strona podmiotowa zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu, przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. 3.4. Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe podniesione w skardze zarzuty, a dotyczące zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. G.. W powyższym zakresie został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że w istocie faktury wystawione przez Z. G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.5. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. 3.6. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że nie sposób uznać, że skarżąca dochowała należytej staranności w relacjach z Z. G.. Skarżąca wchodząc z nim w relacje handlowe wiedziała, bądź co najmniej powinna była wiedzieć, że wystawione faktury są nierzetelne. Skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności, lecz w ogóle nie podjęła jakiejkolwiek próby weryfikacji kontrahenta. 3.7. Podsumowując - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście oceny prawnej prawa materialnego sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z 70 § 6 pkt 1) oraz art. 70c O.p. pozostających w związku z art. 2. art. 7, art. 8, art. 64 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd. że w świetle wskazanych przepisów nie doszło u skarżącej do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za okresy od czerwca do września oraz listopad 2013 r.; 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym postanowień art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p., pozostających w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji pozbawiających skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych nabyć towarów w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy; 3. W konsekwencji na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych przepisów w zaistniałym stanie faktycznym sprawy skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi w okresie od czerwca do września oraz w listopadzie 2013 r. nabyciami towarów od przedsiębiorstwa "G." Z. G. 4.2. Kasator wniósł o: rozpoznanie sprawy na rozprawie; uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie sprawy, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie; zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego. 5.2. Kluczowe znaczenie ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. 5.3. W tym kontekście ważne jest spostrzeżenie zaprezentowane przez NSA w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 34/20, zgodnie z którym "nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej". 5.4. NSA w cytowanej uchwale uznał, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność, jak również wskazuje na szereg innych okoliczności istotnych jej zdaniem dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie. 5.5. Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do argumentacji tej powinien się odnieść w pierwszej kolejności sąd pierwszej instancji, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w zaskarżonym wyroku. 5.6. W konsekwencji zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 P.p.s.a., z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi podatnika podniesionej w tym zakresie. 5.7. W tej sytuacji za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 5.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Adam Nita Bartosz Wojciechowski (spr.) Danuta Oleś sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA